II GSK 100/21

II GSK 100/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2021-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Skoczylas
Cezary Kosterna /sprawozdawca/
Małgorzata Rysz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne
Kara administracyjna
Transport
Sygn. powiązane
II GZ 165/20 - Postanowienie NSA z 2020-07-09
II SA/Bk 117/20 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2020-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2332
art. 5 ust. 4 pkt 1, art. 24 ust. 1 pkt 2, ust. 1a i ust. 3, art. 30 ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Cezary Kosterna (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S. P. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 117/20 w sprawie ze skargi S. P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 18 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z 14 października 2019 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz S. P. Sp. z o.o. w K. 7017 zł (słownie: siedem tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez S. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 20 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 117/20. Wyrokiem tym została oddalona skarga S. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 18 grudnia 2019 r. nr 2001-IOD.48.43.2019 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł.
Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku (dalej: "Naczelnik PUCS" lub "Organ I instancji") decyzją z 14 października 2019 r. nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł na podstawie art. 2 pkt 8 i 16, art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c, art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f, art. 24 ust.1 pkt 2, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 5 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zmianami, dalej: "ustawa SENT"). W podstawie prawnej decyzji wskazał też na art. 21 § 1 pkt 2, art. 51 § 1, art. 53 §1, §3, §4, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "op" lub "ordynacja podatkowa"). Jako podstawę faktyczną nałożenia kary podano, że podczas kontroli zespołu pojazdów przewożącego paliwo stwierdzono niezgodność przedstawionej przez kierowcę licencji z danymi licencji wpisanymi do zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów. Spółka posiadała do kontrolowanego pojazdu dwie licencje: na wykonywanie przewozów międzynarodowych oraz na wykonywanie przewozów krajowych. Spółka niezwłocznie zmieniła w systemie monitorowania numer licencji do wykonywanego przewozu na tę, której odpis przedstawił kontrolującym kierowca. Rozpoznając sprawę Organ I instancji stwierdził, że przepis art. 5 ust. 4 ustawy SENT nakazuje przewoźnikowi obligatoryjne uzupełnienie zgłoszenia do rejestru monitorowania przewozów drogowych. Zgłoszenie musi zawierać enumeratywnie wymienione informacje, w tym numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Podany do rejestru numer licencji musi odpowiadać stanowi faktycznemu zastanemu podczas wykonywania transportu drogowego.
W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 207 ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że przewoźnik wskazał w zgłoszeniu nieprawidłowy numer licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym w sytuacji, gdy zgłoszony został numer jednej z dwóch posiadanych przez przewoźnika licencji uprawniających do przewozu drogowego towarów, co nie stanowi – zdaniem Spółki - zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 3 ustawy SENT polegające na stwierdzeniu, że nie zachodził interes publiczny uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary.
Utrzymując w mocy decyzję Organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Organ odwoławczy" lub "Dyrektor IAS") stwierdził, że zaistniały podstawy do wymierzenia spółce kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Skoro Spółka nie uzupełniła zgłoszenia o właściwy numer zaświadczenia na przewozy drogowe (licencji), to niezależnie od tego, czy z powodu przeoczenia, czy też świadomie, to jednak naruszyła przepis art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, co dało organowi podstawę do nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 w wysokości 10.000 zł. Przyczyną nałożenia kary nie był brak licencji na przewozy drogowe, lecz niewpisanie właściwego numeru tej licencji w zgłoszeniu, co wynika z art. 24 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, gdzie nie mówi się o braku zaświadczenia, ale o zgłoszeniu danych niezgodnych ze stanem faktycznym (innych niż dotyczące towaru). Zatem okazanie właściwej licencji przez kierowcę podczas kontroli nie mogło sprawić, że usunięte zostały skutki błędu w zgłoszeniu.
