II GSK 1051/14

II GSK 1051/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-06-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-04-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Gabriela Jyż /przewodniczący/
Małgorzata Jużków /sprawozdawca/
Marzenna Zielińska
Symbol z opisem
6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne
Gry losowe
Sygn. powiązane
III SA/Wr 577/13 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2013-12-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 284a par. 2 i 3, art. 240 par. 1 pkt 6, art. 201 par. 1 pkt 2.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
art. 2 ust. 3 i 5, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1.
Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.
Dz.U. 2009 nr 168 poz 1323
art. 54, art. 36 ust. 4 i 5, art. 32 ust. 1 pkt 13.
Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 6 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 577/13 w sprawie ze skargi P. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. Spółki z o.o. w G. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 900 (dziewięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 577/13 oddalił skargę P. Sp. z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w związku z eksploatacją automatu do gier poza kasynem gry.
Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia:
W dniu 9 listopada 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w B. B. – A. Q. w L., kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych, w wyniku której stwierdzili eksploatowanie w lokalu automatu do gry Bullseye nr [...] bez wymaganego zezwolenia. Automat został umieszczony w wymienionym lokalu na podstawie umowy najmu pomiędzy skarżącą spółką, a przedsiębiorcą prowadzącym w lokalu działalność handlową.
W toku wszczętego postępowania o nałożenia kary pieniężnej, włączono w poczet materiału dowodowego opinię techniczną biegłego sądowego, sporządzoną do sprawy karnoskarbowej, prowadzonej w stosunku do tego samego zdarzenia oraz "Ocenę techniczna automatu do gier nr [...]" wykonaną na zlecenie strony.
Naczelnik Urzędu Celnego w L., decyzją z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] opartą o art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm., dalej: ugh), wymierzył skarżącej jako właścicielowi automatów i podmiotowi czerpiącemu z tytułu ich eksploatacji zyski, a zatem organizatorowi gry, karę pieniężną w wysokości 12.000 zł.
Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z [...] maja 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji stwierdzając, że ze zgromadzonego materiału wynikało, iż gry urządzane na poddanym kontroli automacie Bullseye miały charakter losowy i komercyjny, wobec czego spełniona została przesłanka z art. 2 ust. 5 ugh, co wynikało z oględzin automatu, przeprowadzonego eksperymentu i opinii biegłego. Na losowy charakter gier urządzanych na automacie wpływała okoliczność, że grający nie miał żadnego wpływu na jej wynik, a o komercyjności celu gier przesądzała odpłatność za grę. Organ wskazał, że za takim stanowiskiem przemawiała również opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów z dnia 28 sierpnia 2012 r. (badanie 11 czerwca 2012 r.), która potwierdzała dostępność na automacie gier o losowym charakterze przy czym nie odnosiła się ona do kwestii "elementu losowości" wskazując jednoznacznie na "charakter losowy" gier przeprowadzanych na spornym automacie. Charakteru tego nie wykluczała w ocenie organu okoliczność stałego i określonego z góry "zerowego" wyniku gry, gdyż badane urządzenie nie ograniczało swojego działania wyłącznie do przyznania graczowi opisanego wyniku. Umożliwiało bowiem także uczestnictwo w poprzedzającym je innym etapie polegającym na zdobywaniu punktów, których maksymalizacja była motywacją do gry i bez której nie miała by ona sensu. Konkludując, organ stwierdził, że skoro automat odpowiadał kryteriom określonym w art. 2 ust. 5 ugh, to urządzanie na nim gier dopuszczalne było wyłącznie w kasynach do gier na podstawie posiadanej koncesji. Lokal w którym eksploatowano automat nie był kasynem w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a jego właściciel nie miał posiadał wymaganego ustawą zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności.
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę spółki jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ppsa). Nie dopatrzył się bowiem naruszenia prawa materialnego ani procesowego, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.
Sąd przytoczył definicje gier na automatach określone w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych. Stwierdził, że zgodnie z art. 3 ugh urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie.
Za niewadliwe uznał ustalenia organów, z których wynikało, że gra na poddanym badaniu automacie miała charakter losowy nie zaś zręcznościowy. Wygrana punktowa nie zależała od umiejętności uczestnik gry bądź innych jego predyspozycji, gdyż po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem bębna (cylindra, walców) nie miał on już wpływu na ich ustawienie w odpowiedniej konfiguracji. Kolejny przycisk (jego ponowne użycie) powodowało samoczynne zatrzymanie bębnów, następujące stopniowo. Z uwagi zaś na znaczną prędkość poruszania się bębnów gracz nie miał możliwości przewidzenia kombinacji symboli pojawiających się w momencie zatrzymania bębnów. Ustalenia te, a więc realny brak wpływu gracza na wynik gry – odpowiedniej konfiguracji bębnów automatu, stanowiły o niemożności przypisania takiej grze cech gry zręcznościowej.
Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał, w ocenie Sądu, podstaw do przyjęcia, aby skarżąca pomimo posługiwania się urządzeniem umożliwiającym gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh., a więc aby legitymowała się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działania spółki - koncesją na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1), zezwoleniem na prowadzenie salonu gry bingo pieniężne (art. 6 ust. 2), zezwoleniem na urządzanie zakładów wzajemnych (art. 6 ust. 3), zezwoleniem na urządzanie loterii fantowych, gry bingo fantowe i loterii promocyjnych (art. 7 ust. 1), zgłoszeniem o zamiarze urządzenia loterii fantowych lub gry bingo fantowe, w których wartość puli wygranych nie przekracza kwoty bazowej, o której mowa w art. 70 (art. 7 ust. 1a), zezwoleniem na urządzanie loterii audioteksowych (art. 7 ust. 2). Spółka nie wykazała ponadto aby przed udostępnieniem spornego automatu zadośćuczyniła obowiązkowi jego rejestracji, stosowanie do art. 23a ugh. Nie wystąpiły w sprawie okoliczności egzenoracyjne ujęte w art. 141 ugh. Taki stan sprawy, działania strony skarżącej, powodował, zdaniem Sądu I instancji, że spełniono znamiona opisane w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy.
W zakresie zastosowanie przez organ art. 89 u.g.h., Sąd I instancji zwrócił uwagę na niekonsekwencję w zakwalifikowaniu działania skarżącej w kontekście unormowań dotyczących nakładania kar pieniężnych. Organy wykazały bowiem, że spółka urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia a także bez rejestracji badanego automatu, co odpowiadało unormowaniu z art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh., podczas gdy przy wymiarze kary powołały się na art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 tej ustawy, a więc na unormowania przewidujące karę pieniężną dla "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry". Sąd stwierdził, że w stanie faktyczny sprawy kara pieniężna powinna być nałożona według art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, a więc w wysokości 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry, nie zaś jak uczyniły to organy w kwocie 12.000 zł. Uchybienie to nie stało się podstawą wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z uwagi na zakaz reformationis in peius określony w art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ppsa). Sąd uznał bowiem, że uchylenie zakwestionowanej decyzji z jednoczesnym zaleceniem rozpatrzenia sprawy według powołanych przepisów, które powinny mieć zastosowanie w sprawie, mogłoby z dużym prawdopodobieństwem doprowadzić do znacznego pogorszenia sytuacji spółki wskutek zwiększenia dotychczasowej kary.
Nie zgodził się też ze stanowiskiem skarżącej, że regulacje z art. 89-91 ugh należały do zbioru "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, które podlegały obowiązkowi notyfikacji i za nieuprawnione uznał rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych na całą ustawę o grach losowych.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ugh, za trafne Sąd uznał stanowisko organów celnych, zgodnie z którym decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest po pierwsze na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia i postępowanie w sprawie jej wydania inicjowane jest wówczas na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Po drugie, decyzja taka niezbędna jest zawsze w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry. Wystąpienie takich uzasadnionych wątpliwości, choć nie wyrażone wprost w przytoczonym przepisie, jest w każdym przypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji Ministra.
Odnosząc się do eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych, Sąd wskazał, że zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.), dopuszczając możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na zasadach tożsamych z innymi dowodami. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej o niewystąpieniu w sprawie "uzasadnionego przypadku". Wskazał, że jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ugh.
Skarga kasacyjną P. spółka z o.o. zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:
1. Na zasadzie art. 174 ust. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ppsa w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: pusa) przez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania podatkowego przepisów prawa, dających podstawę do wznowienia postępowania:
a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 123, art. 190 § 1 i 2, art. 192 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: op) w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, poprzez całkowite pozbawienie strony ustawowego prawa udziału w przeprowadzaniu dowodów, w tym zadawania pytań świadkom, co miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, jakie to naruszenie prowadzi do obligatoryjnego wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 op, bowiem:
- skutkowało niedopuszczalnym przyjęciem przez Dyrektora Izby Celnej za udowodnione zasad działania urządzenia o nazwie BULLSEY nr [...] wynikających z opracowania sporządzonego przez świadka R. R., gdy organ podatkowy jednocześnie pozbawił stronę prawa zadawania pytań temu świadkowi – mimo licznych i konsekwentnych wniosków w tym zakresie wobec zakwestionowania rzetelności, miarodajności i mocy dowodowej rzeczonego opracowania na podstawie, jakiego organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję, czego konsekwencją była niemożliwość wypowiedzenia się przez skarżącą odnośnie opracowania, jakie co należy podkreślić zostało sporządzone na zlecenie organu I instancji, bez jakiegokolwiek udziału strony, który to organ, jako zlecający jego przeprowadzenie i sporządzenie miał bezpośredni wpływ - w tym na kształt i sformułowanie przedstawionych do zaopiniowania zagadnień, czego z kolei strona niniejszego postępowania została pozbawiona w całości, mimo przysługującego jej elementarnego prawa zadawania pytań świadkom.
