II GSK 1160/19

II GSK 1160/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-04-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-09-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek
Marek Krawczak /sprawozdawca/
Zbigniew Czarnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Transport
Sygn. powiązane
III SA/Po 246/19 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2019-06-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 708
art. 26 ust. 2, art. 30 ust. 2-6
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 247 § 1 pkt 1, art. 221a § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Po 246/19 w sprawie ze skargi W.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 lutego 2019 r. nr 3001-IOC.48.2.2019 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz W.T. 900 (dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji) wyrokiem z 27 czerwca 2019 r., po rozpoznaniu skargi W.T. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor IAS) z 12 lutego 2019 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz orzekł o kosztach postępowania na rzecz Skarżącego.
Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym.
Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia 20 listopada 2018 r. nałożył na Skarżącego karę pieniężną w wysokości 10.000,00 zł w związku ze zgłoszeniem danych dotyczących numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w zgłoszeniu, niezgodnie ze stanem faktycznym. W pouczeniu zamieszczonym w decyzji wskazano na prawo odwołania się do Dyrektora IAS w Warszawie.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie stwierdzając, że organ I instancji był zobligowany do nałożenia kary na Skarżącego, a błędne - zatem niezgodne ze stanem faktycznym - uzupełnienie wymaganej obligatoryjnie informacji jest wynikiem braku dołożenia należytej staranności. Nie wystąpiły również przesłanki przemawiające za odstąpieniem od wymierzenia kary.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący wniósł o uchylenie obu decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy przez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS w Poznaniu wniósł o jej oddalenie.
WSA w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji na skutek uznania, że działanie Dyrektora IAS w Poznaniu dotknięte było wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p.
WSA wskazał, że przepis art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708 ze zm.; dalej jako: ustawa SENT) zastrzegając właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli odmienną od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p., stanowi lex specialis względem tego unormowania. Zgodnie z art. 221a § 2 O.p. w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1, odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
Sąd I instancji zaznaczył, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy SENT nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, a nie wprost. Sformułowanie "stosuje się odpowiednio" oznacza, że część przepisów stosowanych będzie wprost, część trzeba będzie stosować z uwzględnieniem specyfiki tego postępowania, a więc z odpowiednimi modyfikacjami, a stosowanie niektórych przepisów zostanie całkowicie wyłączone.
WSA uznał, że skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 O.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p. Poza tym art. 221a § 2 O.p. nawiązuje do właściwości obowiązującej w dniu zakończenia postępowania podatkowego. Sąd I instancji zauważył, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że dniem zakończenia postępowania podatkowego jest dzień wydania decyzji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy byłaby to decyzja wymierzająca karę pieniężną. W dacie jej wydania obowiązywała zasada z art. 26 ust. 2 ustawy SENT, ustalająca właściwość miejscową według miejsca kontroli przewozu towarów, kontrolowanej czynności.
W ocenie WSA, w związku z tym, skoro właściwy miejscowo dla kontrolowanego podmiotu na dzień zakończenia postępowania (wydania decyzji w pierwszej instancji) był Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie podległy instancyjnie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie i pozostający w jego zasięgu terytorialnym, to ten Dyrektor był właściwy do rozpatrzenia odwołania. Działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu było zatem dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie pierwszym wyroku.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor IAS w Poznaniu, zaskarżając orzeczenie w całości, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, względnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, a także rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi, organ zarzucił naruszenie:
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku;
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe);
- art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tzn. na naruszeniu przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 2-6 ustawy SENT, poprzez niezastosowanie tej normy prawa do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji.
Strona przeciwna złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.; dalej: ustawa: COVID-19) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA, sąd drugiej instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.
Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
O braku zgodności z prawem zaskarżonego wyroku nie sposób jest wnioskować na podstawie zarzutu z petitum skargi kasacyjnej - do którego trzeba odnieść się w pierwszej kolejności - i podnoszonego na jego gruncie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Ocena zasadności tego zarzutu wymaga przypomnienia, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny, co tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Wbrew jej twierdzeniom, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy treści wymienione w tym przepisie, a zawarty w nim wywód prawny pozwala na jednoznaczne ustalenie i ocenę w toku kontroli instancyjnej tego, co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku.
Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego, a w konsekwencji do zarzucania błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r., II GSK 1096/13, LEX nr 1572587). Nietrafny jest więc zarzut przyjęcia przez WSA stanu sprawy odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe).
W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ próbował w istocie zakwestionować prawidłowość dokonanej przez sąd oceny prawnej dotyczącej wady nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Skarżący kasacyjnie organ polemizowała zatem w ten sposób z oceną prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co w ramach tego zarzutu jest niedopuszczalne. To, że skarżący kasacyjnie organ nie zgadzała się z dokonaną przez sąd oceną prawną nie oznacza, że został naruszony przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na jej wynik zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami podatkowymi nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku", jest bezzasadny.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że w ramach wykorzystanej przez stronę skarżącą podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. powołany samodzielnie nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej. Przepis ten ma charakter ogólny (blankietowy), określający sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego. Przepis ten stanowi, że sąd może uchylić zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania innych niż dające podstawę do wznowienia postępowania, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Strona skarżąca kasacyjnie, chcąca powołać się na zarzut naruszenia tej regulacji, powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2005 r.; z dnia 8 lutego 2007 r., I FSK 1412/06, z 25 czerwca 2013 r., II OSK 502/12). Zarzut naruszenia wskazanego przepisu podnieść można jedynie w powiązaniu z odpowiednim przepisem procedury administracyjnej. "Inne naruszenie przepisów postępowania", o jakim mowa w przytoczonej regulacji musi zatem dotyczyć oceny konkretnych przepisów postępowania.
W niniejszej sprawie organ skarżący kasacyjnie z obowiązku tego jednak się nie wywiązał. Kasator nie uczynił tego nie tylko w zarzucie kasacyjnym, ale również w uzasadnieniu, co przedmiotowy zarzut czyni bezskutecznym.
NSA zauważa również, że WSA uznał, iż działanie Dyrektora IAS było dotknięte wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie stosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Nawet gdyby przyjąć, że istotą postawionego zarzutu miało być niezastosowanie powołanego przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w wyniku niedostrzeżenia zaistniałych naruszeń przepisów postępowania, bo - jak wskazano powyżej - o takich naruszeniach prawa w postępowaniu przed organem administracji (czy podmiotem zobowiązanym) mówi powoływany przepis, to zarzut ten stałby się absurdalny, czyli nakierowany na własne uchybienia, skoro skargę kasacyjną wniósł organ administracji.
Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 30 ust. 2-6 ustawy SENT, poprzez niezastosowanie tej normy prawa do występującego w sprawie stanu faktycznego mimo istnienia podstaw do takiej subsumpcji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS nie przedstawił argumentacji prawnej na poparcie ww. zarzutu dotyczącego niezastosowania art. 30 ust. 2-6 ustawy SENT. Kasator wskazał jedynie, że "Pozostałe przepisy zamieszczone w art. 30 ust. 2-6 ustawy o SENT przewidują inne zasady właściwości miejscowej organu I instancji, w określonych sytuacjach" (s. 4 skargi kasacyjnej).
