II GSK 1141/22

II GSK 1141/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dorota Dąbek /przewodniczący/
Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz /sprawozdawca/
Mirosław Trzecki
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
II SA/Op 478/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2022-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 227
art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 259
art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dorota Dąbek Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2022 r. sygn. akt II SA/Op 478/21 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r. nr 1601-IOA.4246.8.2021.6 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu; 2. zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu 7.400 (siedem tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 10 marca 2022 r., sygn. akt II SA/Op 478/21, po rozpoznaniu skargi P.S. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 24 czerwca 2021r. Nr 1601-IOA.4246.8.2021.6 w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik OUC-S) z 1 lutego 2021 r. oraz zasądził od DIAS na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
W dniu 25 lutego 2019 r. funkcjonariusze OUC-S przeprowadzili czynności procesowe w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 165 z późn. zm.; dalej: u.g.h.), w salonie gier [...], położonym w K. przy ul. [...]. W lokalu znajdowały się cztery automaty do gier o oznaczeniach: [...], [...], [....], [...],, które były włączone i gotowe do prowadzenia gier. Klucze serwisowe do automatów posiadał personel lokalu, a pieniądze za wygrane punkty wypłacali pracownicy, a nie maszyny. Na ww. automatach nie stwierdzono informacji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automacie bądź poświadczającej ich rejestrację. Podczas oględzin kontrolujący ustalili, że każdy z automatów wyposażony jest w dwa ekrany, panel sterowania z jedenastoma przyciskami, zaślepiony wrzutnik monet, akceptor banknotów i kieszeń wyrzutową oraz podstawę z drzwiczkami zamkniętymi na jeden zamek. Z tyłu obudowy każdego automatu znajdował się kabel zasilający. Ponadto na każdym urządzeniu umieszczone były naklejki informujące m.in., że jego właścicielem jest [...] sp. z o.o. ul. K.p. [...], [...].
Przeprowadzony przez funkcjonariuszy eksperyment, polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier, utrwalony za pomocą kamery cyfrowej i aparatu fotograficznego oraz protokołu z 20 marca 2019 r., wykazał, że na automatach urządzane są w celach komercyjnych gry losowe (o wygrane rzeczowe). Wyniki eksperymentu potwierdziła sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym opinia biegłego.
Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik OUC-S decyzją z 1 lutego 2021 r. nałożył na Stronę karę pieniężną 400.000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych na automatach bez koncesji. Organ stwierdził, że strona urządzała gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Opisane automaty do gier były urządzeniami elektronicznymi, na których zainstalowano gry o charakterze losowym, ponieważ gracz nie miał wpływu na ich wynik; o konfiguracji znaków na bębnach automatów decydowało oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzeń. W wyniku przeprowadzenia gier można było uzyskać wygraną pieniężną lub wygraną rzeczową (za uzyskane punkty można było przeprowadzić kolejne gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze).
Po rozpatrzeniu odwołania powołaną na wstępie decyzją DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyjaśnił, że zastosowanie sankcji - kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależnione jest od łącznego wystąpienia warunków: automaty są urządzeniami, na których urządzane są gry w rozumieniu przepisów u.g.h., podmiot jest urządzającym gry hazardowe na ujawnionych automatach, działalność w tym zakresie prowadzona jest bez koncesji.
Odnosząc powyższe zasady do ustalonego stanu faktycznego na podstawie oględzin automatów, dowodów zebranych w toku czynności procesowych (w tym eksperymentu) i w toku postępowania administracyjnego oraz opinii biegłego sądowego, DIAS stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalono, iż gry na ww. automatach miały charakter losowy i prawidłowo zakwalifikowano je do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h.
Co do zarzutów podnoszących błędne ustalenia osoby urządzającej gry na automatach w ww. lokalu, DIAS podkreślił, że u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", ale na podstawie uregulowań u.g.h. przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a urządzającym grę jest podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) warunki umożliwiające udział w grze na automatach prowadzonej bez koncesji, co każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. na aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Analiza materiału dowodowego (zeznania pracowników lokalu, właścicielki lokalu) potwierdzała aktywny udział strony w urządzaniu gier na automatach ujawnionych podczas opisanej kontroli. Dyrektor IAS nie zgodził się, że wyłącznie właściciel automatów mógł być uznany za urządzającego gry na tych automatach. Podkreślił, że sankcja na podstawie przepisów u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, jeżeli każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie i w tym samym czasie, i miejscu. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań, z uwzględnieniem wszystkich elementów stanu faktycznego.
