II FSK 997/06

II FSK 997/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-09-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-07-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Ruszyński
Jerzy Rypina
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 996/06 - Wyrok NSA z 2007-09-14
I SA/Wr 1322/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-02-16
I SA/Wr 1323/04 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-02-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 185 par. 1 i 2, art. 203 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jerzy Rypina, Jan Ruszyński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1323/04 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o.o. w upadłości we W. kwotę 2.665 (dwa tysiące sześćset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 997/06
U Z A S A D N I E N I E
1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1323/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r., oddalił dalej idącą skargę, określił, że decyzja w zakresie uchylonym nie podlega wykonaniu oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Syndyka Masy Upadłości "A." Sp. z o. o. we W. kwotę 180 zł tytułem kosztów postępowania w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości (poprzednio Zarządcy) "A." Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r.
2. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że przedmiotem skargi Zarządcy "A." Sp. z o. o. w upadłości z możliwością zawarcia układu z siedzibą we W. (uprzednio "G." Sp. z o. o. we W.) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 55.237,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r.
Wskazał, że w rezultacie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych organ podatkowy w wyżej wskazanej decyzji pierwszo-instancyjnej zakwestionował zaliczoną przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów kwotę 221.847,50 zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych w 2001 r. przez firmę G. Int. z siedzibą w E. (Taby, Szwecja) tytułem zakupu projektów aranżacji wnętrz. Faktury te nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a ich łączna wartość - 221.847,50 zł - nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwanej dalej updop. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji dokonał zmniejszenia przychodów o różnice kursowe w kwocie 20.739,50 zł, wynikające z zapłaty w dniu 7 lutego i 10 grudnia 2001 r. oznaczonych w walucie obcej (DEM) należności z faktur o wskazanych numerach, a także zaliczył na poczet kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. kwotę 4.364,59 zł kosztu własnego sprzedaży mebli, nieprawidłowo zaliczoną przez podatnika po stronie kosztów w rozliczeniu podatkowym za 2000 r.
3. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez G. Int. wskazując, że określone w tezie dowodowej podatnika okoliczności zostały potwierdzone wiarygodnym dowodem pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r.
W toku postępowania podatkowego w pierwszej instancji strona skarżąca pismem z dnia 25 lutego 2004 r. wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka P. S. na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez G. Int. oraz o powołanie biegłego w celu potwierdzenia oryginalności podpisów P. S. na pięciu fakturach.
Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, gdyż dotyczyły one okoliczności odpowiednio potwierdzonych wiarygodnym dowodem - pismem Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. i nieistotnych w sprawie.
Postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej Wydział VIII Gospodarczy d/s upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu "A." Sp. z o. o. we W., odebrał upadłemu zarząd majątkiem spółki i wyznaczył zarządcę.
4. W odwołaniu od decyzji wymiarowej zarządca spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 updop, poprzez bezpodstawne nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kwoty 221.847,50 zł zapłaconej kontrahentowi szwedzkiemu za czynności projektowe oraz wynikającej z różnic kursowych, które to naruszenie było konsekwencją naruszenia art. 121, 122, 124, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod.
Pismem z dnia 27 kwietnia 2004 r. zarządca spółki uzupełnił odwołanie wnosząc o uwzględnienie faktury wystawionej przez "E." z Finlandii dla G. Int. w Taby za wykonanie projektów w Hotelu C..
Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka AS. LTD w L. (Finlandia) na okoliczność współpracy i świadczenia usług przez G. Int. z uwagi na fakt, że przeprowadzenie takiego dowodu przekracza zakres uprawnień i możliwości polskich organów podatkowych do badania wzajemnych stosunków istniejących pomiędzy firmami z Finlandii i Szwecji. Organy podatkowe dołączyły do akt sprawy kopie pisma szwedzkich władz podatkowych z dnia 28 listopada 2003 r., nadesłanego w odpowiedzi na zapytanie ze strony Ministerstwa Finansów oraz pisma Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich z dnia 23 marca 2004 r.
5. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji, zgadzając się z dokonaną przez niego oceną stanu faktycznego.
6. W skardze na powyższą decyzję zarządca spółki wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej albo uchylenie tej decyzji i poprzedzającej ją decyzji dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał na naruszenie art. 15 ust. 1 updop, polegające na bezpodstawnym nieuznaniu za koszty uzyskania przychodów m.in. kwoty 221.847,50 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez firmę G. Int. za czynności projektowe zgodnie z zawartymi umowami. Podniósł również naruszenie:
- art. 210 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 ord. pod. i art. 139 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.), polegające na wadliwym oznaczeniu strony w decyzji organu odwoławczego, stanowiącego przesłankę do stwierdzenia - stosownie do art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. - nieważności,
- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 ord. pod., polegające na braku
ustosunkowania się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego do zarzutów
sformułowanych przez stronę w odwołaniu,
art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ord. pod., polegające na nie zebraniu oraz nie rozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, w tym zaniechaniu przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika,
art. 191 ord. pod, polegające na dowolnej ocenie zebranego w sposób niekompletny materiału dowodowego sprawy.
7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie.
8. W piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2005 r. pełnomocnik strony skarżącej ponawiając wcześniejszą argumentację, wskazał na sprzeczność miedzy ustaleniami organów podatkowych a zebranymi dowodami.
W odpowiedzi na zarzuty sformułowane w piśmie procesowym skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że stanowisko pełnomocnika strony oparte jest na wzajemnych sprzecznościach pomiędzy twierdzeniami podatnika i jego pracowników co do zakresu i osób odpowiedzialnych za wykonywane przez nich prac. Nadto podniósł, że strona wnioskująca o przesłuchanie świadka winna wskazać organom podatkowym adres jego zamieszkania.
Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej odniósł się do odpowiedzi udzielonej przez organ odwoławczy.
W piśmie procesowym z dnia 14 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uznał podniesione na rozprawie argumenty skarżącej za powtórzenie niezasadnych zarzutów skargi i ponowił dotychczasowe wywody i twierdzenia zmierzające do oddalenia skargi.
9. Sąd I instancji - uzasadniając rozstrzygnięcie - powołał się na art. 139 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego oraz art. 210 § 1 pkt 3 ord. pod. i stwierdził, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano jako podmiot na którym ciąży zobowiązanie podatkowe spółkę z uwzględnieniem jej aktualnej sytuacji prawnej tj. "A." Sp. z o. o. w upadłości. W sprawie jest okolicznością niesporną, że decyzja organu I instancji została wydana przed dniem 3 kwietnia 2004 r., tj. wydaniem postanowienia o ogłoszeniu upadłości, natomiast odwołanie od tej decyzji zostało wniesione przez zarządcę i rozpatrzone przez organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, od której syndyk masy upadłości (postanowieniem z dnia 24 marca 2005 r. Sąd Rejonowy zmienił postanowienie o ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu na postanowienie o ogłoszeniu upadłości) wniósł skargę, co wskazuje, że od chwili ogłoszenia upadłości postępowanie prowadzone było przez zarządcę, a potem syndyka.
WSA powołał się na art. 15 ust. 1 i art. 16 updop i stwierdził, że strona nie wykazała związku wydatków poniesionych w związku z zapłatą należności wynikających z faktur wystawionych przez firmę G. Int. za czynności projektowe z przychodem, jak również brak jest podstaw do przyjęcia, iż sporne usługi wynikające z umowy z dnia 21 kwietnia 2000 r., zostały wykonane przez firmę G. Int. ze Szwecji. Wskazując na art. 191 ord. pod. uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego w kwestii rzeczywistego wykonania przez P. S. prowadzącego działalność jako firma G. Int., prac objętych w/w umową.
