II FZ 118/24

II FZ 118/24 - Postanowienie NSA
Data orzeczenia
2025-05-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-12-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1045/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-09-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 158
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Dnia 7 maja 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia M. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/23 w przedmiocie wykładni wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1045/23 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2023 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 27 października 2022 r.
Zaskarżonym postanowieniem z 9 lipca 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/23, wydanym na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonał wykładni uzasadnienia powyższego wyroku w ten sposób, że skarżąca, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z dnia 18 września 2018 r., sygn. akt [...] miała prawo skorygować przychody na "bieżąco" poprzez dokonanie korekty zeznania o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2018.
Na postanowienie WSA w Warszawie z 9 lipca 2024 r. skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 132 w zw. z art. 139 § 1, § 2 i § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). poprzez rozstrzygnięcie sprawy postanowieniem dokonującym wykładni wyroku a nie wyrokiem ogłoszonym na rozprawie, a konkretnie poprzez stwierdzenie w skarżonym postanowieniu, iż skarżąca powinna dokonać korekty "na bieżąco", tzn. za okres dotyczący 2018 r., co jest całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem skarżącej, podczas gdy w uzasadnieniu wyroku z 21 września 2023 r. sąd I instancji wielokrotnie stwierdzał, iż organ dokonał błędnej wykładni a zarzuty (nie zarzut a właśnie zarzuty) okazały się zasadne, co sprawia że w istocie sprawa została rozstrzygnięta nie wyrokiem a postanowieniem dokonującym wykładni, które całkowicie zmieniło kierunek rozstrzygnięcia wyroku i sprawiło, że uchylenie decyzji obydwu instancji było nie tylko niedopuszczalne, ale po prostu bezcelowe - sąd I instancji uchylił rozstrzygnięcia obydwu instancji wskazując na błędną wykładnię kluczowej w sprawie normy (art. 12 ust. 3j ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej jako "u.p.d.o.p.") pomimo że w skarżonym postanowieniu przedstawił sąd stanowisko zbieżne ze stanowiskiem organów w niniejszej sprawie;
2) art. 170 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni wyroku pozostającej w całkowitej sprzeczności ż wydanym w sprawie wyrokiem, a tam samym "uchylenie się" przed związaniem prawomocnym wyrokiem poprzez dokonanie wykładni "odwracającej wynik sprawy";
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez zmianę prawomocnego wyroku za pomocą postanowienia wykładającego wyrok w taki sposób, że ostatecznie skarżonym postanowieniem wykładającym wyrok WSA w Warszawie rozstrzygnął nie zawisłą przed nim sprawę dotyczącą nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. a nieistniejącą sprawę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r., co więcej równocześnie uchylił decyzje obydwu instancji, wykładając wyrok w taki sposób, że jedyne wskazane przez sąd I instancji naruszenia (fragment uzasadnienia traktujący o momencie prawomocności wyroku sądu cywilnego) nie miały absolutnie żadnego wpływu na wynik sprawy zapadłej przed nim sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.) – nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia nadpłaty w podatku od osób prawnych za 2011 r. za który - inny - okres (2018 r. – stanowisko WSA w Warszawie czy 2021 r. - stanowisko organów) strona ma wystąpić o stwierdzenie tej samej nadpłaty - rozstrzygnięcie sprawy za 2011 r. pozostaje takie samo, czyli brak stwierdzenia nadpłaty, ergo "nowe" rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe muszą pozostać takie same, a samo uchylenie decyzji obydwu instancji w świetle dokonanej wykładni będzie pozbawione doniosłości prawnej,
a w konsekwencji powyższych
4) art. 158 p.p.s.a. poprzez dokonanie wykładni wyroku całkowicie sprzecznej z samym wyrokiem (zarówno jego sentencją jak i uzasadnieniem), która w istocie stanowi ponowne orzekanie, przez ten sam sąd, w tej samej sprawie już rozstrzygniętej prawomocnym orzeczeniem, bez zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału w sprawie, a w efekcie "odwrócenie wyniku" sprawy w taki sposób, iż zmienia całkowicie skutki wykładanego wyroku, a same rozstrzygnięcie staje się w ten sposób prawnie niedopuszczalne - uchylenie decyzji obydwu instancji w świetle dokonanej wykładni jest pozbawione jakiegokolwiek prawnego czy nawet logicznego uzasadnienia, ponieważ wskutek dokonanej przez sąd I instancji wykładni organy podatkowe mogą wydać tylko i wyłącznie takie same rozstrzygnięcia jak te, które zostały przez WSA w Warszawie uchylone.
W zażaleniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie postanowienia z 9 lipca 2024 r. o wykładni wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1045/23 i wydanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, po myśli art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. wyroku (postanowienia) reformatoryjnego rozpoznającego sprawę co do istoty, ze wskazaniem wykładni zgodnej z wydanym przez WSA w Warszawie wyrokiem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zażalenie zasługuje na uwzględnienie.
Jak zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na początku swoich rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w myśl art. 158 p.p.s.a. sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Zgodnie z ugruntowanym poglądem zarówno orzecznictwa, jak i doktryny, konieczność dokonania wykładni konkretnego rozstrzygnięcia zachodzi wówczas, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, a więc taki, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. B. Dauter, Komentarz, (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Warszawa 2024, s. 543-546). Wykładnia orzeczenia powinna zmierzać do usunięcia wątpliwości dotyczących treści rozstrzygnięcia, ale także skutków, jakie orzeczenie to ma wywołać. Wykładnia orzeczenia nie może prowadzić do nowego rozstrzygnięcia. Nie może także zmierzać do zmian merytorycznych, polegających na reinterpretacji uzasadnienia, czy jego poszerzenia o inne elementy istotne zdaniem wnioskodawcy.
Przepis art. 158 p.p.s.a. nie służy więc do przeprowadzania rewizji rozstrzygnięcia i uzasadnienia sformułowanego w sposób jasny i adekwatny do zakresu przeprowadzonej kontroli legalności, z którym nie zgadza się strona postępowania lub organ.
Na gruncie rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd meriti, wydając zaskarżone postanowienie, nie uczynił zadość wskazanym powyżej zasadom dotyczącym dokonywania wykładni orzeczenia, naruszając tym samym art. 158 p.p.s.a. Dokonując wykładni wyroku z 21 września 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarżąca spółka, na podstawie wyroku Sądu Apelacyjnego w W. z 18 września 2018 r., miała prawo korygować przychody na "bieżąco" poprzez dokonanie korekty zeznania o wysokości osiągniętego przychodu/poniesionej straty w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za rok 2018, co sprowadza się do stwierdzenia, że nadpłata przysługuje skarżącej spółce za 2018 r., a nie za rok 2011, którego dotyczyła sprawa rozstrzygnięta wyrokiem WSA w Warszawie z 21 września 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1045/23. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko jest sprzeczne ze wskazanymi w wyroku podstawami uchylenia decyzji obydwu instancji. Zarzuty strony zawarte w skardze odnoszące się do tego, że nadpłata powinna zostać w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., a nie za 2018 czy 2020 r., sąd meriti uznał za zasadne, co powoduje, że organy o nadpłacie powinny orzec w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za 2011 r. Natomiast w zaskarżonym postanowieniu o wykładni wyroku sąd a quo stwierdził, że korekta powinna być dokonana na bieżąco w rozliczeniu za 2018 r., co prowadzi do przyznania racji twierdzeniom organów podatkowych w zakresie wykładni art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., która to błędna wykładnia stanowiła podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie należy przyznać rację skarżącej spółce, która w zażaleniu zasadnie podniosła, że poczyniona w zaskarżonym postanowieniu wykładnia rozstrzyga sprawę w całkowitej sprzeczności zarówno z uzasadnieniem wyroku, jak również z kierunkiem jego rozstrzygnięcia, podstawą prawną oraz sentencją wyroku.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji.