II GSK 649/21

II GSK 649/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-04-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Korycińska /sprawozdawca/
Marek Leszczyński
Zbigniew Czarnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Po 119/20 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2020-11-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 176, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 180, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2019 poz 847
art. 89 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia del. WSA Marek Leszczyński po rozpoznaniu w dniu 15 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A Sp. z o.o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Po 119/20 w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2020 r., nr 3001-IOA.4246.99.2019.MRa w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A Sp. z o.o. w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
I
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę A Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 9 stycznia 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu z [...] maja 2019 r. wydaną na podstawie m.in. art. 2 ust. 3, ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 1, ust. 4 pkt 1 lit. a), art. 90 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 oraz art. 91 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 165, ze zm.; dalej ugh lub ustawa o grach hazardowych), nakładającą na skarżącą karę pieniężną w wysokości 400.000 zł za urządzanie gier na automatach o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę przyjął, że kontrolowana decyzja jest zgodna z prawem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: ppsa).
II
Skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ppsa naruszenie:
1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa w związku z art. 90 § 1 oraz art. 10 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa, polegające na nieuprawnionym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, podczas gdy brak było ku temu przesłanek, przy czym jednocześnie nie poinformowano o tym fakcie strony, co nie tylko narusza zasadę jawności postępowania, ale również godzi w prawo strony do osobistego uczestnictwa na posiedzeniu, czego dokonano bez wyjaśnienia podstaw prawnych tego działania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej op) w zw. z art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 30 ze zm.; dalej: kpk), a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie, tj. rażąco sprzecznie z przepisem procedury karnej, regulującym tą specyficzną czynność postępowania dowodowego i jej znaczenie dla ustaleń faktycznych czynionych w sprawie;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 i art. 197 op, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oczywiście niezasadnej, a nawet niedopuszczalnej odmowy uwzględnienia, przez organy obu instancji, kluczowego dla rozstrzygnięcia wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy odmowy takiej nie uzasadniono w jakikolwiek merytorycznie wartościowy sposób;
4. w konsekwencji wytkniętego wyżej naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo naruszenia prawa materialnego, mającego podstawowy wpływ na wynik sprawy, co ma postać akceptacji dla zastosowania w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) ugh, to jest nałożenia kary za urządzanie gier na automatach bez koncesji, zezwolenia lub wymaganego zgłoszenia, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia;
5. na końcu natomiast naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 256; dalej: kpa) poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.
Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczeń organów I i II instancji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania przed sądami administracyjnymi obu instancji według norm przepisanych. Dodatkowa skarżąca wniosła o przeprowadzenie, w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dowodu z załączonych dokumentów, wskazując, iż mają one zasadnicze znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a przy tym ich przeprowadzenie nie wpłynie w żaden sposób na przedłużenie postępowania.
III
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, przeprowadzenie rozprawy, oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
IV
Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału II Izby Gospodarczej NSA - w oparciu o art. 15 zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842) sprawę skierowano na posiedzenie niejawne.
V
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Kontroli instancyjnej poddany został wyrok Sądu I instancji, w którym Sąd oddalając skargę zaaprobował ustalenia organów, że strona skarżąca urządzała gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Przed odniesieniem się do zarzutów przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi.
Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ppsa w związku z art. 90 § 1 oraz art. 10 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa, dotyczący nieuprawnionego rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Przede wszystkim bowiem autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane naruszenie tych przepisów, co jest konieczne dla skuteczności zarzutu z art. 174 pkt 2 ppsa (por. w tej mierze np. wyroki NSA z: 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2162/13; 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13; 10 października 2014 r., sygn. akt II OSK 793/13; te i kolejne powołane orzeczenia dostępne w CBOSA).
Przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 ppsa należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, zaś związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc innymi słowy oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Skoro przy tym na gruncie art. 174 pkt 2 ppsa jest mowa o "naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że nie chodzi o każde (jakiekolwiek) naruszenia przepisów postępowania, lecz o naruszenie kwalifikowane jego skutkiem, a mianowicie skutkiem, którego wpływ może nie pozostawać bez wpływu na inny wynik sprawy, co wymaga – jak powyżej wyjaśniono – uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy.