10. W ocenie Sądu, zakres usług projektowych zleconych P. S. nie pozwala na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać. Fakt ten, potwierdzony oświadczeniem pracownika "A." Sp. z o. o. - E. Cz., nie został w żaden sposób przez spółkę skutecznie zaprzeczony. Przedmiotem umów było wykonanie kompletnych projektów aranżacyjnych wnętrz kilkunastu obiektów, a do wykonania takich projektów, niezbędna była ścisła współpraca architekta z inwestorem w celu ustalenia szczegółów projektu. Jednocześnie E. Cz. zeznała, że nie zna nikogo ze strony szwedzkiej firmy G. Int. poza P. S. i z nikim z tej firmy nie współpracowała, a P. S. nie wykonywał osobiście żadnych projektów. Natomiast przesłuchiwana w tej sprawie J. N. zeznała, że pracowała w trzyosobowym zespole architektów (ogółem spółka w 2001 r. zatrudniała cztery projektantki z tytułem architekta) realizującym projekty, od projektów wstępnych tj. podkładów budowlanych, aż do kompletnego projektu końcowego. Dla oceny rzeczywistego przebiegu czynności projektowych w obiektach, w których strona skarżąca prowadziła prace, znaczenie miało też urzędowe zaświadczenie (dokumentem szwedzkich organów podatkowych), że szwedzki podmiot gospodarczy G. Int., któremu zlecono wykonanie projektów, nie odnotował i nie wykazał za 2001 r. z tego tytułu żadnych przychodów. Organy podatkowe nigdy nie kwestionowały faktu wykonania przez spółkę na rzecz konkretnych inwestorów projektów aranżacji wnętrz, kwestionowały jedynie wykonanie tych projektów przez firmę G. Int. i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę w wyniku zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez tą firmę.
11. WSA powołał się na art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190, a także art. 191 ord. pod. i stwierdził, że wprawdzie w toku prowadzonego postępowania podatkowego podatnik zgłosił wniosek dowodowy z przesłuchania świadka - P. S., aby ustalić fakt i zakres współpracy i świadczenia usług przez G. Int. na podstawie zawartej w dniu 21 kwietnia 2000 r. umowy, jednak organy podatkowe nie uwzględniły zgłoszonego dowodu, wyjaśniając w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, że okoliczności wskazane w tezie wniosku dowodowego zostały ustalone innymi dowodami, w tym również dowodami uzyskanymi od szwedzkich organów podatkowych w drodze pomocy administracyjnej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu znajdowała również uzasadnienie w niewskazaniu przez stronę adresu świadka, którego organy nie były w stanie ustalić ze względu na pobyt P. S. w różnych państwach europejskich.
12. Sąd I instancji powołał się na art. 18 ust. 1 lit. c, art. 20 ust. 3 i art. 21 Konwencji z dnia 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych (Dz. U. Nr 141, poz. 913) i zważył, że polski aparat skarbowy nie miał możliwości narzucenia władzom szwedzkim trybu uzyskiwania żądanych informacji, a także zweryfikowania przesłanej informacji pod kątem zgodności z materiałem dowodowym zgromadzonym w Szwecji. Tym samym nie mógł zapewnić realizacji przysługującego stosownie do przepisów polskiego prawa stronie postępowania (art. 190 ord. pod.) prawa do udziału w czynnościach dowodowych prowadzonych przez szwedzkie organy podatkowe. W w/w Konwencji nie znajduje się żadne sformułowanie pozwalające na zwrócenie się do organów szwedzkich o udzielenie informacji o okolicznościach, których ustalenie może wymagać prowadzenia czynności na terytorium państwa trzeciego, a taka sytuacja występuje w przypadku wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, którego celem jest ustalenie stosunków istniejących między firmami ze Szwecji i Finlandii. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 188 ord. pod. w wyniku wydania postanowienia z dnia 28 czerwca 2004 r. nie może prowadzić do przyjęcia negatywnej oceny postępowania dowodowego w sprawie, które prowadzone było w granicach obowiązujących przepisów prawa. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r., stanowiące urzędowe poświadczenie o treści pisma szwedzkich władz skarbowych, znajdowało się w aktach sprawy, a zatem strona miała możliwość zapoznania się z jego treścią.
