II FZ 3/26

II FZ 3/26 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2026-02-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2026-01-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono zażalenie
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 61 par. 3
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia F. L. z siedzibą w Ł. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2025 r. sygn. akt I SA/Wr 642/25 w sprawie ze skargi F. L. z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika postanawia oddalić zażalenie.
Uzasadnienie
1.1. Postanowieniem z dnia 3 listopada 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 642/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 61 § 3 i § 5 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") odmówił F. L. z siedzibą w Ł. (dalej: "Skarżąca" lub "Fundacja") wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 lipca 2025 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2022 r., wraz z odsetkami za zwłokę i zabezpieczenia wykonania zobowiązania na majątku podatnika.
1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Skarżąca w skardze na ww. decyzję zawarła wniosek o wstrzymanie jej wykonania, ze względu na to, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej majątkowej szkody u Skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po przeanalizowaniu treści wniosku Skarżącej stwierdził, że nie uprawdopodobnia ona okoliczności przemawiających za wstrzymaniem wykonania zaskarżonej decyzji. Według Sądu wniosek Skarżącej sprowadzał się jedynie do żądania wstrzymania aktu bez podania szczegółowych informacji o jej rzeczywistej sytuacji majątkowej i finansowej. W ocenie Sądu Skarżąca lakonicznie uzasadniła swój wniosek. Co więcej, nie przedstawiła żadnych danych, które potwierdzałyby, że rzeczywiście w sprawie zachodzą przesłanki zajścia niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Według Sądu sam fakt istnienia obowiązku wykonania decyzji nie jest wystarczającą przesłanką do wstrzymania jej wykonania, gdyż co do zasady wszystkie decyzje administracyjne podlegają wykonaniu, a ich wstrzymanie może nastąpić tylko z ważnych wskazanych w ustawie przyczyn. Ponadto Sąd podkreślił, że samo zagrożenie egzekucją czy zabezpieczenie należności określonej przez organy podatkowe nie stanowi samo w sobie przesłanki do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż obowiązkiem każdego jest ponoszenie ciężarów publicznoprawnych. Sąd wskazał również, że bez przedstawienia okoliczności uzasadniających "wystąpienie znacznej szkody" lub "trudnych do odwrócenia skutków", o których mowa w art. 61 § 3 p.p.s.a oraz bez przedstawienia dokumentów potwierdzających ich istnienie, nie można jednoznacznie stwierdzić czy któraś z podanych przesłanek została spełniona. Wobec tego według Sądu wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie, przy czym w uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że odmowa wstrzymania wykonania aktu nie stanowi oceny zasadności skargi, która jest niezależna od kwestii udzielenia tymczasowej ochrony na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a.
2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Skarżąca złożyła zażalenie zaskarżając je w całości. Postanowieniu zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego, tj. art. 61 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie przez Sąd, że w niniejszej sprawie nie zachodziło niebezpieczeństwo wyrządzenia Skarżącej znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. instytucja wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności przez sąd, będąca formą tymczasowej ochrony sądowej udzielanej stronie postępowania, stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 61 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 61 § 3 powołanej ustawy, sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności, o których mowa w § 1 cytowanego przepisu, jednak wyłącznie wtedy, gdy zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji dotyczy wyjątku od zasady wykonalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Aby wniosek mógł być rozpatrzony pozytywnie, strona musi wskazać konkretne zagrożenia płynące z wykonania decyzji lub postanowienia. Sąd musi bowiem dysponować wiarygodnie wykazanymi faktami, które pozwolą mu na zastosowanie przedmiotowej instytucji, która – co należy jeszcze raz podkreślić – jest wyjątkiem od zasady wynikającej z art. 61 § 1 p.p.s.a. Nie może budzić wątpliwości, że art. 61 § 3 p.p.s.a. dopuszcza możliwość wstrzymania wykonania decyzji wyłącznie w sytuacji, w której obiektywnie, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności istotnych w sprawie, właśnie z powodu wykonania decyzji może dojść do zaistnienia zdarzeń w nim opisanych. Użyte przez ustawodawcę w powołanym przepisie nieostre pojęcia "znaczna szkoda" lub "trudne do odwrócenia skutki" wymagają konkretyzacji lub wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego, który powinien w szczególności zaprezentować wnioskodawca. Samo powołanie się na ustawowe przesłanki bez wskazania, na czym one polegają w realiach konkretnej sprawy w żaden sposób nie uzasadnia żądania wniosku. Także sama wysokość kwoty zaległości podatkowej wynikająca z decyzji nie przesądza automatycznie o wystąpieniu którejkolwiek z ustawowych przesłanek warunkujących przyznanie ochrony tymczasowej. Oznacza to, że na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. to skarżący w celu uzyskania ochrony własnego interesu, występując z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji przez sąd administracyjny, ma obowiązek wykazania istnienia oraz uzasadnienia ustawowych przesłanek popierających to żądanie. Przedstawiony powyżej sposób wykładni art. 61 § 3 p.p.s.a. jest ugruntowany w orzecznictwie (por. np. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 maja 2010 r., II FZ 182/10; z dnia 4 lipca 2012 r., II OSK 1522/12; z dnia11 października 2012 r., II OZ 877/12; z dnia 11 stycznia 2013 r., II OSK 2895/12; z dnia 15 stycznia 2013 r.: II OSK 3070/12, I FZ 589/12, I GZ 423/12, II GSK 2086/12; z dnia 22 stycznia 2013 r., II GSK 1990/12; z dnia 29 stycznia 2013 r., II FZ 1048/12; z dnia 15 marca 2013 r., II FSK 410/13; publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Wykazanie niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków wymaga podania okoliczności, z którymi wiąże się szkoda lub trudne do odwrócenia skutki (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2008 r., II OZ 65/08 i z dnia 15 lutego 2008 r., II OZ 110/08; publ. CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że podstawą badania zasadności wstrzymania wykonania jest prawidłowo uzasadniony wniosek oraz zwracano uwagę na obowiązki ciążące w tym zakresie na wnioskodawcy (por. postanowieniu NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II OZ 661/14; z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 148/09; publ. CBOSA). Nie jest wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania zaskarżonego aktu występowały w sprawie - Sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość jej zweryfikowania, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę.
3.3. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że Skarżąca nie uprawdopodobniła zaistnienia przesłanek, które dawałyby podstawę do zastosowania środka ochrony tymczasowej. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji argumentacja zawarta we wniosku sprowadzała się do stwierdzenia, że zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej majątkowej szkody u Skarżącej. Poza ogólnymi stwierdzeniami w tym zakresie Skarżąca nie przywołała jednak danych, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że takie niebezpieczeństwo rzeczywiście istnieje. Ogólnikowego przedstawienia aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej nie można bowiem uznać za wystarczające potwierdzenie wystąpienia przesłanek do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżąca zarówno w skardze, jak i zażaleniu przedstawiając swój aktualny stan finansowy ograniczyła się do podania kilku generalnych informacji, na podstawie których trudno jest jednoznacznie określić jak ewentualny brak wstrzymania decyzji wpłynie na działanie Fundacji. Zarówno Wojewódzki Sad Administracyjny jak i Naczelny Sad Administracyjny nie posiadały wystarczających danych pozwalających na przeprowadzenie dokładnej analizy i wysnucie na jej podstawie wniosku, że wykonanie decyzji doprowadzi Skarżącą do znacznych strat finansowych. Przede wszystkim nie została przedstawiona struktura wpływów i wydatków Fundacji w szczególności w dłuższym zakresie czasowym. Na podstawie danych przedstawionych przez Skarżącą niemożliwym zatem było jednoznaczne określenie jak wykonanie decyzji wpłynie na funkcjonowanie Fundacji. Nie sposób zatem również określić czy ewentualna strata wywołana wykonaniem decyzji rzeczywiście będzie na tyle znacząca, aby uznać ją za spełniającą wymogi określone w art. 61 § 3 p.p.s.a. Jak już wyżej wskazano, na Sądzie nie ciąży obowiązek przeprowadzania dalszych czynności w zakresie wyjaśniania okoliczności odnoszących się do kwestii konieczności wstrzymania zaskarżonej decyzji. To Skarżąca jest zobowiązana przedstawić wszystkie konieczne informacje celem wykazania, że rzeczywiście może ona ponieść straty uzasadniające wstrzymanie wykonania decyzji. Ewentualnie negatywne skutki procesowe w przypadku niewykonania przez Skarżącą tego obowiązku, z oddaleniem wniosku włącznie w niniejszym przypadku obciążają zatem Fundację. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że Skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji ani argumentacji, która potwierdzałaby podawane przez nią informację. Oznacza to, że Sąd wydając postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji musiałby się opierać wyłącznie na twierdzeniach Skarżącej nie mających żadnego konkretnego uzasadnienia. Sąd natomiast zobowiązany jest do kierowania się obiektywnymi przesłankami, nie zaś subiektywnymi odczuciami jednej ze stron postępowania. Samo przekonanie strony Skarżącej co do tego, że poniesiona strata będzie znaczna, nie może stać się podstawą dla rozstrzygnięcia Sądu. Składane oświadczenia Skarżącej w ramach uzasadnienia wniosku o wstrzymanie decyzji nie stanowiły powodu dla uwzględnienia wniosku.