S. sp. z o.o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę na tę decyzję. Zarzuciła jej:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 w zw. z art. 208 § 1 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że przewoźnik wskazał w zgłoszeniu nieprawidłowy numer licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, w sytuacji, gdy zgłoszony został numer jednej z dwóch posiadanych przez przewoźnika licencji uprawniających do przewozu drogowego towarów i zgłoszenie w trakcie kontroli skorygowano, co nie stanowi zgłoszenia danych "niezgodnych ze stanem faktycznym" w rozumieniu Ustawy;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: błędną wykładnię i niezastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT polegające na:
- stwierdzeniu, że w sprawie nie zachodził ważny interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary, podczas gdy Skarżący jest podmiotem zarobkowo zajmującym się przewozem towarów, o ugruntowanej pozycji na rynku, dokonującym tysięcy zgłoszeń miesięcznie, z czego wynika, że wpisanie numeru jednej z dwóch posiadanych przez przewoźnika licencji, której wypisu nie posiadał przy sobie kierowca, było skutkiem jednostkowej pomyłki i nałożenie kary stanowi postępowanie sprzeczne z ratio legis ustawy;
- pominięciu faktu, że nieistotne uchybienie formalne (stanowiące oczywistą omyłkę) nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość wykonania kontroli oraz jej prawidłowy przebieg, co winno skutkować odstąpienie od niewymierzeniem kary pieniężnej;
- pominięciu okoliczności, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, bowiem znajduje to uzasadnienie w okolicznościach sprawy, tj. Skarżąca posiada licencję międzynarodową, której numer został wpisany do rejestru, w trakcie kontroli kierowca okazał ważny wypis z licencji na krajowy przewóz drogowy rzeczy oraz niezwłocznie uzupełniono w rejestrze pomyłkę dotyczącą numer zezwolenia drogowego;
3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 24 ust. 1 ustawy SNT i w konsekwencji nałożenie kary w wysokości 10.000 zł, podczas gdy brak wskazania prawidłowego numeru licencji był wynikiem oczywistego błędu Skarżącej i ewentualna kara powinna zostać określona na kwotę 2000 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zmianami, dalej: "ppsa").
Sąd I instancji wskazał, że kwestionowana kara pieniężna została nałożona na skarżącego przewoźnika z uwagi na ujawnioną w trakcie kontroli drogowej środka przewozowego, którym dokonywany był przez przewoźnika krajowy przewóz benzyny oraz oleju napędowego, niezgodność stanu faktycznego z zadeklarowanym w zgłoszeniu - podanie w zgłoszeniu innego numeru zezwolenia drogowego niż numer okazanego przez kierowcę zezwolenia. Korekty zgłoszenia dokonano dopiero po ujawnieniu niewłaściwego wpisu. Ustalenia te WSA uznał za bezsporne, podobnie jak fakt, że Skarżąca posiadała dwie licencje: jedną zezwalającą na wykonywanie przewozów drogowych międzynarodowych, drugą zezwalającą na wykonywanie przewozów krajowych. W ocenie Sądu I instancji nie oznacza to jednak, że bez konsekwencji wynikających z przepisów prawa, Skarżąca może zamiennie dokonywać przewozu krajowego posługując się licencją międzynarodową i odwrotnie - przewóz międzynarodowy realizować przy pomocy licencji krajowej. Dane co do numeru zezwolenia (licencji) podane w zgłoszeniu do systemu monitorowania drogowego dotyczą konkretnego przewozu i muszą odpowiadać rzeczywistemu zezwoleniu, przy pomocy którego przewoźnik dany przewóz realizuje. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 4 ustawy SENT, przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu krajowego powinien uzupełnić zgłoszenie przewozu towarów o numerze referencyjnym nadanym po zgłoszeniu przewozu przez podmiot wysyłający, o wymagane przepisami dane, w tym numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w rozumieniu ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym. Podane dane muszą być zgodne ze stanem faktycznym, pod groźbą sankcji administracyjnej przewidzianej art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. W myśl art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT, gdy przewoźnik zgłosi do rejestru dane niezgodne ze stanem faktycznym, inne niż dotyczące towaru, podlega karze pieniężnej w kwocie 10 000 złotych.
Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem Skarżącej, że niezgodność nie wystąpiła, bo przewóz odbywał się przy wykonywaniu transportu drogowego, na który przewoźnik miał zezwolenie. W ustawie SENT chodzi bowiem o zgodne z rzeczywistością dane podane w zgłoszeniu, odnoszące się do konkretnie realizowanego przewozu. Sąd I instancji podzielił ocenę organów obu instancji w zakresie wykluczenia przesłanek odstąpienia od ukarania Skarżącej, w szczególności na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT lub odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Zdaniem WSA, dla odstąpienia od wymierzenia kary nie ma znaczenia błąd pracownika podmiotu odpowiedzialnego czy nieznajomość przepisów prawa. Przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Przepisy te przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów, a więc są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Sąd I instancji uznał, że prawidłowo organy oceniły, że nie wystąpiły przesłanki do umorzenia kary lub odstąpienia od jej wymierzenia. Nie zaistniał bowiem "ważny interes przewoźnika" w rozumieniu ustawy SENT, gdyż nie chodzi tu o subiektywne przekonanie strony o istnieniu tego interesu, ale o sytuację nadzwyczajną, na którą przewoźnik nie ma wpływu. W okolicznościach sprawy nie wystąpiła groźba utraty płynności finansowej Skarżącej, brak możliwości regulowania przez nią zobowiązań czy znaczne zadłużenie. WSA odniósł się również do braku "interesu publicznego". W interesie publicznym nie pozostaje rezygnacja przez Skarb Państwa z przysługujących mu należności i przerzucanie ciężaru należności jednego podmiotu na społeczeństwo.