13. WSA powołując się na art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - zwanej dalej pusa uznał, że zaskarżona decyzja powinna być uchylona w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r. Wskazując na art. 51, art. 53a, art. 25 ust. 1 i ust. 2 i art. 27 ust. 1 ord. pod. stwierdził, że instytucje zaliczek na podatek i samego podatku, którego elementem stają się zaliczki poniesione na jego poczet, wykluczają się wzajemnie w czasie, gdyż istnienie obowiązku obliczania i uiszczania zaliczek wyklucza zaistnienie zobowiązania w podatku, natomiast z momentem powstania zobowiązania podatkowego nie może nadal istnieć zobowiązanie w zaliczkach. Uznał, że powoływany przez organy podatkowe przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie zaliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) - zwanego dalej rozporządzeniem odnosi się do sytuacji, w których zaliczki na podatek są wymagalne, po tym czasie, tj. z chwilą przekształcenia się w zobowiązanie podatkowe zaliczka stając się jego częścią przestaje istnieć, a odsetki za zwłokę mogą być naliczane jedynie od zaległości z tytułu należnego podatku. Zdaniem WSA, organy podatkowe obu instancji błędnie odczytały i w rezultacie niewłaściwie zastosowały w/w przepis rozporządzenia, co w konsekwencji przyczyniło się do określenia w decyzjach nieprawidłowej wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, które liczone były do dnia wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.
14. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną pełnomocnika syndyka w części dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 221.847,00 zł., który wnosząc o jego uchylenie w w/w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA we Wrocławiu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, zarzucił:
1) nieważność postępowania sądowego na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku w momencie wyrokowania w składzie sprzecznym z przepisami prawa, a to art. 17 § 1 i § 2 p.p.s.a, bowiem bezpodstawnie - bez wskazanych w art. 17 § 2 p.p.s.a. przesłanek - zmienionym w stosunku do składu pierwotnie wyznaczonego, na podstawie art. 17 § 1 p.p.s.a., na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r., naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 247 § 1 pkt 5 ord. pod. w zw. z art. 210 § 1 pkt 3 i art. 235 ord. pod., poprzez błędną wykładnię art. 139 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego i w konsekwencji nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanki nieważności postępowania podatkowego, co doprowadziło Sąd do naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.,
naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu w sprawie art. 15 ust. 1 updop, w sytuacji gdy strona przedstawiła związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, co doprowadziło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.,
naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego tj. art. 122, 124, 180, 187 § 1, 188, 210 § 4 ord. pod., a polegającego na:
- przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów
służących ustaleniu prawdy obiektywnej,
- niezebraniu przez organy podatkowe pełnego materiału dowodowego,
bezpodstawnym pominięciu wniosków dowodowych strony postępowania, a w
konsekwencji ustaleniu wadliwego stanu faktycznego sprawy,
* przekroczeniu przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym,
* braku w istocie uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanych przez organy podatkowe decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy oparty na informacji nie udostępnionej stronie, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania.
15. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w niniejszej sprawie pierwotnie na dzień 15 grudnia 2005 r. został wyznaczony skład sędziowski, który - po odroczeniu na dzień 26 stycznia 2006 r. - uległ jednak zmianie, bowiem oprócz sprawozdawcy zmieniono dwoje sędziów, bez wskazania przyczyn, o których mowa w art. 17 § 2 p.p.s.a.