3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób również uznać za zasadną argumentacji, według której Sąd rozpatrujący wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji nie uwzględnił faktu, że Skarżąca jest fundacją, co ogranicza jej możliwości do osiągania dodatkowych dochodów koniecznych dla finansowania jej działań. Również i w tym przypadku brak konkretnych informacji pochodzących od Skarżącej uniemożliwił dokonanie wnikliwej oceny przez Sąd. Sam status fundacji i wynikające z niego ograniczenia nie oznaczają automatycznie konieczności uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Dopiero w odniesieniu do konkretnych danych finansowych można ustalić, czy ograniczenia wynikające z przepisów prawnych normujących funkcjonowanie fundacji prowadzą do utrudnień w finansowaniu Skarżącej, które w połączeniu z niewstrzymaniem wykonania decyzji doprowadzą do znacznych strat finansowych. Argumentacja przedstawiana przez Skarżącą w tym względzie była zatem bezpodstawna.
3.5. Naczelny Sad Administracyjny zwraca również uwagę, że Skarżąca wskazywała, iż egzekucja kwoty w wysokości 86.635 złotych zablokuje fundacji możliwość finansowania bieżącej nieodpłatnej działalności edukacyjnej, która jest głównym celem działania Skarżącej. Skutkiem tego, według Skarżącej będzie utrata zasięg i ciągłości misji. Według Fundacji wypełnia to znamiona trudnych do odwrócenia skutków, gdyż odbudowa zasięgu i zaufania odbiorców wymagałaby ogromnego nakładu czasu i środków. W tym zakresie jednak Naczelny Sąd Administracyjny również uznał, że argumentacja przedstawiana przez Skarżącą jest bezzasadna. Przede wszystkim należało zauważyć w tym względzie, że Fundacja oparła te stwierdzenia jedynie na własnych przeświadczeniach, bez wskazania faktycznych podstaw dla tego rodzaju twierdzeń. Sąd uwzględniając taką argumentację musiałby się opierać w całości na generalnym, niepopartym faktami oszacowaniu Skarżącej, według którego na skutek zaburzenia ciągłości funkcjonowania Fundacji grono odbiorców jej działań edukacyjnych zawężałoby się do tego stopnia, że uniemożliwiłoby to późniejsze poprawne działanie Skarżącej. Przedstawiona przez Fundację analiza w tym zakresie była ogólnikowa i opierała się w zasadzie tylko na wewnętrznym przeświadczeniu Skarżącej co do skali negatywnych skutków wykonania zaskarżonej decyzji. Taka argumentacja nie miała zatem uzasadnionych obiektywnych podstaw. Co więcej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił w tym zakresie oceny dokonanej przez Skarżącą. Nawet jeżeli działalność fundacji zostałaby ograniczona na skutek wykonania decyzji, to zdaniem Sądu nie spowodowałoby to rezygnacji wszystkich odbiorców z działalności edukacyjnej prowadzonej przez Fundację. Ponadto skutki zmniejszenia się liczby odbiorców w ocenie Sądu nie byłyby trwałe. Przy ponownym wznowieniu działalności lub jej rozszerzeniu ponowny wzrost liczby odbiorców jest także prawdopodobny, tym bardziej, że prowadzące działania Fundacji osoby mają doświadczenie w pozyskiwaniu nowych odbiorców, zaś sama Fundacja posiada w swojej dziedzinie renomę, co sama podkreślała w uzasadnieniu wniosku. Nie sposób zatem uznać, że skutki wykonania zaskarżonej decyzji nie są możliwe do odwrócenia, albo odwrócić je można tylko nakładem znacznych środków.