Co do kolejnej przesłanki niezbędnej dla odpowiedzialności na mocy art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. - nieposiadania przez skarżącego koncesji na prowadzenie kasyna gry, była niesporna, tym bardziej, że nawet po nowelizacji u.g.h. (art. 5) z dniem 1 kwietnia 2017 r., "podmioty prywatne" nie posiadały żadnego umocowania prawnego, a tym samym możliwości urządzania i prowadzenia gier na automatach poza kasynami gier.
Dyrektor IAS uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż na podstawie ustalonych okoliczności sprawy wynikało bezspornie, że przepisy te zostały w sprawie właściwie zastosowane.
Dyrektor IAS nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 187 w związku z art. 188 i art. 197 O.p., i art. 122 O.p., gdyż materiał został wyczerpująco zgromadzony w sprawie i wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, mające znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, zostały dokładnie opisane w zaskarżonej decyzji.
W konkluzjach DIAS stwierdził, że prawidłowo została nałożona kara pieniężna na stronę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a) u.g.h., tj. 400.000 zł, bo ujawniono podczas kontroli lokalu cztery automaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu skargi Strony na powołaną decyzję DIAS, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: p.p.s.a.) uchylił obie decyzje: Dyrektora IAS i Naczelnika OUC-S. Doszedł do wniosku, że dokonana przez niego kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także – z mocy art. 135 p.p.s.a – poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wykazała, że akty te wydano z naruszeniem przepisów prawa.
Sąd nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia przedawnienia karalności, mając na uwadze odesłanie w art. 8 u.g.h. do odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w u.g.h. przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Uznał, że decyzja nakładająca karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny i ma charakter konstytutywny (ustalający), i dlatego nie ma zastosowania art. 68 § 1 O.p.
Sąd I instancji zauważył, że poza sporem pozostawało, że zakwestionowane automaty do gier były urządzeniami elektronicznymi, a losowy charakter gier urządzanych na nich potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy oraz opinia biegłego sądowego. Oznaczało to, że gry na automatach spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. Gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły dochody. Niesporne było też to, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu.
Sporna i niewyjaśniona pozostawała rola strony, mimo przypisanej odpowiedzialności z tytułu urządzania gier. Nie zostało wyjaśnione, czy rola skarżącego polegała faktycznie na aktywnych czynnościach w procesie organizowania gier, czy to on w wynajętym lokalu zapewnił i stworzył odpowiednie warunki, aby nielegalna gra na automatach w ogóle mogła się odbywać, czy też zapewnił i miał nad automatami nadzór, dostęp do nich i obsługę ich oraz klientów, tworząc w ten sposób nielegalne miejsce urządzania gier hazardowych. Była to istotna kwestia w ramach przypisanej stronie odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., do której stosuje się odpowiednio przepisy O.p. (art. 91 u.g.h.).
Sąd I instancji kierując się przepisami określającymi zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie wystarczał na poczynienie ustaleń faktycznych, które stanowiłyby podstawę do wymierzenia skarżącemu kary z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na czterech automatach do gier. Opinię taką wyprowadziły organy z zeznań świadków, których jednak szczegółowo nie przeanalizowały, także w ich wzajemnym powiązaniu.
O ile udowodniono, że eksploatowane w lokalu automaty nie zostały zarejestrowane, przez co niemożliwe było ich legalne użytkowanie, to już nie wykazano i nie udowodniono, że odpowiadał za to skarżący. Sąd podzielił stanowisko orzecznictwa, że przy dokonywaniu wykładni należy przyjąć szeroki zakres definicji podmiotu urządzającego gry. Podał, że urządzanie gier hazardowych to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie tylko więc podmiot koordynujący i organizujący działalność w zakresie gier hazardowych można uznać za urządzającego, ale także podmioty, które w inny sposób działają celem umożliwienia funkcjonowania działalności hazardowej.
Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy organy nie dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Nie budziło wątpliwości, że czynności skarżącego, przypisane mu przez organ, świadczyły wyłącznie o jego aktywności przy przekazywaniu pracownikom w kopertach środków pieniężnych, uprzednio przygotowanych, ale nie zawieraniu z nimi umów, nie dowodziły jego aktywności mieszczącej się w organizowaniu gier hazardowych. Organy nie dokonały szczegółowej analizy zawieranych umów w kontekście występowania w ich treści zapisów pozwalających na przyjęcie, że skarżący działał w imieniu pracodawcy, zleceniodawcy czy najemcy, czy też podejmował działania (był zobligowany do ich podejmowania postanowieniami umowy) bądź też takie, wskazujące na jego zaangażowanie, jako urządzającego gry.
Sąd oczekiwał jednoznacznego stanowiska od organów obu instancji, skoro postępowanie administracyjne, co do zasady jest dwuinstancyjne, a sprawa jest dwukrotnie badana merytorycznie. Według WSA ustalenia DIAS przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie spełniały wymogów z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji również z art. 210 § 4 O.p., co skutkować musiało wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Sąd podkreślił, że skarżący konsekwentnie wskazywał okoliczności, wymagające weryfikacji, że nie jest podmiotem urządzającym gry hazardowe i tym samym nie może ponosić sankcji administracyjnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji.
Organy natomiast zaniechały przesłuchania chociażby [...] na okoliczność celu zawarcia umowy najmu lokalu, w którym ujawniono sporne automaty, czy np. przekazał go w posiadanie innym osobom, komu etc., czy też J. S. - Prezesa spółki [...], na okoliczność ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach w lokalu położonym w K. przy ul. [..], w tym nie ustaliły relacji łączących ich, a przede wszystkim czy był on osobą decyzyjną w przedmiocie eksploatacji przedmiotowych urządzeń, jaki charakter miały gry zainstalowane w urządzeniach do gier [...] i [....]. Okoliczność ta nabierała szczególnego znaczenia szczególnie w świetle oświadczeń pełnomocnika na rozprawie, że przed Sądem Rejonowym w Strzelcach Opolskich przesłuchiwany jako oskarżony J. S. podał, że jest właścicielem automatów i zatrudniał pracowników, którzy obsługiwali ww. automaty. Ponadto WSA zarzucił organom, że o ile na podstawie kontroli przeprowadzonej 25 lutego 2019 r. w lokalu ujawniono cztery urządzenia typu [...] i ustalono, że w lokalu tym działalność gospodarczą polegającą na urządzaniu gier na automatach nielosowych prowadziła spółka [...] z siedzibą w [...] to już nie ustalono, jaki związek z tym podmiotem miał skarżący. Zdaniem WSA zebrany dotąd w sprawie materiał dowodowy oraz podjęte na jego podstawie ustalenia nie pozwalały na przyjęcie, że strona była podmiotem urządzającym gry, podlegającym karze z art. 89 u.g.h. Stanowisko organów uznał WSA za przedwczesne.
W konkluzji, WSA, nie przesądzając o statusie skarżącego, czy rzeczywiście był urządzającym (współrządzącym) gry, wskazał na konieczność wyjaśnienia tej fundamentalnej dla sprawy kwestii przez przeprowadzenie w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, obejmującego m.in. analizę treści umów zawartych z pracownikami, umowy najmu, ustalenie związku strony z podmiotami zawierającymi te umowy. Okoliczność, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na ujawnionych czterech automatach nie została, zdaniem Sądu, należycie udowodniona i uzasadniona.