16. Stwierdził, że art. 139 § 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wprowadził tzw. podstawienie procesowe o charakterze bezwzględnym, którego istotą jest to, że w procesie zamiast podmiotu będącego stroną w znaczeniu materialno-prawnym występuje jako strona syndyk bądź zarządca. Utrata przez przedsiębiorcę - w następstwie ogłoszenia jego upadłości - zdolności rozporządzania majątkiem powoduje przyznanie legitymacji procesowej tylko syndykowi (zarządcy). Skoro w wypadku ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy przysługujące mu prawa własności i inne prawa majątkowe wchodzą w skład masy upadłości, to w toczącym się postępowaniu w miejsce upadłej spółki wchodzi syndyk ustanowiony w jej postępowaniu upadłościowym. Oznacza to, że WSA nie uwzględnił faktu, iż decyzja organu odwoławczego została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, ponieważ jako adresata decyzji oznaczono podmiot nie mający w wyniku ogłoszonej upadłości z możliwością zawarcia układu - przymiotu strony postępowania administracyjnego. Takie natomiast uchybienie, na podstawie art. 247 1 pkt 5 ord. pod., skutkuje nieważnością decyzji ostatecznej.
17. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop skarżący kasacyjny wskazał, że faktury dokumentują usługi wykonane przez G. Int. na rzecz spółki, za zrealizowane przez nią czynności projektowo- aranżacyjne zgodnie z zawartą umową. Zadania wykonywane przez "A." Sp. z o.o. w 2001 r. dotyczyły realizacji kontraktu z P. Development, a spółka w 2001 r. osiągnęła przychód z tej transakcji w kwocie 1.136.727,36 zł. Wartość zadania określono na 3.999.900,00 zł netto. W świetle powyższego bezsporny jest związek poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Niewłaściwe zastosowanie w sprawie w/w przepisu jest też konsekwencją twierdzenia Sądu, że spółka nie wykazała, iż sporne usługi wynikające z umowy z dnia 21 kwietnia 2000 r. zostały wykonane przez G. Int. Wynika też z błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że twierdzenie Sądu, iż zakres usług projektowych zleconych G. Int. nie pozwala na przyjęcie, że był on w stanie samodzielnie je wykonać, nie znajduje oparcia w materiale dowodowym. Sąd błędnie przyjął, że P. S. winien był osobiście wykonać czynności będące przedmiotem umowy z dnia 21 kwietnia 2000 r., pomijając zupełnie wyjaśnienia i dowody strony. Ponadto WSA stwierdził, że miał on obowiązek osobistego wykonania usług objętych umową. Tymczasem integralną częścią kontraktu realizowanego dla P. Development były oprócz mebli ich projekty. Pani Dyrektor Cz. pracowała nad kalkulacjami mebli, a Pan S. zapewnił, że projekty architektoniczne tak jak dotychczas wykona jego firma G. Int. za cenę ok. 400.000 DM, polecając Pani Cz. taką kwotę dołączyć do przygotowanej kalkulacji w wyniku, której Pan S. kontrakt z P. Development osobiście podpisał w obecności władz tej spółki oraz Pani Dyrektor Cz..
Zdaniem skarżącego, nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano w tej sprawie o przeprowadzenie dowodów, miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia. Pani Cz. zeznała, że rachunki wystawione przez G. Int. dotyczyły projektów wstępnych kompleksowej aranżacji wnętrz, na których pracowali architekci zatrudnieni w spółce. Projekty takie dostarczał szwedzki podmiot G. Int. Umowa z dnia 21 kwietnia 2000 r. w § 3 podzieliła czynności na dwa etapy zawierający projekt architektoniczny określający m.in. proponowane rozwiązania techniczne i materiałowe oraz etap drugi zawierający propozycje aranżacji wnętrz.