Skarga kasacyjna wskazanego elementu nie zawiera. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, w sposób jaki należałoby tego oczekiwać w świetle wymogów wynikających z art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 ppsa, na czym miałoby polegać naruszenie art. 90 § 1 oraz art. 10 ppsa, a zwłaszcza na czym miałby polegać i w czym się wyrazić istotny wpływ zarzucanego naruszenia przywołanego przepisu prawa na wynik sprawy. Uzasadnienie nie zawiera argumentów, które mogłyby być uznane za przydatne, a mianowicie takich, które mogłyby stanowić uzasadnioną podstawą wnioskowania odnośnie do zaistnienia stanu naruszenia prawa w omawianym zakresie oraz odnośnie do istotnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.
W odpowiedzi bowiem na stanowisko strony skarżącej wymaga przede wszystkim wyjaśnienia, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach Konstytucji RP. Należy podkreślić w tej mierze, że w rozumieniu art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, rozpatrzenie jawne sprawy oznacza możliwość zarówno dla osób zainteresowanych, jak i wszystkich innych, bezpośredniego śledzenia przebiegu "rozpatrywania" sprawy (publiczności procesu), a także informowania o nim w środkach społecznego przekazu, co obejmuje nie tylko publiczne fazy postępowania, lecz także fazy niepubliczne, za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że rozprawa oznacza pewną fazę rozpatrywania (rozpoznawania) przez sąd sprawy poddanej jego orzeczeniu, co oznacza, że jest więc pewnym (jednym z wielu) elementem rozpatrywania sprawy. Co przy tym nie mniej istotne, z art. 45 Konstytucji RP nie wynika jednak obowiązek występowania tej fazy w każdym rodzaju postępowania sądowego (por. P. Sarnecki t. 11 do art. 45 Konstytucji [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, M. Zubik, T. II, wyd. II , Wydawnictwo Sejmowe 2016; zob. również np. wyroki NSA z: 27 lipca 2021 r., sygn. akt I OSK 844/19; 26 kwietnia 2021 r., sygn. akt I OSK 2870/20). W tej zaś mierze nie można tracić z pola widzenia znaczenia konsekwencji wynikających z art. 176 Konstytucji RP, który stanowi, że ustrój i właściwość sądów oraz postępowanie przed sądami określają ustawy.
Ze stanowiącej wykonanie tej zapowiedzi konstytucyjnej ustawy z 30 sierpnia 2020 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że na jej gruncie ustawodawca przewidział możliwość odstępstwa od zasady jawności rozpoznawania spraw. Za przepis szczególny w stosunku do art. 10 oraz art. 90 § 1 ppsa należy uznać art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, który stanowił podstawę wyznaczenia posiedzenia niejawnego. Co więcej, w relacji do jego treści oraz funkcji należy się również odwołać do znaczenia konsekwencji wynikających z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, z którego wynika dopuszczalność ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw przy zachowaniu formy ustawy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie, w tym między innymi dla ochrony zdrowia. Podkreślając w tym kontekście, że bezpośrednim celem ustanowienia oraz stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami przywołanej ustawy jest, między innymi, ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, trzeba stwierdzić, że uwzględnianie rozwiązań przyjętych na gruncie przywołanej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości jawi się więc również jako nakaz (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2022 r. sygn. akt II GSK 867/21).
Zamierzonego skutku nie mógł również odnieść zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 189a kpa i nast. kpa poprzez całkowite pominięcie tych przepisów w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa", ponieważ zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu nie wskazano jednostki redakcyjnej art. 189a kpa, który to przepis zawiera kilka paragrafów. Uzasadniając natomiast naruszenie następnych, po art. 189a, przepisów Działu IVa kpa, autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie w odniesieniu do wyroku Sądu I instancji, jaki istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy miałoby mieć naruszenie tych (niewyszczególnionych) przepisów. W myśl art. 176 § 1 pkt 2 ppsa skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że Sąd nie może domyślać się argumentacji, czy intencji strony skarżącej. Zatem obowiązek nałożony tym przepisem oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do wskazania przepisu prawa, który w jego ocenie został naruszony, ma bowiem obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienie wskazanej normie prawnej.