Odnosząc się do zarzutu niezastosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT, Sąd I instancji stwierdził, że w interesie przewoźnika leży przekonanie organów prowadzących postępowanie, że oczywistość błędu pracownika przewoźnika, aktualizującego zgłoszenie przewozu w systemie SENT nie "przełożyła" się na uszczuplenie należności podatkowych objęte przepisem art. 24 ust. 1a ustawy. Ustawa SENT zawiera wyłącznie instrumenty służące "uszczelnianiu" systemu podatkowego a nie zawiera przepisów kreujących jakiekolwiek obowiązki podatkowe. WSA wskazał, że przepis art. 24 ust. 1a ustawy SENT został dodany do jej treści ustawą nowelizującą z 10 maja 2018r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018r., poz. 1039). Pomimo dokonanej zmiany ustawy, dla odpowiedzialności przewoźnika nie ma znaczenia – co do zasady - podnoszony fakt neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu w treści zgłoszenia SENT, czego wyrazem jest art. 30 ust. 5 ustawy SENT, wprost wyłączający przewoźników z grupy podmiotów, w stosunku do których nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej w przypadkach, gdy w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno- skarbowej, wprawdzie stwierdzono naruszenie przepisów ustawy SENT ale niepowodujące uszczupleń w podatku VAT oraz w podatku akcyzowym.
S. sp. z o.o. zaskrzyła omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku w całości. Zarzuciła mu naruszenie prawa materialnego, poprzez:
1) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 122 ordynacji podatkowej w zw. z 208 § 1 ordynacji podatkowej, w zw. z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT i w zw. z art. 2a ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przyjęcie, że przewoźnik wskazał w zgłoszeniu nieprawidłowy numer licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, w sytuacji, gdy zgłoszony został numer jednej z dwóch posiadanych przez przewoźnika licencji uprawniających do przewozu drogowego towarów, co nie stanowi "zgłoszenia danych niezgodnych ze stanem faktycznym" (a zgłoszenie w trakcie kontroli skorygowano);
2) błędną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT polegającą na:
- stwierdzeniu, że w sprawie nie zachodził ważny interes publiczny w odstąpieniu od nałożenia kary, gdy przewoźnik jest podmiotem zarobkowo zajmującym się przewozem towarów, o ugruntowanej pozycji na rynku, dokonującym tysięcy zgłoszeń miesięcznie, z czego wynika, że wpisanie numeru jednej z dwóch posiadanych przez przewoźnika licencji, której wypisu nie posiadał przy sobie kierowca, było skutkiem jednostkowej pomyłki i nałożenie kary stanowi postępowanie sprzeczne z ratio legis ustawy;
- pominięciu faktu, że uchybienie formalne (drobne, nieistotne) nie spowodowało uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa i nie miało żadnego wpływu na możliwość wykonania kontroli oraz jej prawidłowy przebieg, co winno skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary pieniężnej; - pominięciu, że zarówno zasada sprawiedliwości, jak i bezpieczeństwa oraz zaufania do organów państwa, składające się na pojęcie "ważnego interesu publicznego", o którym mowa w art. 24 ust. 3 Ustawy SENT, wymagają, aby postępowanie w sprawie zostało umorzone lub zakończyło się odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, niewątpliwie bowiem znajduje to uzasadnienie w okolicznościach sprawy, tj. Skarżący posiada licencję międzynarodową której numer został wpisany do rejestru, w trakcie kontroli kierowca okazał ważny wypis z licencji na krajowy przewóz drogowy rzeczy oraz niezwłocznie uzupełniono w rejestrze pomyłkę dotyczącą numeru zezwolenia drogowego;
3. niezastosowanie art. 24 ust.1a ustawy SENT i w konsekwencji nałożenie na Skarżącą kary w wysokości 10.000 zł, podczas gdy ewentualna kara powinna zostać określona w oparciu o ten przepis.
Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o:
1. zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku 18 grudnia 2019 r., znak: 2001-IOD.48.43.2019. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białystoku w sprawie nałożenia na Skarżącego kary pieniężnej w kwocie 10.000 zł oraz umorzenie postępowania,
2. zasądzenie od organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych;
3. rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Ewentualnie, na wypadek nieuwzględnienia powyższego, wniosła o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd I instancji,
2. zasądzenie od organu - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Zgodnie z art. 182 § 2 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że ta ostatnia sytuacja w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą ten środek odwoławczy, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mimo powołania w pkt. 1 petitum skargi art. 122 i art. 208 § 1 op. autor skargi zarzucił w tym punkcie naruszenie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Art. 5 ust. 4 pkt 1 przewiduje wymóg uzupełnienia zgłoszenia przewozu wymaganego przepisami tej ustawy o szereg danych, w tym o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 2140). Dane te powinny być przy tym uzupełnione przed przystąpieniem do przewozu, a nie w jego trakcie w wyniku kontroli, jak to miało miejsce w sprawie niniejszej. Ponieważ chodzi tu o zgłoszenie danych związanych z konkretnym zgłaszanym przewozem, dane te powinny dotyczyć tego właśnie przewozu. Niesporne jest, że Skarżąca posiadała dwie licencje: na przewozy krajowe i na przewozy międzynarodowe. Wykonywała przewóz krajowy i licencją na wykonywanie przewozów krajowych dysponował kierowca w czasie kontroli. Zatem wpisując dane do zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu doszło do wpisania w zgłoszeniu danych niezgodnie z wymogiem wynikającym z art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f) ustawy SENT. Zatem organy i Sąd I instancji dokonały prawidłowej wykładni i zastosowania tego przepisu uznając, że Skarżąca podała w zgłoszeniu niewłaściwy numer licencji. Było to zatem zgłoszenie danych niezgodnie ze stanem faktycznym, przy czym były to dane inne niż dotyczące towaru. W tej sytuacji organy i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że takie działanie podlegało hipotezie art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Podniesiony w pkt. 1 petitum skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 208 § 1 op przez błędną wykładnię i zastosowanie tych przepisów jest przy tym całkowicie chybiony. Autor skargi nie kwestionuje przecież ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie, nie wskazuje też, z jakich przyczyn należałoby uznać postępowanie w sprawie za bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 op, skoro doszło do naruszenia przez skarżącego przewoźnika obowiązków w zakresie prawidłowego zgłoszenia przewozu, o jakich mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT.
Skarżąca trafnie natomiast zarzuciła, że zarówno WSA, jak i organy administracji dokonały błędnej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przepis ten stanowi podstawę odstąpienia przez organ od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, podmiotu nabywającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1–1b, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Z kolei przywołany art. 26 ust. 3 ustawy SENT stanowi, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.
W zaskarżonym wyroku WSA uznał tak jak organy, że nie zostały spełnione przesłanki odstąpienia od nałożenia na Skarżącą kary pieniężnej, podzielając w tym zakresie w całości stanowisko organów administracji rozstrzygających w tej sprawie. Ważny interes powiązały z zaistnieniem nadzwyczajnej, nieprzewidzianej okoliczności spowodowanej działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu, uznając że użyte w art. 24 ust. 3 ustawy SENT może dotyczyć sytuacji ekonomicznej przewoźnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie orzekającym w tej sprawie, wskazana wykładnia jest nieprawidłowa. Prawidłowe rozumienie tych pojęć (na tle analogicznych przepisów art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT) zostało wskazane m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (dostępnej na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd w składzie orzekającym poglądy wyrażone w tych wyrokach podziela. W orzeczeniach tych przyjęto, że nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interes publiczny" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b op. Ustawa o systemie monitorowania reguluje bowiem kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie o systemie monitorowania. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a op może mieć miejsce na przykład wówczas, gdy ukarany złoży wniosek o umorzenie należności z tytułu kary lub rozłożenie jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu i wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych na jego kanwie poglądów, zwłaszcza odnoszących się do rozumienia pojęcia "interes publiczny". Z uwagi na charakter i cel ustanowienia podatków i kar pieniężnych interpretacja analizowanego pojęcia, którym posłużył się ustawodawca w Ordynacji podatkowej i ustawie o systemie monitorowania, nie powinna być taka sama. Cechami podatków, tak jak innych danin publicznych, są przede wszystkim: przymusowość, bezzwrotność, oparcie obowiązku ich ponoszenia o przepisy ustawowe. Istnieje ścisły związek między ustanowieniem podatków a dążeniem do uzyskiwania wpływów budżetowych, które są konieczne dla prawidłowego funkcjonowania organów władzy. Podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest więc funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei istotą sankcji pieniężnej jest pogorszenie sytuacji prawnej adresata przez nałożenie obowiązku zapłaty określonej kwoty. Sankcje pieniężne są wymierzane jako dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 25 marca 2010 r., sygn. akt P 9/08 (OTK-A, 2010, Nr 3, poz. 26) stwierdził, że administracyjne kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa. Kary te, stosowane automatycznie z mocy ustawy, mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywuje adresatów do wykonywania ustawowych obowiązków. Nie można zatem dokonywać oceny wystąpienia przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście konieczności zapewnienia stałych dochodów państwa. Ustawodawca ustanawiając kary pieniężne za nieprzestrzeganie określonych nakazów i zakazów nie oczekuje z tego tytułu stałych dochodów, lecz zgodnego z prawem zachowania adresatów norm prawnych.