- skutkowało niewyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy:
I. funkcjonalności urządzenia o nazwie BULLSEYE, iż w przypadku utraty wszystkich kredytów w grze telewizyjnej, gracz nadal ma możliwość zdobywania punktów w grze zręcznościowej, aż do momentu zakończenia czasu, zaś uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy, zarówno w grze zręcznościowej jak i grach telewizyjnych, nie zmienia ustalonego na początku czasu jej trwania oraz wyniku końcowego,
II. funkcjonalności urządzenia o nazwie BULLSEYE polegającej na tym, iż zawsze wynik gry na tym urządzeniu jest stały i z góry znany, bowiem po upływie wykupionego czasu gry, wynik nie może być inny aniżeli 0, co jest zakomunikowane na przedmiotowych urządzeniach poprzez informację o treści: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW" i wyklucza charakter losowy gry, ponieważ jej wynik jest z góry znany jeszcze przed rozpoczęciem gry;
III. okoliczności, iż sporne urządzenie umożliwia grę zawierającą wyłącznie element losowości;
b. w szczególności: przepisów art. 120 w zw. z art. 201 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 235 op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh w zw. z art. 2 ust. 6 tej ustawy poprzez zaniechanie obligatoryjnego zawieszenia przedmiotowego postępowania, gdy rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych - czy gra na urządzeniu o nazwie BULLSEYE stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Bowiem jakikolwiek przepis powszechnie obowiązującego prawa nie przyznaje ani naczelnikom urzędów celnych, ani dyrektorom izb celnych, ani Szefowi Służby Celnej kompetencji do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, jaki to zakres uprawnień został zastrzeżony tylko i wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, rozstrzygającego w tym przedmiocie w drodze decyzji po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast w okolicznościach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał i przyjął, że gra na spornym urządzeniu jest grą na automacie, o jakiej mowa w art. 2 ust. 5 ugh, bezprawnie wkraczając tym samym w zakres kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, co stanowi wadę kwalifikowaną, polegającą na wydaniu decyzji bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, o której mowa w art. 240 § 1 pkt. 6 op.;
2. na zasadzie art. 174 ust. 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa przez nieuwzględnienie skargi skarżącej, pomimo naruszeń przez organ w toku postępowania przepisów prawa, mających istotny wpływ na wynik sprawy oraz przedstawienia stanu sprawy niezgodnie z rzeczywistym; uwzględnienie skargi skutkowałoby odmiennym wynikiem sprawy:
a. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235, art. 229 oraz 200a § 1-3 op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, poprzez zaniechanie podjęcia przez Dyrektora Izby Celnej wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym zebrania całego materiału dowodowego, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I - III na s. 3 niniejszej skargi kasacyjnej, co oczywiście miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego rozstrzygnięcia organu;
b. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199 w zw. z art. 235, art. 229 oraz art. 200a § 1-3 o.p. w zw. z art. 8 i art. 91 g.h., poprzez oddalenie wszystkich wniosków dowodowych skarżącej:
o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy – iż gra na przedmiotowym urządzeniu nie ma charakteru losowego, bowiem czas jej prowadzenia oraz jej wynik są stałe i znane jeszcze nawet przed przystąpieniem do korzystania z danego urządzenia, a zatem nie zależą od przypadku, przy udziale świadka R. R., na którego opinię powołują się organy obu instancji, a który w żaden sposób nie rozróżnia ani nie opisuje w grze na przedmiotowym urządzeniu elementu i charakteru losowego gry, świadka mgr inż. M. Sz., świadka mgr inż. M. Sz., Prezesa Zarządu P. spółka z o.o. – A. R., która wówczas mogłaby złożyć zawnioskowane oświadczenie w trybie przepisu art. 180 § 2 op oraz w drodze oględzin spornego urządzenia połączonych z eksperymentem, opinii biegłego powołanego w trybie przepisu art. 197 § 1 op,
oraz jednoczesne zaniechanie przeprowadzenia we wskazanym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego, jakie to wnioski dowodowe zostały zgłoszone przez skarżącą celem udowodnienia następujących okoliczności, iż:
> gra nie posiada charakteru losowego, ponieważ jej wynik jest z góry znany przed rozpoczęciem gry;
> po wprowadzeniu opłaty monetą lub banknotem, na wyświetlaczu pojawia się wartość wykupionego czasu;