Odnosząc się w tym kontekście do kolejnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 ppsa w zw. z art. 197 op należy podnieść, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał również jednostki redakcyjnej art. 197 op poprzez określenie paragrafu, który w jego ocenie został naruszony przez Sąd I instancji, mimo że przepis ten zawiera trzy paragrafy. W uzasadnieniu omawianego zarzutu również brak jest jednoznacznych wskazówek pozwalających stwierdzić, która z jednostek redakcyjnych tekstu prawnego została zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszona przez Sąd I instancji. W judykaturze prezentowane jest stanowisko, wedle którego w odniesieniu do przepisu, który nie stanowi jednej zamkniętej całości, a składa się z paragrafów, ustępów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd I instancji, z podaniem konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA: z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 614/13, LEX nr 1574678; z 14 marca 2013 r., sygn. akt I OSK 1799/12, LEX nr 1295809). Przy konstruowaniu zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 197 op wymóg ten nie został spełniony.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a) ugh, poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej kasacyjnie, gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd Sądu I instancji, z którego wynika, że sporne automaty należało uznać za automaty do gier losowych.
W orzecznictwie sądowym na tle art. 2 ust. 1 ugh pojęcie "losowości" użyte w kontekście gier hazardowych, wiązane jest z zależnością wyniku gry w szczególności od przypadku rozumianego jako zdarzenie lub zjawisko, których nie da się przewidzieć. Przyjmuje się, że wystąpienie "przypadku" oznacza, iż wynik gry jest nieprzewidywalny z punktu widzenia grającego i nie zależy wyłącznie od jego możliwości czy umiejętności. Losowość gier jest rozumiana, jako niemożliwość przewidzenia rezultatu gry w normalnych warunkach. Do zakwalifikowania gry do gier losowych wystarczy stwierdzenie wystąpienia w grze elementu losowości wpływającego bezpośrednio na wynik gry (por. np. wyroki NSA: z 17 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 119/18; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 4234/17; z 4 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1202/14). Przyjmuje się, że całkowita lub częściowa losowość jest zasadniczą cechą charakterystyczną dla gier hazardowych.
Przepis art. 2 ust. 1 zd. pierwsze ugh należy tak wykładać, że w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że etap ten ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok NSA z 15 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 3754/15).
Przedstawiony sposób interpretacji – przy założeniu konsekwentnego stosowania terminologii w ramach tego samego aktu prawnego przez racjonalnego ustawodawcę – odnieść trzeba do pojęć użytych w art. 2 ust. 3 ugh, z tym zastrzeżeniem, że dla kwalifikacji gry jako "gry na automatach" w rozumieniu art. 2 ust. 3 ugh nie jest konieczne, by gra była "grą losową", czy miała "charakter losowy". Wystarczy bowiem, że gra "zawiera element losowości". Ze względu na wysokie ryzyko i łatwość uzależnień omawiana regulacja ustawy o grach hazardowych ustanawia podwyższony poziom ochrony, który dla kwalifikacji gry i służącego do jej prowadzenia urządzenia nie wymaga wyjaśnienia relacji pomiędzy występowaniem w grze elementu losowości, a wynikiem gry. Skoro więc z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporne automaty służyły urządzaniu gier zawierających element losowości, to z perspektywy art. 2 ust. 3 ugh bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jakim stopniu wskazany element wpływał na wynik gry. Na taką ocenę nie może mieć wpływu okoliczność, na którą powołuje się skarżąca, że w kontrolowanych urządzeniach zamontowany był przycisk "POMOC". Po pierwsze gracz mógł, ale nie musiał z niego skorzystać i mimo że, jak twierdzi skarżąca, było to sprzeczne z "Zasadami gry" to jednak jej nie uniemożliwiało; po drugie użycie go nie miało wpływu na układ symboli, gracz mógł jedynie sprawdzić jaki układ nastąpi po układzie już przez niego wylosowanym, a to i tak było znacznie utrudnione, gdyż wiązało się z koniecznością przejrzenia w trakcie gry 55 tysięcy stron i 500 tys. możliwych kombinacji, co mogło zając nawet kilkanaście godzin, czego skarżąca nie kwestionuje.