W art. 24 ust. 3 ustawy o systemie monitorowania ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 i art. 24 ust. 3 ustawy SENT, obejmuje takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakie w należało w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie art. 120 op ("organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa"), art. 121 § 1 op ("postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych"), art. 122 op ("w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym") i art. 187 § 1 op ("organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy"). Natomiast przebieg postępowania i poczynione w omawianym zakresie ustalenia powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, stosownie do art. 210 § 4 op. Akceptując odmienną wykładnię art. 24 ust. 3 ustawy SENT ustawy o systemie monitorowania zaprezentowaną w wydanych w sprawie decyzjach administracyjnych, WSA naruszył ten przepis przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Z kolei przyjęcie nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego doprowadziło do wadliwej oceny WSA, że organy administracji nie naruszyły przepisy postępowania w zakresie ustalenia i oceny okoliczności mających znaczenie z punktu widzenia przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.
Sąd I instancji dokonał też błędnej wykładni art. 24 ust. 1a ustawy SENT uznając, że przepis ten nie może mieć zastosowania ze względu na treść art. 30 ust. 5 ustawy SENT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy towar był przewożony ze składu podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający, a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu, o którym mowa w art. 2 pkt 11 lit. a, odpowiednio, na podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 2000 zł. Z przepisu tego wynika wprost, że może on być stosowany wobec przewoźnika. Przesłanką zastosowania tego przepisu wobec przewoźnika jest stwierdzenie, że przy przewozie dokonywanym ze składu podatkowego, podatek akcyzowy oraz należny podatek od towarów i usług zostały wpłacone przez podmiot wysyłający a ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu i dotyczą zgłoszonych przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika danych innych niż dotyczące towaru, z wyjątkiem numeru rejestracyjnego środka transportu. Zakres regulacji art. 30 ust. 5 ustawy SENT jest inny. Przepis ten stanowi, że nie stosuje się do przewoźnika przepisu art.. 30 ust. 4 ustawy SENT stanowiącego, że jeśli w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej stwierdzono naruszenia przepisów, a jednocześnie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno- -skarbowej. Stwierdzenie zapłacenia podatków od towarów wywożonych ze składu podatkowego,
a stwierdzenie nieuszczuplenia podatków w odniesieniu do towaru przewożonego w jakiejkolwiek sytuacji, to dwa różne stany faktyczne i prawne. Dlatego też wyłączenie możliwości stosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT w stosunku do przewoźnika, nie wyklucza możliwości stosowania art. 24 ust. 1a ustawy SENT do przewoźnika wiozącego towary ze składu celno-podatkowego, od których zapłacono podatki.
Te błędy WSA musiały skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku.
Uznając, że istota sprawy została wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 ppsa uznał za celowe rozpoznanie skargi, uznając ją za uzasadnioną. Zarzuty skargi w istocie były takie same, jak zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej, dlatego uzasadnienie zasadności tych zarzutów przedstawiono odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej. Dlatego też należało uchylić decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a) ppsa w zw. z art. 135 ppsa.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy będą zobowiązane zastosować wykładnię wyżej omówionych przepisów przez Sąd.
Biorąc to wszystko pod uwagę, należało uchylić zaskarżony wyrok i decyzję organów obu instancji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 295 § 1 ppsa w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 701740 zł, przy czym na kwotę tę składają się: równowartość wpisu od skargi (400 zł) i od skargi kasacyjnej (20 zł), opłaty za sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej za udział w postępowaniu przed WSA (3600 zł) i za sporządzenie skargi kasacyjnej, oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).