3.6. Skarżąca podnosiła również, że zaskarżona decyzja organu administracyjnego jest oczywiście niezasadna, wobec czego obciążanie Fundacji negatywnymi skutkami wynikającymi z tej decyzji jest środkiem zbyt dolegliwym. Należy w tym względzie przede wszystkim zauważyć że w ramach postępowania zażaleniowego zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest rozpatrywanie zasadności skargi. Rozstrzygnięcie w tym zakresie może bowiem zapaść dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania i dokładnym rozpoznaniu sprawy. Charakter postępowania zażaleniowego nie pozwala na dokładne zbadanie zasadności skargi, lecz jedynie na rozpatrzenie zagadnienia pobocznego powstałego w toku postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma zatem podstaw do tego, aby zbadać zasadność skargi. Co więcej, na aktualnym etapie postępowania sądem właściwym do rozstrzygania w przedmiocie skargi jest tylko i wyłącznie Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dopiero po ewentualnym wniesieniu skargi kasacyjnej sprawę rozpatrywać może Naczelny Sąd Administracyjny. Oparcie argumentacji Skarżącej na kwestii zasadności skargi należało więc uznać w tej sytuacji za nietrafne. Ponadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 61 § 3 p.p.s.a. przesłankami do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji są niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowanie trudnych do odwrócenia skutków. Jeżeli nawet skarżący uprawdopodobni zasadność skargi to dla wyniku postępowania zażaleniowego nie ma to dużego znaczenia. Zauważył to także Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wskazując, że nieudzielenie ochrony tymczasowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie przesądza o bezzasadności skargi. Oba te postępowania toczą się w rozdzielny sposób i mogą mieć różne wyniki. Jak już wyżej wskazano zasadność skargi ma w niniejszym przypadku niewielkie znaczenie, gdyż zadaniem Sądu jest zbadanie czy doszło do ziszczenia się jednej z dwóch przesłanek wskazywanych z art. 61 § 3 p.p.s.a. Badanie dodatkowo innych kwestii może się odbyć tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy odnoszą się one bezpośrednio właśnie do zagadnienia spełnienia przesłanek z art. 61 § 3 p.p.s.a. Wobec tego argument, według którego skarga jest zasadna, a brak wstrzymania wykonania decyzji wobec tego faktu będzie skutkował nadmiernym obciążeniem skarżącej, nie ma w niniejszym przypadku znaczenia i nie może stać się podstawą do uwzględnienia wniosku Fundacji.
3.7. W ślad za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym należało zatem stwierdzić, że wykonanie decyzji nakładającej na stronę obowiązek uiszczenia należności pieniężnej tylko w wyjątkowych przypadkach jest źródłem niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub powstania trudnych do odwrócenia skutków. Zapłata oznaczonej w decyzji należności ma charakter odwracalny. W przypadku uchylenia zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji uiszczona należność podlega zwrotowi. Z tej też przyczyny strona domagająca się wstrzymania wykonania decyzji nakładającej obowiązek zapłaty należności pieniężnej obowiązana jest wykazać, że występują szczególne okoliczności uzasadniające uwzględnienie jej wniosku. Podkreślić także należy, że realizacja zobowiązań publicznoprawnych poprzez uiszczanie wynikających z decyzji organów podatkowych zobowiązań, ze swej istoty jest dolegliwa i powoduje obciążenie w sferze majątkowej zobowiązanego, jednak takie wywieranie skutków finansowych dla strony jest normalną konsekwencją i samo w sobie nie stanowi podstawy do wstrzymania wykonania decyzji. Wobec treści zażalenia trzeba podkreślić, że instytucja wstrzymania wykonania decyzji nie służy zabezpieczeniu strony przed jakimikolwiek skutkami egzekucji, lecz jedynie przed takimi, których ewentualne wygranie sporu sądowego by nie naprawiło. Uwzględniając zatem całość rozważań opisanych powyżej należało dojść do konkluzji, że argumentacja Skarżącej była niewystarczająca do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.
3.8. Z tych względów zażalenie należało oddalić na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a.