> wydłużenie czasu gry następuje poprzez zwielokrotnienie tej wpłaty;
> po upływie wykupionego czasu, niezależnie od przebiegu gry, wynik punktowy zeruje się, na wyświetlaczu pojawia się napis "BULLS EYE";
> automat nie posiada banku, nie wypłaca wygranych rzeczowych ani pieniężnych;
> automat do gier BULLSEYE nie wypłaca wygranych pieniężnych ani rzeczowych. Czas gry nie zależy od zręczności gracza ani od wyniku gry. Czas gry limituje wartość wpłat do wyrzutnika monet lub akceptora banknotów automatu;
> uzyskany podczas gry chwilowy stan punktowy nie zmienia ustalonego na początku jej czasu trwania oraz wyniku końcowego;
> w momencie zakończenia gry stan punktowy jest zerowy;
> automat oznakowany CE posiada napisy informujące o symulatorze czasowym, o braku wgranych i wyniku końcowym gry;
> w przypadku utraty wszystkich kredytów gracz otrzymuje możliwość dalszej gry po wciśnięciu przycisku "..." umieszczonego w górnej części automatu w sąsiedztwie wrzutnika monet (przycisk należy przytrzymać przez ok. 3 sekundy),
c. w szczególności: art. 216 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 284a § 2-3 w zw. z art. 235 op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh w zw. z art. 36 ust. 5 w zw. z art. 54 in fine w zw. z art. 55 ustawy o Służbie Celnej, w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. nr 173, poz. 1807), poprzez dokonanie ustaleń w niniejszym postępowaniu na podstawie materiałów kontroli przeprowadzonej w dniu 9 listopada 2011 r., w lokalu B. B. w L.. Ignorując fakt, że przedmiotowe materiały - dokumenty, pochodzą z nielegalnych czynności kontrolnych dokonanych:
w sytuacji odmiennej aniżeli niecierpiąca zwłoki,
z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie 7 dni od dnia podjęcia kontroli upoważnienia do jej przeprowadzenia,
co oczywiście miało istotny wpływ na wynik przedmiotowej sprawy, gdyż skutkowało nie wyjaśnieniem kluczowych okoliczności niniejszej sprawy wskazanych w zarzucie nr 1 pkt. I - III na s. 3 niniejszej skargi przy jednoczesnym przeprowadzeniu postępowania przez Dyrektora Izby Celnej, w sposób całkowicie jednostronny, ukierunkowany na z góry założony cel w postaci nałożenia na skarżącą kary pieniężnej, do czego organ gromadził tylko i wyłącznie materiały uzyskane bez jakiegokolwiek udziału strony niniejszego postępowania, przybliżające wskazany cel, pomijając jednocześnie wnioski dowodowe skarżącej mające na celu wykazanie nierzetelności, niemiarodajności oraz braku mocy dowodowej materiałów, na jakie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej.
d. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 w zw. z art. 235 op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dokonaną z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów, iż:
- urządzenie o nazwach BULLSEYE nr [...] umożliwia grę o charakterze losowym;
- stały i z góry znany wynik gry nie dowodzi braku charakteru losowego gry;
- gra zawierająca element losowości jest zawsze grą o charakterze losowym, zatem terminy te mogą być stosowane zamiennie - "zaistnienie w grze elementu losowości sprawia, że gra ma przez to charakter losowy",
gdy faktycznie:
- zasadą działania przedmiotowych urządzeń jest stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy czas gry - niezależny od jakichkolwiek wyników, lecz wyłącznie od wartości uiszczonych do urządzenia środków pieniężnych - oraz stały i zakomunikowany przed przystąpieniem do zabawy wynik gry - zerowy,
- świadek R. R. nie wypowiadał się w zakresie zasad działania oraz funkcjonalności rzeczonego urządzenia wskazanych powyżej;
e. w szczególności: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 235 op w zw. z art. 8 i art. 91 ugh, poprzez nie sprostanie wymogowi sporządzenia wnikliwego i logicznego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia wraz z uzasadnieniem podstawy faktycznej, między innymi przez lakoniczne ustosunkowanie się do sprzeczności występujących pomiędzy opinią sporządzoną przez M. Sz. i opracowaniem autorstwa świadka R. R., na którego to opracowanie powołuje się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej. Natomiast faktycznie opracowanie autorstwa R. R. nie zawiera jakichkolwiek ustaleń w zakresie funkcjonalności przedmiotowych urządzeń wskazanych w zarzucie nr 1 niniejszej skargi - dowodząc tym samym niemiarodajności opracowania R. R., co oczywiście miało wpływ na wynik postępowania, poprzez uniemożliwienie kontroli prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz pozbawienie strony informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.