Zdaniem skarżącej, twierdzenie Sądu, że skarżąca spółka nie zna nikogo z pracowników G. Int. oprócz P. S. uzasadnia wyłączenie przedmiotowych wydatków z kosztów podatkowych 2001 r., stanowi naruszenie zasady wyrażonej w art. 187 § 1 ord. pod., mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Strona wskazała źródła i środki dowodowe, umożliwiające organom podatkowym przeprowadzenie dowodu na okoliczność faktycznego poniesienia spornych wydatków w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Pismo Ministerstwa Finansów z dnia 9 grudnia 2003 r. jest tylko dowodem, że P. S. zeznał (o ile w ogóle zeznawał) w ten, a nie w inny sposób, nie wskazuje ono formy oraz treści dokonanych czynności, a także czasu i miejsca ich przeprowadzenia. Do pisma Ministerstwa Finansów powinien być dołączony oryginał pisma zagranicznego organu podatkowego z informacją o trybie, formie i wyniku przesłuchania, wraz z jego tłumaczeniem. Wszelkie natomiast próby doprowadzenia do bezpośredniości tego dowodu zostały przez organy zignorowane. Ponadto nie ustalono w ogóle miejsca opodatkowania dochodów P. S., gdzie strona wskazywała miejsca jego pobytu (Cypr, Szwajcaria), pominięto więc w postępowaniu okoliczności mające decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, uznając że miejscem opodatkowania dochodów Pana S. pochodzących z różnych źródeł jest Szwecja.
Skarżący wskazał, że Sąd (a wcześniej organy) nie dysponowały żadnymi dowodami pochodzącymi od szwedzkich organów podatkowych, uzasadniającymi stanowisko wyrażone w skarżonym wyroku.
18. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że Sad I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, powołał podstawę prawną i wyjaśnił dlaczego nie znajdują one uzasadnienia.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
19. Na wstępie należy się odnieść do zarzutu nieważności postępowania, który Naczelny Sąd Administracyjny jest obowiązany wziąć pod rozwagę z urzędu na podstawie art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Nieważność postępowania z powodu sprzeczności składu orzekającego z przepisami prawa występuje wówczas, gdy w składzie orzekającym bierze udział niewłaściwa liczba sędziów albo gdy członek składu orzekającego nie ma uprawnień do orzekania. Chodzi więc o nieprawidłowy skład sądu, a nie nieprawidłowości w procesie wyznaczania składu orzekającego. Tego rodzaju nieprawidlowości podniesiono w skardze kasacyjnej wskazując na to, że pierwotnie wyznaczony na rozprawę w dniu 15 grudnia 2005 r. skład sędziowski, po jej odroczeniu został zmieniony i wyrok został wydany przez skład sędziowski odbiegający od składu z dnia 15 grudnia 2005 r. Zmiana składu orzekającego, która nastąpiła po odroczeniu rozprawy nie prowadzi do tego, że zmieniony w ten sposób skład orzekający jest sprzeczny z przepisami prawa w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 4 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. A.Kabat w Komentarzu do Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Warszawa - Kraków - str. 51052).
Artykuł 17 p.p.s.a. odsyła do regulaminu wewnętrznego urzędowania sądów administracyjnych kwestię wyznaczania składu orzekającego do rozpoznania sprawy na rozprawie lub na posiedzeniu niejawnym. Reguluje więc kwestię sposobu wyznaczania składu orzekającego, a nie kwestię samego składu, który jest uregulowany w art. 16 tego prawa.
Zgodnie z § 25 ust. 1 Regulaminu wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych przewodniczący Wydziału ustala składy orzekające i przewodniczących składów orzekających na każde z posiedzeń w uprzednio ustalonych terminach. Skoro przewodniczący ustala składy orzekające na każde z posiedzeń, to z takiego uregulowania nie sposób wyciągnąć wniosku, iż przepisy wprowadziły obowiązek rozpoznania sprawy przez ten sam skład orzekający, który odroczył rozprawę. Przyczyny losowe, o których mowa w § 26 Regulaminu dotyczą sytuacji, w której z ich powodu ustalony zgodnie z § 25 ust. 1 Regulaminu, na konkretne posiedzenie, skład orzekający nie może być zachowany.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie nie podziela podglądu P. Piszczka wyrażonego w artykule zamieszczonym w "Prokuratura i Prawo 2006" nr 1 s. 166 - "Zasada trwałości składu orzekającego w postępowaniu administracyjnym sądów administracyjnych", że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, że odroczenie rozprawy powoduje powrót do fazy "wyznaczania" i w związku z tym uniemożliwia modyfikację składu orzekającego. Zarzut nieważności postępowania okazał się więc nieuzasadniony.