Z wyrokiem WSA nie zgodził się Dyrektor IAS i wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Środek odwoławczy oparł na przesłankach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a to:
I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a oraz art. 113 § 1, art. 133 § 1 art. 141 § 4, art. 151, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.) oraz w związku z art. 8, art. 91 oraz art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (Dz.U. z 2022 r. poz. 888 z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącego i przyjęcie, że organy nie dokonały niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i przyjęcie, że skarżący nie był urządzającym gry hazardowe, co nastąpiło w ocenie WSA w Opolu poprzez: niewyjaśnienie, kto zatrudniał M. L.. i J. L.; brak analizy okoliczności zawarcia umowy najmu wynikającej z zeznania B. R., że umowę najmu zawierał [...] i Skarżący, podczas gdy przeprowadzone postępowanie nie naruszało art. 122 i art. 187 § 1 O.p. a organ ocenę materiału dowodowego przeprowadził zgodnie z art. 191 O.p. a stanowisko obszernie uzasadnił zgodnie z art. 210 § 4 O.p., a Sąd I instancji niezasadnie zalecił w trybie art. 153 p.p.s.a. przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, mimo że materiał dowodowy dawał podstawę do uznania Skarżącego za urządzającego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., który:
1. uczestniczył w pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń do gry (był obecny przy zawarciu umowy najmu lokalu i co najmniej raz opłacił czynsz w gotowce), co potwierdzają zeznania B. Raczkowskiej z 29.11.2019 r.,
2. przystosował to miejsce do urządzania w nim gier hazardowych (przywiózł i umieścił w lokalu sporne automaty do gier - wyjaśnienia J. L. z 23.11.2020 r. i M. L. (bez daty); umieszczał te automaty ponownie jeżeli zostały zabrane przez funkcjonariuszy po kontroli, aby działalność hazardowa mogła być nadal prowadzona;
3. obsługiwał automaty do gier (naprawa, wyjmowanie z nich pieniędzy) oraz przywoził gotówkę przeznaczoną do wypłaty wygranych - zeznania J. L. z 5.12.2019 r., zeznania M. L. z 5.12.2019 r.,
4. monitorował lokal, a dostęp do monitoringu miał zapewniony poprzez telefon komórkowy i komputer znajdujący się w prowadzonej przez niego kwiaciarni — zeznania J. L. z 5.12.2019 r., wyjaśnienia J. L. z 23.11.2020 r. i wyjaśnienia M. L. (bez daty),
5. wydawał polecenia pracownikom obsługi lokalu i instruował ich, jak mają postępować w razie kontroli w lokalu (m.in. doradzał, pracownikom, aby pozostawiali w kasetce pod biurkiem jedynie niewielkie kwoty pieniędzy, tj. 300- 400 zł) oraz co mają zeznawać (zatajenie faktycznej roli Pana P. S. w organizowaniu gier na automatach) i zeznania J. L. z 5.12.2019 r., zeznania M. L. z 5.12.2019 r.,
6. zapewniał obsługę lokalu, M. L. i J. L. oświadczyli, że w przypadku kontroli ma "kontaktować się nim a on załatwi nam adwokata z firmy i że nie mamy się czego obawiać" (zeznania M. L. z 5.12.2019 r. (k. 65) zeznania J. L. z 5.12.2019r. (k.-67), pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niezasadne uznanie, że organ wadliwie zidentyfikował skarżącego jako urządzającego gry, chociaż materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że skarżący jest urządzającym gry hazardowe w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., co miało wpływ na wynik sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez przyjęcie oświadczenia pełnomocnika Skarżącego, który wskazał na rozprawie na: treść protokołu z rozprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Strzelcach Opolskich, gdzie przesłuchiwany był jako oskarżony J. S. - Prezes [...] sp. z o.o., który oświadczył, że jest właścicielem automatów i to on zatrudniał pracowników, którzy obsługiwali ujawnione automaty podczas kontroli, jako okoliczności stanowiącej podstawę do wyrokowania, podczas gdy nie wynika ona z akt sprawy, ani nie została wykazana dowodem uzupełniającym, co miało wpływ na wynik sprawy;
II. w zakresie naruszenia prawa materialnego:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie w ustalonym stanie faktycznym podczas gdy DIAS w Opolu ustalił, że:
1. automaty są urządzeniami, na których urządzane są gry w rozumieniu przepisów u.g.h.,
2. skarżący jest urządzającym gry hazardowe na ujawnionych automatach,
3. działalność w tym zakresie prowadzona jest bez koncesji;
a zatem należało uznać Skarżącego z urządzającego.