3. Na zasadzie art. 174 ust. 2 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na uchybieniu art. 141 § 4 ppsa przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi w szczególności zaś zarzutów oznaczonych nr: 1, 5 oraz 8, a także nie sprostanie wymogowi sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem i wyjaśnieniem podstawy prawnej,
4. Na zasadzie art. 174 ust. 1 ppsa w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ugh, skutkujące ich zastosowaniem w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew istotnemu stanowi rzeczy, gdy gra na urządzeniu o nazwie BULLSEYE nie jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 5 ugh, gdyż gra na przedmiotowych urządzeniach nie ma charakteru losowego, bowiem zarówno wynik gry na tym urządzeniu - zerowy - oraz czas gry, są stałe i znane jeszcze przed przystąpieniem do zabawy - korzystania z urządzenia - zakomunikowane przez informację znajdującą się na urządzeniu, iż: "KAŻDA GRA KOŃCZY SIĘ PO UPŁYWIE WYKUPIONEGO CZASU WYNIKIEM 0 PUNKTÓW", zaś regulacja przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh stanowi lex specjalis względem dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ugh – regulując kwestię urządzania gry na automatach poza kasynem gry, co stanowi z kolei przedmiot niniejszego postępowania, czynić rozważania Sądu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 134 § 2 ppsa ewidentnie wadliwymi i bezpodstawnymi,
5. Na zasadzie art. 174 ust. 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 ppsa w z zw. z art. 1 § 1 i 2 pusa naruszenie prawa materialnego poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, przez niedopuszczalne zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie) wobec skarżącej przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust, 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 oraz art. 8 i art. 91 ugh - stanowiących o zakazie urządzania gier na automatach w jakichkolwiek miejscach za wyjątkiem kasyn, na skutek braku notyfikacji projektu zarówno wskazanych regulacji, jak i przepisu art. 14 ust. 1 ugh stanowiącego, iż urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry - Komisji Europejskiej, na zasadzie przepisów art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., co wynika z treści art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. 1997 r. nr 78 poz. 483 z późn. zm.) w zw. z art. 2 i 53 Aktu Akcesyjnego dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. nr 90, poz. 864) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 8 ust. 1 – 3, § 9, § 10 ust. 1, § 11 ust. 1 – 3, § 13 ust. 1, § 13a, § 16 ust. 1 – 2 i 4 oraz § 20 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, 5, 5a, i 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. z 2002 r., nr 239, poz. 2039 ze zm.). Powyższe zostało stwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślił, że sformułowane zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Wskazane orzeczenie TSUE nie dotyczy bowiem art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, gry dostępne na automacie mają różny charakter, w tym losowy, odmowa przeprowadzenia dowodów nie może być utożsamiana z uniemożliwieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu a kwestionowana kontrola została przeprowadzona na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej, która posiada odrębne regulacje w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęte nią orzeczenie Sądu I instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Zgodnie z art. 184 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (zobacz wyrok NSA z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II GSK 620/14, publ. www.nsa.gov.pl).
Zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu, gdyż nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009).
Taka sytuacja zaistniała w tej sprawie, w której organy ustaliły, a Sąd I instancji to zaaprobował, że skarżąca urządzała gry na automacie, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, poza kasynem gry. Okoliczność, że gry te były grami na automatach w rozumieniu tej ustawy nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej. Konsekwencją tych ustaleń było nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że powołana przez organ podstawa prawna nałożenia kary była prawidłowa, a pogląd Sądu I instancji, że w opisanym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 ugh jest błędny.
Zgodnie z treścią art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 ppsa, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w niniejszym postępowaniu nie wystąpiła.
W przypadku zarzutu naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419).
W pierwszej kolejności należało zatem rozpoznać zarzut naruszenia przepisów postępowania, w którym strona skarżąca kasacyjnie wskazuje na nieuwzględnienie jej skargi przez Sąd I instancji pomimo naruszenia przez organ w toku postępowania administracyjnego przepisów prawa dających, w ocenie spółki, podstawę do jego wznowienia. W ramach tego zarzutu, w licznych jego punktach, strona zakwestionowała przede wszystkim ustalenia organu odnośnie charakteru gry, jaki umożliwiał poddany w sprawie kontroli automat, co w sposób oczywisty przekładało się na zastosowanie przepisów prawa materialnego – ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji nałożenia na stronę kary za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry.
Przed oceną opisanego zarzut odnieść się należy do zarzutu w ramach, którego strona kwestionuje prawidłowość wykorzystania w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego podczas przeprowadzonej kontroli lokalu, w którym znajdował się sporny automat, a który został pozyskany, zdaniem strony, w sposób nielegalny (nielegalne czynności kontrole), w sytuacji odmiennej niż niecierpiące zwłoki oraz z naruszeniem obligatoryjnego obowiązku doręczenia w terminie siedmiu dni upoważnienia do przeprowadzenia kontroli od dnia jej podjęcia.
Kluczowym wobec tak sformułowanego zarzutu jest treść art. 284a § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ przeprowadzający kontrolę w trybie opisanym w § 1 tego przepisu, obowiązek doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, przy czym upoważnienie to należy doręczyć kontrolowanemu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie trzech dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli. Uchybienie temu obowiązkowi skutkuje wykluczeniem jako dowodów dokumentów z czynności kontrolnych. Art. 54 ustawy o Służbie Celnej stanowi bowiem, że "Do kontroli, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 3 (kontrola przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem); w przypadkach, o których mowa w art. 36 ust. 1, stosuje się przepisy art. 31 ust. 1 i 3, art. 32, art. 33, art. 34 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art. 35, art. 36 ust. 1, 4 i 5, oraz przepisy wydane na podstawie art. 51 ustawy oraz odpowiednio przepisy działu VI Ordynacji podatkowej." Odpowiednio to oznacza z uwzględnieniem regulacji ustawy o Służbie Celnej.
Jak wynik z akt administracyjnych sprawy oraz odpowiedzi na skargę kasacyjną, kontrolę przeprowadzono w dniu 9 listopada 2011 r. na podstawie art. 36 ust. 4 ustawy o Służbie Celnej. Zgodnie z tym przepisem w przypadku podejrzenia, że nie są przestrzegane przepisy określone w art. 30 ust. 2 i okoliczności faktyczne uzasadniają niezwłoczne przeprowadzenie kontroli, jest ona wykonywana na podstawie legitymacji służbowej. Ustalenia kontroli potwierdziły podejrzenia naruszenia prawa a upoważnienie do jej przeprowadzenia wydane zostało 10 listopada 2011 r. i odebrane przez przedstawiciela kontrolowanego (A. Q.) 16 listopada 2011 r. W takim stanie faktycznym, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że doszło do naruszenia wymienionego w § 2 powołanego art. 284a Ordynacji podatkowej obowiązku organu odnośnie doręczenia stronie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, a w konsekwencji aby zaistniała podstawa do obligatoryjnego zastosowania wykluczenia dowodów, o którym mowa w § 3 tego przepisu. Zauważyć przy tym należy, że skarżąca kasacyjnie poza powiązaniem tego zarzutu z subiektywną oceną działań organu nie zakwestionowała w żaden sposób prawidłowości bądź skuteczności doręczenia jej upoważnienia w terminie przewidzianym w art. 284a § 2 op, które tylko w takim przypadku skutkowałoby wyeliminowaniem dowodów z przeprowadzonej kontroli, w tym przeprowadzonego w jej trakcie przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu na spornym automacie w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia wyjaśnień lub zastrzeżeń do protokołu kontroli (art. 291 § 1 op). Nadto, co wynika z akt administracyjnych czynności kontrolne przeprowadzona na podstawie legitymacji służbowej i poinformowano kontrolowany podmiot o trybie kontroli oraz dostarczeniu upoważnienia do kontroli zgodnie z zapisem art. 36 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, który zakreśla ten termin na 7 dni.
Nie jest zasadny zarzut odnoszący się do nie zawieszenia postępowania w sprawie, w której decyzja organu, zdaniem strony, zależała od rozstrzygnięcia przez Ministra Finansów, czy gra na spornym automacie była grą na automacie w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Skarżąca kasacyjnie jednocześnie podniosła, że Dyrektor Izby Celnej bezprawnie wkroczył w zakres kompetencji zastrzeżonych ministrowi, co z kolei stanowiło podstawę do wznowienia postępowania w oparciu, o art. 240 § 1 pkt 6 op.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela, co do przywołanego zarzutu, stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku. Mając, bowiem na uwadze treść art. 2 ust. 6 i 7 ugh, określającego kompetencje do rozstrzygania czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1 - 5 powołanego przepisu, są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz określającym wymogi wniosku o wydanie tego typu decyzji (niezbędne załączniki zawierające opis planowanego albo realizowanego przedsięwzięcia oraz, w przypadku gry na automatach, badanie techniczne danego automatu, przeprowadzone przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych automatów i urządzeń do gier). Zasadnie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. stwierdził, że postępowanie w przedmiocie, o którym mowa w art. 2 ust. 6 ugh, wszczyna wniosek przedsiębiorcy, jeśli powziął on wątpliwości co do charakteru urządzenia do gry. Rozstrzygnięcie takie jest również niezbędne, gdy istnieją wątpliwości co do charakteru urządzanej gry, zaś pojawienie się uzasadnionych wątpliwości, pomimo, że nie wyrażone wprost w powołanym przepisie, jest w każdym wypadku przesłanką warunkującą konieczność uzyskania decyzji ministra właściwego do spraw finansów.
