II FZ 39/25

II FZ 39/25 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-08-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Zawieszenie/podjęcie postępowania
Sygn. powiązane
I SA/Sz 172/25 - Postanowienie WSA w Szczecinie z 2026-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenia
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
125 § 1 pkt 1, 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Jerzy Płusa, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażaleń T. K. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 172/25 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 20 lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. postanawia: 1) oddalić zażalenie T. K., 2) oddalić zażalenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie.
Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 172/25 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zawiesił postępowanie sądowe w sprawie ze skargi T. K. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 lutego 2025 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym na 2022 r., do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w sprawie sygn. akt II FPS 1/25.
W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie sygn. II FPS 1/25 przedstawi stanowisko prawne w przedmiocie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w brzmieniu: "Czy na gruncie sformułowania użytego w art 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską o Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680),
- powoływanej dalej jako "Konwencja", mówiącego o tym, że "wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie", zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w Polsce, o której stanowi art. 22 ust. 1 lit. a) - d) tej Konwencji, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu?".
W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie przytoczonego zagadnienia prawnego, budzącego poważne wątpliwości, wyznaczy kierunek interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w następstwie granice systemu unikania podwójnego opodatkowania. Kryteria te będą istotne dla sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu, która ma u podstaw rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Skarżącego, który powołuje się na świadczenie pracy najemnej na pokładzie statku zarejestrowanego i eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą (faktycznym zarządem) w Norwegii.
Wobec tego, zdaniem Sądu, zaistniała sytuacja realizuje przesłankę zawieszenia postępowania sądowego, zawartą w art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", gdyż rezultat sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zależy od rozstrzygnięcia przytoczonego wyżej zagadnienia prawnego, wywołującego poważne wątpliwości.
W zażaleniu Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie stanowisko prawne w przedmiocie zagadnienia prawnego w sprawie o sygn. akt II FPS 1/25 będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
W skardze Skarżący szeroko argumentował, że dochody Skarżącego uzyskane w 2022 r. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 23c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z poźn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", z uwagi na fakt, że Skarżący, jako marynarz - obywatel państwa członkowskiego Unii Europejskiej, uzyskał dochody z tytułu pracy na statku morskim używanym do przewozu ładunku lub pasażerów w żegludze międzynarodowej, a praca ta była w 2022 r. podatkowym wykonywana łącznie przez okres co najmniej 183 dni (wyjątek dotyczący pracy na holownikach i pogłębiarkach nie miał w sprawie zastosowania).
Zdaniem Skarżącego, ani zaskarżona decyzja, ani zarzuty skargi, nie odnosiły się do przepisów Konwencji. Skarżący wskazał, że aby móc zastosować art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona (por. postanowienie NSA z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt III OSK 707/22).
Skarżący zgodził się z poglądami, że ze względu na szczególną, ogólną moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać, że pośrednio rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej zależy od wyniku toczącego się postępowania uchwałodawczego, a względy celowości przemawiają w takim przypadku za możliwością zawieszenia postępowania. Jednakże między zagadnieniem prawnym przedstawionym poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego a rozpoznawaną sprawą, musi istnieć taki związek, że odpowiedź na przedstawione zagadnienie prawne będzie miała znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy czym zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością, jak i ekonomiką procesową (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2021 r., III OSK 919/21). W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącego, taki związek nie istnieje.
Skoro w przedmiotowej sprawie podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który w żaden sposób nie odwołuje się do przywołanej Konwencji, w ocenie Skarżącego, nie sposób uznać, aby ewentualnie podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego miała jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie.
Skarżący wyjaśnił także, że w sprawie nie zaistniała sytuacja opisana w pytaniu prawnym, tj. przypadek, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce i osiągająca z tego tytułu dochód, nie podlega z tytułu jego uzyskania, zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, obowiązkowi podatkowemu. Dochody, które uzyskuje Skarżący podlegają opodatkowaniu w Norwegii i podatek z tego tytułu jest opłacany w tym kraju (pobierany przez płatnika), co również wynika wprost z akt sprawy.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
W zażaleniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, również zaskarżył powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że rezultat sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zależy od stanowiska prawnego w przedmiocie zagadnienia prawnego, które przedstawi Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FPS 1/25, podczas gdy podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., którego nie dotyczy zagadnienie prawne, rozstrzygane w sprawie o sygn. akt II FPS 1/25.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
W odpowiedzi na zażalenie Skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wskazał, że zażalenie Skarżącego odnośnie do naruszenia przez Sąd pierwszej art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, zasługuje na uwzględnienie.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Skarżący zasadnie wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., który w żaden sposób nie odwołuje się do przywołanej Konwencji, nie sposób uznać, że rezultat sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji zależy od stanowiska prawnego w przedmiocie zagadnienia prawnego, które przedstawi Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. II FPS 1/25.
W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uwzględnienie zażalenia i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, a także o także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zażalenia podlegają oddaleniu.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli określono w art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Przez pryzmat badania zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z prawem w pełnym zakresie należy uwzględnić także badanie w świetle skutków prawnych wynikających z innych, aniżeli powołane w skardze, przepisów prawa. Takie badanie niemniej musi pozostawać w związku podmiotowo-przedmiotowym ze sprawą administracyjną będącą przedmiotem rozpoznania.
Okoliczność, że Skarżący podniósł w skardze, w zakresie prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., natomiast nie podniósł zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów Konwencji, nie oznacza - biorąc pod uwagę treść art. 134 P.p.s.a. - że przy ocenie zasadności (legalności) decyzji wydanych przez organy podatkowe, dotyczących odmowy stwierdzenia nadpłaty, Sąd pierwszej instancji nie powinien ewentualnie wziąć pod rozwagę między innymi przepisów Konwencji, w zakresie, w jakim objęte jest to pytaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie oznaczonej sygn. akt II FPS 2/25 (pomyłkowo oznaczonej w zaskarżonym postanowieniu jako II FPS 1/25).
Zauważyć przy tym należy, że Skarżący w swoim wniosku z dnia 23 lipca 2024 r. o stwierdzenie nadpłaty, powoływał się również na przepisy tejże Konwencji oraz w związku z nimi przepisy u.p.d.o.f. dotyczące tzw. "ulgi abolicyjnej".
Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znany jest również z urzędu wyrok tego Sądu z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 1435/22 w sprawie Skarżącego, dotyczącej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r., w której to sprawie Skarżący podstawową argumentację na poparcie zasadności jego wniosku w tym zakresie wywodził właśnie z przepisów Konwencji.
W przypadku gdyby rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zamykało się jedynie w zakresie obejmującym art. 21 ust. 1 pkt 23c u.p.d.o.f., tak jak postulują obie strony wnoszące zażalenie, Skarżący - hipotetycznie przyjmując, że rozstrzygnięcie byłoby dla niego niekorzystne - mógłby w dalszym postępowaniu podnosić zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewzięcie przez ten Sąd pod rozwagę przy rozpatrywaniu skargi na decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, również stosownych przepisów Konwencji.
W tym stanie rzeczy uznać należy, że zaskarżone postanowienie Sądu pierwszej instancji wydane na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. jest zasadne, a zatem zażalenia na nie podlegają oddaleniu.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.