20. Przechodząc do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych, należało w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji przesłanki nieważności postępowania podatkowego wskutek wadliwego oznaczenia strony skarżącej. Z niekwestionowanych przez autora skargi kasacyjnej ustaleń Sądu I instancji wynika, że postanowieniem z dnia 02 kwietnia 204 r. Sąd Rejonowy we Wrocławiu w sprawie VIII GV 24/04, VIII Gup 21/04 ogłosił upadłość Spółki z o.o. "Asko Meble" we Wrocławiu z możliwością zawarcia układu, odebrał upadłemu zarząd majątkiem i wyznaczył zarządcę oraz, że o treści tego postanowienia zarządca powiadomił skarbowy organ odwoławczy. Niesporne jest też to, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] Nr [...] jako stronę postępowania wskazała Spółkę z o.o. "A." we W. w upadłości. Ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu i pozbawienia upadłego prawa zarządu oznacza, że możliwe jest prowadzenie postępowania podatkowego w sprawach dotyczących masy upadłości. Konsekwencją utraty przez upadłego prawa zarządu masą upadłości jest utrata przez upadły podmiot legitymacji do występowania w charakterze strony w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, tj. we wszystkich postępowaniach, które mogą wywrzeć wpływ na masę, a więc i w postępowaniach podatkowych.
Istnienie legitymacji zarządcy oznacza, że postępowanie w sprawach dotyczących masy po ogłoszeniu upadłości z możliwością zawarcia układu może być wszczęte tylko przez zarządcę albo przeciw zarządcy.
Ustanowienie zarządcy sprawia, że upadły traci legitymację w toczącym się postępowaniu (Komentarz do art. 139 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze A.Jakubowski, F.Zedler - Zakamycze 2006 ). Powyższe uregulowania oznaczają, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] jako stronę skarżącą winna wskazywać zarządcę, gdyż w dacie jej wydania upadła Spółka z o.o. "A." we W. była już pozbawiona zarządu majątkiem i wyznaczony został zarządca.
Z treści art. 139 prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że zarządca działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego. Upadły pozostając stroną stosunku materialnoprawnego (np. zobowiązania podatkowego), na tle którego wszczęto postępowanie podatkowe traci legitymację do występowania w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zarządca ze względu na naturę prawną swojej legitymacji jest w postępowaniach dotyczących masy stroną w znaczeniu formalnym, a upadłemu przysługuje cecha strony w znaczeniu materialnym.
Skoro więc zarządca z momentem jego wyznaczenia działa w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, to stroną postępowania podatkowego od daty uprawomocnienia się postanowienia o wyznaczeniu zarządcy winien być zarządca, a nie upadły jako podmiot pozbawiony legitymacji do występowania w charakterze strony. Z tych przyczyn należało uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270).
Zachodziła bowiem przesłanki przewidziana w art. 247 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
21. Nieuzasadniony okazał się natomiast zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 lit. "c" w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a.
Ocenione przez Sąd I instancji dowody w postaci faktur dokumentujących usługi wykonane przez G. Int. na rzecz skarżącej Spółki wskazują na to, że został osiągnięty przychód. Faktury te nie mogą natomiast stanowić dowodu na powiązanie przychodu z wydatkiem. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd I instancji przedstawił pełny stan faktyczny sprawy ustosunkowując się do zarzutów podnoszonych przez stronę skarżącą oraz własną ocenę o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ocena ta zasługuje na aprobatę m.in. z tego względu, iż jak trafnie zauważył Sąd I instancji, ustalenia prowadzące do stwierdzenia, że koszt związany z zapłatą za usługi wynikające z umów z dnia 26 czerwca, 21 października i 12 listopada 2000 r. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu i dlatego nie stanowi kosztu uzyskania przychodu znajdowały oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w toku kontroli przeprowadzonej przez organy podatkowe Szwecji w firmie G. Int.