Trafna była wobec tego konkluzja, że decyzja, o której mowa w art. 2 ust. 6 ugh, rozstrzygająca czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Nie można było wobec tego odnieść wprost przywołanego unormowania do stanu faktycznego ustalonego w przedmiotowej sprawie, gdzie organy w oparciu o przeprowadzony eksperyment i pozyskaną opinię biegłego sądowego wydaną w sprawie karnoskarbowej, ustaliły (zaklasyfikowały), że urządzenie jako umożliwiające grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 omawianej ustawy. Nie było zatem przesłanek do zawieszenia postępowania administracyjnego w oparciu, o art. 201 § 1 pkt 2 op., wobec braku konieczności wydania rozstrzygnięcia przez inny organ.
Pozostałe z pomieszczonych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa zarzuty, co do istoty sprowadzają się do zakwestionowa, zaaprobowanego jako niewadliwego przez Sąd I instancji, postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ jak i samych dowodów stanowiących podstawę faktyczną wydanych w sprawie decyzji, na podstawie których organ stwierdził, że automat BULLSEYE należący do skarżącej i poddany kontroli, był automatem umożliwiającym grę o charakterze losowym.
Sąd I instancji za prawidłowe uznał, bowiem ustalenia prowadzące do zaklasyfikowania spornego urządzenia strony do kategorii automatu umożliwiającego grę organizowaną w celach komercyjnych, o charakterze losowym, a więc określoną w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych.
Niewątpliwym było, że organizowana w lokalu B. B. – A. Q. w L. gra na automacie BULLSEYE [...] miała charakter komercyjny, nakierowany na osiąganie zysków, co jednoznacznie potwierdzała odpłatność za grę, a czego strona nie kwestionowała i nie kwestionuje.
Zasadniczym wobec tego było, czy gra na wymienionym automacie była grą o charakterze losowym, zgodnym z definicją zawartą w art. 2 ust. 5 ugh. Zauważyć przy tym należy, na co również wskazywała skarżąca kasacyjnie, podważając ustalenia odnośnie charakteru gry na spornym automacie, że art. 2 ustawy, w ust. 3 i 5 zawiera, w ramach definicji gier na automatach pojęcia "elementu losowości" i "charakteru losowego gry". W przedmiotowej sprawie, wobec bezspornej okoliczności braku możliwości gry na poddanym kontroli automacie o wygrane pieniężne lub rzeczowe, nie istniała potrzeba dokonywania rozróżnienia charakteru możliwego przeprowadzenia gry w aspekcie "elementu losowości" bądź "losowego charakteru gry". Bezsprzecznie, bowiem wobec powołanej niemożliwości "wygrania" nagrody pieniężnej albo rzeczowej, zastosowanie miał przepis zawarty w ust. 5 art. 2 ustawy, zaś kluczowym było ustalenie czy gra prowadzona na automacie miała zawarty w definicji powołanego przepis charakter losowy.
Za prawidłową w tej materii uznać należy ocenę decyzji Dyrektora Izby Celnej jakiej dokonał Sąd I instancji podzielając pogląd organu o takim właśnie charakterze gier możliwych do przeprowadzenia na automacie będącym przedmiotem tej sprawy. Odnosząc się do losowości gry, przy odwołaniu się do potencjalnego wpływu cechy zręczności gracza mogących wpływać na osiągnięty wynik po zakończeniu ruchu bębnów automatu oraz cechy losowej gry, której wynik jest dla gracza nieprzewidywalny, Sąd I instancji słusznie podzielił w pełni stanowisko i wywody organu. Przede wszystkim zaś jego pogląd o braku wpływu na losowy charakter gry stałego i z góry założonego wyniku tejże gry, która to cecha w ocenie strony skarżącej eliminowała cechę losową. Podkreślić należy trafne stanowisko organu, że ustalony z góry i niezmienny wynik gry, zerowy, nie wykluczał jej losowości albowiem automat, co wynikało tak z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy dokonujących kontroli eksperymentu jak i opinii R. R., nie ograniczał swojego działania wyłącznie do przyznania grającemu zerowego wyniku. Umożliwiał bowiem również uczestnictwo w poprzedzającym je innym etapie, etapie zdobywania punktów, których maksymalizacja była motywacją do gry.