W oparciu o powyższe zarzuty, Dyrektor IAS wnosił o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie o rozpoznanie skargi, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora IAS w Opolu zwrotu poniesionych przez organ podatkowy niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. DIAS zrzekł się rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor IAS przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.
W piśmie procesowym z 11 maja 2023 r. skarżący kasacyjnie Dyrektor IAS wnosił o dopuszczenie jako uzupełniającego dowodu z nieprawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Strzelcach Opolskich z 8 grudnia 2022 r., sygn. akt [...], na mocy którego strona została uznana za winnego popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 i 3 k.k.s. obejmującego działalność w okresie od 8 sierpnia 2018r. do 25 lutego 2019 r. w lokalu będącym salonem gier – [...] (w którym przeprowadzono wyżej opisaną kontrolę), że wspólnie i w porozumieniu z J.S. urządzał i prowadził gry na czterech automatach do gier.
W piśmie procesowym z 12 maja 2023 r. skarżący wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wobec faktu, że skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy, a strona w terminie czternastu dni od dnia doręczenia jej odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.), skargę kasacyjną rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.
Skarga kasacyjna DIAS jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu.
Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wyszczególnione w § 2 powołanego artykułu. Z uwagi na fakt, że w sprawie nie występuje jednak żadna z wad, która mogłaby stanowić o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA, kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny, czy narusza to orzeczenie przepisy wskazane w zarzutach postawionych Sądowi I instancji.
Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis ten przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Istota podniesionych w niej zarzutów, zdaniem składu orzekającego, wymagających łącznego odniesienia się do tychże zarzutów, sprowadza się do kwestionowania stanowiska WSA, że zebrany i oceniony przez organy obu instancji materiał dowodowy (którego najistotniejszym elementem były zeznania świadków – pracowników w salonie gier [...] w powiązaniu z zeznaniami właścicielki lokalu wynajmującej go firmie [...] sp. z o.o. z siedzibą w Ż. i umowy najmu spornego lokalu), stanowiący podstawę przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych prowadzących do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach, nie był wystarczający dla przypisania stronie deliktu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a w konsekwencji, że niezgodne z prawem są decyzje obu instancji.
Zarzuty skargi kasacyjnej należało uznać za zasadne.
Ze stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić, gdyż mimo akceptacji szerokiej definicji "urządzającego gry", WSA zawęził jej zakres przy ocenie subsumpcji przez organy pod ustalony stan faktyczny, równocześnie podważając ustalenia faktyczne organów, nie przeprowadziwszy szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego i powołując się na dowód z wyjaśnień J. S. złożonych w postępowaniu karnym jedynie opisany przez pełnomocnika na rozprawie przed WSA. Zauważył Sąd, że strona miała przywozić i odwozić umowy, odbierać pieniądze za wygrane i przekazywać wynagrodzenia, ale jego zdaniem te działania nie były wystarczające do uznania, że skarżący urządzał gry, szczególnie, że nie ustalono, w jakim charakterze skarżący realizował te zadania. Zarzucał WSA organom, że nie przeprowadziły wyczerpującego postępowania, skoro nie przesłuchano w charakterze świadków [...], który zawierał umowę najmu czy J. S., który w postępowaniu karnym miał wyjaśniać, że jest właścicielem automatów i zatrudniał pracowników salonu gier oraz nie przeanalizowano treści umów. Powstały więc istotne wątpliwości czy skarżący był osobą decyzyjną, co dopiero pozwoliłoby na przypisanie mu cechy osoby urządzającej gry na automatach, organizatora gier. Według WSA, organy także nie zebrały innych dowodów, które mogłyby wykazać rolę strony, tj. nie zabezpieczyły i nie przejrzały monitoringu, mimo że strona miała mieć do niego dostęp poprzez telefon komórkowy, nie uzyskały umów o pracę zawartych z małżonkami L.– pracownikami salonu gier. Sąd I instancji uchylając decyzje organów obu instancji powołał jedynie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy).
Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie czyli w brzmieniu z dnia kontroli), karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, a na mocy ust. 4 pkt 1 lit. a) tego samego art. wysokość kary pieniężnej wynosi w przypadku gier na automatach – 100.000 zł od każdego automatu.
Skład orzekający podziela opinię WSA, że u.g.h. nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Ale ustawa ta w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie posługiwała się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 22 czerwca 2022r., sygn. akt II GSK 327/19 ;8 stycznia 2020 r., sygn. akt II GSK 2167/17; 9 stycznia 2019r., sygn. akt II GSK 4236/16; 2 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 132/18; 19 lipca 2018 r., sygn. akt II GSK 4707/16; opubl. podobnie jak poniżej cytowane: orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić — urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sjp/urzadzic;2533410.html). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również – co trzeba podkreślić – "stwarzanie komuś odpowiednich warunków".
W związku z takim szerokim zakresem definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach", jaką należy przyjmować na gruncie regulacji prawnej zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h., w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że określona nią sankcja administracyjna może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie, w tym samym miejscu i czasie. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu, jako element wspólnego przedsięwzięcia.
Przy ocenie, czy podmiot powinien zostać uznany za urządzającego gry na automacie niezbędne jest odwołanie się do wszystkich elementów stanu faktycznego (por. wyroki NSA z: 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16; 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 5233/16; 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt II GSK 310/17; 26 lutego 2019r., sygn. akt II GSK 5483/16).
Do akt rozpatrywanej sprawy nie dołączono umów, za wyjątkiem umowy najmu spornego lokalu, które może pozwoliłyby określić charakter aktywności strony w czynnościach związanych z urządzaniem gier na ww. automatach, a który to brak raczej, zdaniem WSA, wskazywał, że strona nie posiadała przymiotu urządzającego gry. Głównym materiałem dowodowym były zeznania i oświadczenia pracowników lokalu [...]: M. L. i J.L. oraz wynajmującej ten lokal spółce – B. R. wraz z umową najmu i oświadczenia skarżącego, chociażby z odwołania do DIAS, w którym nie zaprzeczał, że wykonywał pewne czynności, ale nie na własny rachunek (s. 5-6 odwołania). W odwołaniu też podnosił, że M. L. i J. L. powinni ponosić odpowiedzialność na tej samej podstawie jako bezpośrednio odpowiedzialni za bieżącą obsługę automatów (s. 5 odwołania), co mogłoby wyjaśniać, dlaczego świadkowie ci zmienili swoje zeznania, które kilkakrotnie składali, skoro skarżący, zamiast jakoby wcześniej deklarowanej pomocy im w uniknięciu odpowiedzialności sugerował rozszerzenie odpowiedzialności także na tych świadków. Ponadto WSA nie rozpatrzył okoliczności, że w czynnościach związanych z urządzaniem gier na automatach w ww. lokalu uczestniczyło kilka spółek: umowę najmu zawarła [...] Sp. z o.o. w Ż., właścicielem automatów była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w C., umowy z pracownikami miały być zawierane przez spółki: [...], a potem przez [...] z C.. Sporny lokal znajdował się zaś w K. i do niego były wstawiane automaty, co najmniej dwukrotnie, bo przy zawieraniu umowy i kontroli 8 sierpnia 2018 r. Dlatego należało rozważyć czy dla sprawnej realizacji działań mających na celu urządzanie gier, nie była potrzebna osoba, która koordynowała działalność tych spółek, "administrowała" w imieniu ww. spółek skontrolowanym lokalem jako salonem do gier na automatach i tworzyła warunki do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zwłaszcza że organy wskazywały na znacznie szerszy zakres czynności wykonywanych przez stronę, aniżeli przyjęty przez WSA. Sąd przy ocenie ustaleń organów w ogóle nie rozważał tych okoliczności, nadmierną wagę przywiązując do umów, których stroną skarżący wcale nie musiał być w takiej sytuacji. Przy tym WSA powołał się na dowód, którego nie posiadał w aktach (oświadczenie pełnomocnika skarżącego na rozprawie) i którego wartość dowodową należałoby oceniać w oparciu o całość akt sprawy karnej. Opisane zachowanie Sądu stanowiło naruszenie reguły z art. 106 § 3 p.p.s.a., że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, jak i art. 113 § 1 p.p.s.a., skoro bez tego dowodu została zamknięta rozprawa.