Dowody te, mające charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały podważone w toku postępowania dowodowego. Dokumenty sporządzone w przepisanej prawem formie mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym stosownie do postanowień Konwencji o wzajemnej pomocy administracjnej w sprawach podatkowych sporządzonej w Strasburgu w dniu 25 stycznia 1998 r. i ratyfikowanej przez Rzeczypospolitą Polską Oświadczeniem Rządowym z dnia 04 sierpnia 1008 r. (Dz.U. Nr 141, poz. 914).
Dokumenty te zostały skonfrontowane z danymi zebranymi w kraju. Były to zeznania pracowników "A." Sp. z o.o. E. Cz. i J. N.. Dowody przeprowadzone w kraju potwierdziły ustalenia szwedzkich organów podatkowych, że szwedzki podmiot G. Int., któremu zlecono wykonanie projektów nie odnotował i nie wykazał za rok 2001 żadnych przychodów z czynności projektowo - aranżujących wynikających z umowy z dnia 21 kwietnia 2000 r. Sąd I instancji zasadnie uznał, że zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 187 Ordynacji podatkowej nie może się przerodzić w nieograniczony i bezwzględny obowiązek organów podatkowych poszukiwania wszelkich dowodów zwłaszcza w sytuacji, w której podatnik odpowiednich środków dowodowych nie przedstawia, albo przedstawia je w taki sposób, że nie pozwala to na ich zastosowanie. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo ocenił nie przeprowadzenie przez organy podatkowe dowodu z zeznań światka P. S. w celu ustalenia faktu i zakresu współpracy i świadczenia usług przez G. Int. na podstawie zawartych w 2000 r. umów. Zeznania tego świadka nie mogły bowiem w żadnym stopniu dyskredytować ustaleń szwedzkich organów podatkowych, z których wynika, że szwedzka firma nie wykazała w 2001 r. żadnych przychodów od "A." Sp. z o.o. we W. Zarzut wadliwej oceny przez Sąd I instancji trybu uzyskiwania pomocy prawnej od zagranicznych organów podatkowych okazał się również nieuzasadniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że w świetle treści przepisów Konwencji z 25 stycznia 1998 r. o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych polski aparat skarbowy nie miał wpływu na tryb uzyskiwania przez władze szwedzkie żądanych informacji, a więc również na zapewnieniu prawa strony do udziału w czynnościach dowodowych przeprowadzonych w Szwecji. Sąd I instancji prawidłowo uznał również, że wypomniana wyżej Konwencja nie przewiduje możliwości zwrócenia się do skarbowych organów drugiego państwa o ustalenie okoliczności, których ustalenie będzie wymagało prowadzeniu czynności dowodowych na terytorium państwa trzeciego, a taki wniosek dowodowy złożyła strona skarżąca.
Z tych względów za pozbawione uzasadnienia należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a. W takim też zakresie nie mogły podlegać uwzględnieniu zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
22. Nieuzasadniony okazał się też zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji naruszenia przez organy podatkowe obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i przekroczenia przez te organy granic swobodnej oceny dowodów. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że ten ostatni zarzut nie zawiera podstawy prawnej. Kluczowy dla wyniku postępowania podatkowego okazał się dowód przeprowadzony przez szwedzkie władze podatkowe. Jest to dowód z dokumentu, korzystający z domniemania prawdziwości, co oznacza, że dokument taki nie podlega swobodnej ocenie dowodów.
Skoro jednak uzasadniony okazał się zarzut nieuwzględnienia przez Sąd I instancji przesłanki naruszenia przepisów postępowania podatkowego dających podstawę do wznowienia postępowania przez błędną wykładnię art. 139 § 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 2 ppsa zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 i § 2 p.p.s.a.
23. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 3 i § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sadami administracyjnymi i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).