W tak ustalonym stanie faktycznym sprawy, gdzie skontrolowany automat odpowiadał, co do możliwości przeprowadzania na nim gier, definicji zawartej w powołanym art. 2 ust. 5 ugh, brak było podstaw do zarzucenia organowi uchybień w sposobie gromadzenia materiału dowodowego czy konieczności jego uzupełniania o wnioskowane przez stronę dowody, w szczególności, iż te, co wynika z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów bazowały na posiadanej przez spółkę opinii rzeczoznawców M. Sz. i R. N. i w istocie zmierzały do skonfrontowania obu opinii. Odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, organ słusznie podniósł, że nie było zasadne porównywanie obu wymienionych opinii, a to z uwagi na okoliczność, że opinia M. Sz., mając za przedmiot ten sam automat, który był przedmiotem opinii R. R. opierała się o badanie tego automatu przeprowadzonego dwa lata wcześniej (20 lipca 2010 r.) w stosunku do badania przeprowadzonego przez biegłego sądowego (11 czerwca 2011) na potrzeby postępowania karnoskarbowego. Tym samym, fakt badania tego samego automatu nie oznaczał, że urządzenie było w takim samym stanie technicznym. Zgromadzony zaś przez organ materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny oraz spójny tezę o losowym i komercyjnym charakterze prowadzonych na spornym automacie gier.
Powyższe czyni niezasadnym zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez organ przepisów Ordynacji podatkowej odnośnie postępowania dowodowego, które zmierzało do ustalenia funkcji rzeczonego automatu i losowego bądź nielosowego charakteru prowadzonych na nim gier. Trafnie również Sąd I instancji wywiódł, że spółka nie wykazała skutecznie, przeciwnym dowodem, które z elementów stanu faktycznego przyjętego przez organ za podstawę rozstrzygnięcia były wątpliwe aby uzasadniały wydanie korzystnej dla strony decyzji. Ograniczała się w zasadzie, o czym była już mowa, do wydanej na jej potrzeby opinii rzeczoznawców i ewentualnej ich polemice z opinią, którą za miarodajną i wystarczającą w sprawie uznał organ.
Brak jest również podstaw do uznania za zasadny zarzut pozbawienia spółki prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodów. Jak bowiem wynika z analizy akt administracyjnych sprawy, strona była niewadliwie informowana przez organ I instancji o możliwości wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego skutecznie skorzystała formułując wnioski dowodowe i z których jeden, w postaci Oceny technicznej nr [...] dotyczącej spornego automatu, został przez organ uwzględniony. Fakt odmowy uwzględnienia pozostałych dowodów, w tym zeznań świadków M. i M. Sz., został poddany kontroli instancyjnej jak i kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W.. Ocena jej zasadności wynikała natomiast z omówionych już przyczyn.
Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w tym jej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ppsa. Stwierdzenie prawidłowości objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Celnej nie mogło skutkować przy wyrokowaniu zastosowaniem przez Sąd I instancji innego przepisu niż art. 151 ppsa. Treść, objętego skargą kasacyjną wyroku, tak w części opisującej przebieg sprawy jak i jego motywy, nie wskazują aby Sąd I instancji oparł się o inny, niezgodny z wynikającym z analizy akt administracyjnych, stan faktyczny ustalony przez organy w sprawie.
Niezasadność zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego przekładająca się na niewadliwość ustalonego i wziętego pod rozwagę Sądu I instancji stanu faktycznego sprawy stanowi o niezasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez dokonanie wadliwej, w ocenie skarżącej kasacyjnie spółki, kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, przez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnej wykładni przepisów art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ugh.
Skoro trafne były ustalenia odnośnie charakteru gier możliwych do przeprowadzenia na spornym automacie, który był przez skarżącą faktycznie użytkowany w lokalu nie będącym kasynem gry, przy jednoczesnym braku któregokolwiek z zezwoleń określonych w art. 6 ust. 1 – 3 i art. 7 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 ugh oraz niedopełnieniu ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, to również niewadliwe było zastosowanie w sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o grach hazardowych.
W odniesieniu do ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej, naruszenia prawa materialnego, który to zarzut dotyczył niedopuszczalnego, zdaniem strony, zastosowania wobec niej art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 i art. 8 oraz art. 91 ugh, wskutek braku notyfikacji powołanych przepisów oraz art. 14 ust. 1 tej ustawy, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, uchwałą z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 wypowiedział się odnośnie technicznego charakteru regulacji zawartych w art. 89 ugh, wpływu na ten przepis braku notyfikacji art. 14 tej ustawy, o technicznym charakterze oraz podlegania karze pieniężnej urządzania gier na automatach poza kasynem gry bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu.
Zgodnie z treścią uchwały "art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy (1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (2)."
Wobec takiej treści uchwały odnoszącej się bezpośrednio do postawionego przez stronę zarzutu, uznać go należy za niezasadny.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 ppsa orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 ppsa.