Ponadto, w utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko, w świetle brzmienia art. 174 p.p.s.a. zasadniczo nie jest dopuszczalne formułowanie zarzutu skargi kasacyjnej jako zarzutu naruszenia przepisu prawa "poprzez jego niezastosowanie" czy "pominięcie" (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2008 r., sygn. akt: I OSK 1807/07; wyrok NSA z dnia 14 maja 2007 r., sygn. akt: I OSK 1247/06, LEX nr 342527; wyrok NSA z dnia 28 marca 2007 r., sygn. akt: I OSK 31/07, LEX nr 327781; postanowienie NSA z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt: I OSK 294/12, LEX nr 1136684; wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt: II OSK 329/12; wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt: I OSK 2255/12; wyrok NSA z dnia 8 września 2017 r., sygn. akt: I OSK 3080/15). Wprawdzie nie dyskwalifikowałoby zarzutu skargi kasacyjnej wskazanie na niezastosowanie określonego przepisu, o ile strona skarżąca kasacyjnie jednocześnie wskazałaby przepis, który w jej przekonaniu został wadliwie zastosowany zamiast przepisu przez nią wskazywanego - wraz z podaniem uzasadnienia tego stanowiska, to jednak wymogu tego skarga kasacyjna nie spełniła. Dla skutecznego podważenia stanowiska Sądu I instancji w przedmiocie stwierdzenia nieważność zaskarżonej decyzji, konieczne było przede wszystkim powiązanie zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów p.p.s.a. z przepisami ustawy SENT oraz ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie których doszło do rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego niniejszą sprawę należy w pełni podzielić stanowisko i argumentację przedstawioną przez Sąd I instancji.
Wskazać należy, że stosownie do treści art. 26 ust. 2 ustawy SENT karę pieniężną nakłada naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy dla miejsca kontroli przewozu towarów, z wyjątkiem art. 30. Z kolei w myśl art. 17 § 1 O.p., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2.
Natomiast według z art. 221a § 2 tej ustawy, w przypadku wydania w pierwszej instancji przez naczelnika urzędu celno-skarbowego decyzji innej niż decyzja, o której mowa w § 1 (tzn. innej niż decyzja, o której mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej - a tego typu "inną" decyzją jest zaskarżona w sprawie) odwołanie od tej decyzji służy do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "odpowiednie" zastosowanie tych przepisów wymaga uwzględnienia, że powołany na wstępie art. 26 ust. 2 ustawy o SENT - zastrzegający właściwość miejscową według siedziby organu właściwego dla miejsca kontroli przewozu towarów, czyli w sposób odmienny od zasady ogólnej wynikającej z art. 17 § 1 O.p. - uznać należy za lex specialis względem tego unormowania.
Należy przy tym mieć na względzie, że zawarte w art. 221a § 2 O.p. wyrażenie "właściwego dla kontrolowanego" nie zostało sprecyzowane i brak uzasadnionych podstaw prawnych by uznać, że tak określone kryterium właściwości miejscowej organu odwoławczego należy utożsamiać z właściwością ustalaną według miejsca zamieszkania czy siedziby kontrolowanego podmiotu.
Tak więc - jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu powołanego przez WSA wyroku z 26 lutego 2019 r., II GSK 2050/18 - skoro art. 26 ust. 2 ustawy SENT wyklucza stosowanie art. 17 § 1 O.p. w postępowaniu przed naczelnikiem urzędu celno-skarbowego w sprawach o wymierzenie kary pieniężnej, to użytego w art. 221a § 2 o.p. zwrotu "właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania podatkowego" nie można odnosić do zasady wynikającej z art. 17 § 1 O.p.
Konieczna jest więc modyfikacja powyższych przepisów O.p. respektująca zasadę ustalania właściwości organów w sprawach na gruncie ustawy SENT według miejsca kontroli przewozu towarów.
Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.; dalej: ustawa o KAS) do zadań dyrektora izby administracji skarbowej należy rozstrzyganie w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych, z wyjątkiem spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 - to przy ocenie właściwości miejscowej organu odwoławczego zasadne było uwzględnienie regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby dyrektorów izb administracji skarbowej - wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 11 ust. 5 ustawy o KAS.
W tym stanie rzeczy prawidłowo WSA przyjął, że od decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy SENT służy odwołanie do dyrektora izby administracji skarbowej właściwego ze względu na siedzibę organu (naczelnika urzędu celnego lub celno-skarbowego), który wydał decyzję w pierwszej instancji.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.