Wbrew stanowisku skarżącej kasacyjnie, z zebranych dowodów – protokołu zawierającego opis eksperymentu wynika, że automaty zezwalały na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności/umiejętności gracza. W protokole z kontroli stwierdzono, że kontrolowane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, właśnie w wyniku czynności kontrolnych ustalono, że przeprowadzający eksperyment (a więc również każdy gracz) nie ma żadnego wpływu na ustawienie wirtualnych bębnów, a tym samym w żaden sposób nie mógł wpłynąć na pojawiające się układy i nie istniał żaden element zręcznościowy. Cechy psychomotoryczne gracza, w tym jego zdolności/umiejętności manualne oraz intelektualne, nie mają wpływu na przebieg rozgrywanych gier. W tych okolicznościach, za trafne uznać należy zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organów, że gry na przedmiotowych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu ugh.
Z tych przyczyn chybiony jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 188 op, poprzez odmowę uwzględnienia przez organy obu instancji kluczowego dla orzeczenia wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (wyroki NSA: z 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 886/10; z 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; dostępne w CBOSA). Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją, określenie czy spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia.
Skarżąca kasacyjnie, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, wskazuje na ekspertyzy i opinie prywatne, które miały na celu głównie wyjaśnienie zasad działania spornych automatów, podczas gdy ta kwestia była przedmiotem postępowania dowodowego i została wyczerpująco zbadana, wyjaśniona i oceniona przez organy, których działanie zostało prawidłowo ocenione przez Sąd I instancji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny również zarzut wskazujący na naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 180 § 1 op w zw. z art. 211 kpk, a to poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo wyłącznie o wynik tzw. "eksperymentu", który ocenić należy jako przeprowadzony nielegalnie.
Stanowisko skarżącej, że eksperyment procesowy w postępowaniu karnym może mieć znaczenie jedynie pomocnicze (akcesoryjne), to pogląd prezentowany na gruncie procesu karnego i nie przystaje do reguł postępowania administracyjnego. Nie uwzględnia bowiem konsekwencji wynikających z art. 180 § 1 op, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym, skoro za oczywiste należy uznać, że dowód w postaci "eksperymentu" mógł przyczynić się i przyczynił się do wyjaśnienia sprawy, bo był w niej przydatny, i nie można jednocześnie uznać, że był sprzeczny z prawem to oparcie się na nim w prowadzonym postępowaniu nie mogło być traktowane, jako wadliwe, czy też niewystarczające dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Ponadto, w odniesieniu do stanowiska niezasadnie podważającego we wskazany sposób walor dowodu z eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, należy zwrócić uwagę i na ten aspekt zagadnienia, który wiązać należy z wyspecjalizowanym charakterem służby celno-skarbowej, a w odniesieniu do podstaw kompetencyjnych działania jej funkcjonariuszy w sprawach takich, jak rozpatrywana, znajdowało swoje potwierdzenie w art. 54 ust. 1 pkt 3 i art. 64 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020, poz. 505 ze zm.). Ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. Dlatego też organ był uprawniony do poczynienia ustaleń na podstawie dowodu z eksperymentu przeprowadzonego podczas czynności kontrolnych. Możliwe było również przeprowadzenie wskazanego eksperymentu w trybie przepisów kodeksu postępowania karnego. Dowód z przeprowadzonego eksperymentu jest miarodajny i był wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy bez potrzeby dopuszczania dowodu z opinii biegłego - dotyczących właśnie sposobu funkcjonowania automatów oraz celu i charakteru gier, do jakich miały służyć automaty.
Natomiast w odniesieniu do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu z załączonych dokumentów wyjaśnienia wymaga, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 ppsa. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 ppsa stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 ppsa. "Odpowiednie" stosowanie przepisów może wszak polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała SN z 18 grudnia 2001 r. sygn. III ZP 25/01). Stąd też wniosek skarżącej kasacyjnie nie mógł zostać uwzględniony.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265, ze zm.).