W chwili orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny uległ zmianie stan sprawy karnej i dlatego zgłaszaną przez WSA konieczność uzupełnienia akt o ww. dowód z przesłuchania J. S. i ocenę tego dowodu należałoby przeprowadzić z uwzględnieniem tych okoliczności, gdyż w sprawie o sygn. akt [...] został wydany przez Sąd Rejonowy w Strzelcach Opolskich wyrok, dotyczący również strony.
Odnosząc się w tym miejscu do wniosku autora skargi kasacyjnej o przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że w świetle przepisów p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny z zasady nie prowadzi postępowania dowodowego, co wynika z faktu związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2015 r., sygn. II GSK 2326/13; 18 kwietnia 2023 r., sygn. akt II GSK 1428/21). W postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną NSA ocenia wyłącznie prawidłowość działania sądu I instancji w granicach podstaw kasacyjnych. Jednakże należy mieć także na uwadze, że przeprowadzenie dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, jest dopuszczalne jeżeli zostaną uwzględnione zarzuty procesowe dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organ administracyjny lub wadliwej oceny ustalenia tego stanu faktycznego przez sąd I instancji. Tylko w takim przypadku mogą pojawić się ww. istotne wątpliwości, które należy wyjaśnić. Kluczową przesłanką przeprowadzenia ww. dowodu jest bowiem wyjaśnienie istotnych wątpliwości związanych ze stanem faktycznym sprawy (por. wyroki NSA z: 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 2192/19; 8 marca 2023 r., sygn. akt I GSK 2043/19. W tej sprawie sytuacja taka zaistniała, gdyż dowodowi z wyjaśnień J. S. w postępowaniu karnym został przeciwstawiony wyrok Sądu Rejonowego wydany w tym samym postępowaniu.
W tym stanie rzeczy przyjęcie przez WSA stanowiska strony, bez wyczerpującego i wszechstronnego odniesienia się i dokonania oceny rezultatów postępowania dowodowego prowadzonego przez organy doprowadziło do przedwczesnego podważenia prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania, co stanowiło także naruszenie art. 201 § 1 pkt 6 O.p. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, będąc dodatkowo zobowiązanym do dopuszczenia wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), o ile jest to niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Organ podatkowy ponosi więc odpowiedzialność za przebieg i rezultat postępowania dowodowego, także w tym sensie, że według własnego uznania podejmuje decyzje w zakresie dopuszczenia jednych dowodów, a pominięcia innych dowodów, przy czym nie może dokonywać tego arbitralnie, mając obowiązek działać zgodnie z wyżej opisanymi zasadami postępowania (art. 122 i art. 191 O.p.). Obowiązkiem organu jest działanie na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 i art. 124 O.p.).
Należy wyjaśnić, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy podatkowe tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy (por. wyroki NSA z: 15 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 886/10; 2 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1255/10; 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 421/10; 25 maja 2022 r., sygn. akt II GSK 79/19 i 363/19). Należy przy tym podkreślić, że postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07), czyli w sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją - określenie czy skarżący urządzał gry hazardowe bez koncesji na automatach do gier.
Dlatego zasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania (pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej): art. 133 § 1, art. 106 § 3, art. 113 § 1 i art. 153 p.p.s.a. Sąd I instancji nie przeprowadził bowiem wyczerpującej oceny decyzji w kontekście zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, ocenę tę przeprowadził, opierając się na dowodzie nie znajdującym się w aktach sprawy i zawarł ocenę prawną ustaleń faktycznych, zawężając rozumienie "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., wbrew przyjmowanej definicji "urządzającego gry", przedwcześnie uchylając decyzje i zawierając wskazania dla organu, co jednocześnie skutkowało zasadnością zarzutu z pkt II.1.petitum skargi kasacyjnej.
Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji przeanalizuje szczegółowo zaskarżone decyzje, także w zakresie oceny kompletności zgromadzonego materiału dowodowego, jak i zastosowanych przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem powyższych ocen i wskazań.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt 1 sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, które objęły wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono w pkt 2, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).