II FSK 995/22

II FSK 995/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-09-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Anna Dumas /przewodniczący sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Łd 916/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-04-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - delegowany Alicja Polańska, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 916/21 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 września 2021 r. nr 1001-IOD-4.4102.9.2021.35.KS w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Decyzją z 29 grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił W. W. – nazywanemu dalej "Skarżącym", zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
1.2. Decyzją z 30 września 2021 r. (nr 1001-IOD-4.4102.9.2021.35.KS) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości oraz ustalił wspomniane zobowiązanie podatkowe w niższej kwocie.
2.1. W skardze na powyższą decyzję podniesiono między innymi zarzuty naruszenia:
1) art. 25b, art. 25c, art. 25d, ar. 25e, art. 25f, 25g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne ustalenie wysokości przychodów i wydatków Skarżącego w okresie od 2000 r. do 2016 r., a w szczególności poprzez:
- błędne uznanie, iż w 2008 r. Skarżący poniósł wydatek w wysokości 63.180,00 zł mimo, iż Urząd Skarbowy dysponował aktem notarialnym, z którego wynika, iż czynność dotyczyła przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego całkowity koszt nie przekraczał kwoty 1.000 zł;
2) art. 120, art. 121 §1, art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez naruszenie zasad postępowania określonego w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, a także bierność i instrumentalizm organu przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na wybiórczej ocenie materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów i błędne ustalenie, że wydatki 2016 r. w kwocie 160.939,00 zł nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przez skarżącego i jego małżonkę.
2.2. Do skargi został załączony akt notarialny z 5 grudnia 2007 r., który miał dokumentować przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w odrębną własność lokalu mieszkalnego.
Na tym tle w uzasadnieniu skargi podniesiono, że "organy mimo, że posiadają akty notarialne błędne uznały, iż w 2008 r. (Skarżący) i jego żona ponieśli wydatek w wysokości 63.180,00 zł. Kwota ta została zadeklarowana jako wartość czynności cywilnoprawnej, a nie wysokość wydatków poniesionych w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego, którego całkowity koszt nie przekraczał kwoty 1.000 zł." (s. 5).
2.3. W odpowiedzi na skargę, w odniesieniu do powyższego, organ wskazał, że strona nie przedłożyła aktu notarialnego w toku postępowania podatkowego, a organy z uwagi na upływ czasu dokumentu tego nie posiadały. Postępowanie podatkowe zostało bowiem wszczęte w 2019 r., podczas gdy obowiązujący okres archiwizacji tego rodzaju dokumentów wynosił 10 lat. Dodatkowo organ wyjaśnił, że nawet jeżeli owa kwota zostałaby pominięta w wyliczeniach wydatków i oszczędności za poszczególne lata, jakie mogli zebrać małżonkowie – wartość oszczędności na 2011 r. pozostałaby taka sama.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Łd 916/21) uwzględnił skargę i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi.
W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do błędnego ustalenia przez organ wysokości wydatków poniesionych przez małżonków w 2008 r., wskazał na załączony do skargi akt notarialny. Z aktu tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie wynikało, aby małżonkowie mieli zapłacić 63.180 zł. Stanowił on jedynie o tym, że taką wartość miał mieć lokal mieszkaniowy, którego dotyczyła umowa.
Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził: "Brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących ewentualnych wpłat ze strony skarżącego za dokonanie przeniesienia własności lokalu. Z paragrafu 4 aktu notarialnego wynika tylko, że nabywcy dokonali spłat wszelkich długów związanych z tym lokalem i innych zobowiązań spółdzielni przypadających na lokal i dokonano spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 7,81 zł dnia 15 listopada 2007 r. Zatem, w ocenie Sądu rację ma strona skarżąca, że błędnie organ zaliczył kwotę 63.180,00 zł do wydatków roku 2008 r., skoro - jak podniesiono w skardze i jak wynika z aktu notarialnego - nie dokonano takiej wpłaty na rzecz spółdzielni.".
Odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że chociaż organ powołał się na ten akt notarialny i na jego podstawie ustalił kwotę wydatków poniesionych na zakup lokalu mieszkalnego – aktem tym nie dysponował. Stąd też, zdaniem Sądu pierwszej instancji, "trudno uznać, że okoliczność błędnego ujęcia ww. kwoty w wydatkach, pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie, jak sugeruje organ w odpowiedzi na skargę. W ocenie Sądu nie wystarczające jest ponowne rozliczenie oszczędności skarżącego z lat ubiegłych uwzględniające zmniejszenie wydatków o kwotę 63.180, 00 zł, dokonane w odpowiedzi na skargę, a nie przeanalizowane w decyzji. Odpowiedź na skargę nie może zastąpić decyzji. Zaskarżona decyzja zawiera inne, niż w odpowiedzi na skargę, rozliczenie oszczędności zgromadzonych przed badanym 2016 rokiem, w którym po stronie wydatków ujęta została ww. kwota. Dopiero ewentualne ponowne rozliczenie wydatków ustalonych w prawidłowej wysokości w zestawieniu z osiągniętym przez stronę skarżącą przychodami pozwoli ocenić, czy pominięcie w wydatkach 2007 czy 2008 roku kwoty 63.180 zł pozostanie bez wpływu na rozstrzygnięcie."
Następnie zaś wyjaśnił: "Powyższy błąd w ustaleniach faktycznych jest wynikiem naruszenia zasad postępowania. Zaniechanie podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, skutkujących błędnymi ustaleniami, w sytuacji gdy organ powołuje się na akt notarialny, po czym dokonuje ustaleń faktycznych wbrew jego treści, jest uchybieniem przepisów postępowania, w tym podnoszonych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji powoduje wadliwość wydanej w sprawie decyzji oraz uzasadnia uchylenie decyzji organu odwoławczego."
W pozostałym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi.
4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, pełnomocnik organu zawarł zarzuty naruszenia:
1) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 655 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego, co skutkowało błędnymi ustaleniami, polegającymi na uwzględnieniu w wydatkach roku 2008 kwoty 63.180 zł, tytułem zakupu wskazanej nieruchomości, podczas gdy kwota ta zadeklarowana została jako wartość czynności cywilnoprawnej, a nie wysokość wydatków poniesionych w związku z przeniesieniem odrębnej własności lokalu, co wynika z aktu notarialnego z 5 grudnia 2007 r. załączonym do skargi do WSA. W sytuacji gdy:
- akt notarialny z 5 grudnia 2007 r. został załączony do skargi do WSA w Łodzi, a w dacie wydawania decyzji organ nie dysponował tym dowodem, dowodu tego również nie miał organ I instancji. Kwota 63.180 zł została przyjęta do wydatków 2008 r., na podstawie ewidencji "Wykaz informacji o czynnościach majątkowych", z której - z uwagi na 10 letni upływ okresu przechowywania - nie było możliwości pozyskania dowodu źródłowego w postaci aktu notarialnego. A nadto strona skarżąca nie kwestionowała ustaleń w zakresie ujęcia kwoty 63.180 zł po stronie wydatków;
- organ ustalając stan faktyczny sprawy, przesłuchał 18 kwietnia 2019 r. Skarżącego, w tym również na okoliczność posiadania wskazanej nieruchomości i nie zgłosił dowodu w postaci aktu notarialnego z 5 grudnia 2007 r. Podobnie żona Skarżącego potwierdziła fakt posiadania tejże nieruchomości i nie zgłosiła tego dowodu do akt sprawy (str. 28 decyzji organu I instancji);
2) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez błędne przyjęcie, że nieprawidłowe ujęcie w wydatkach 2008 r. kwoty 63.180 zł, które w ocenie Sądu winno być zawarte w decyzji i nie wystarcza ponowne rozliczenie oszczędności strony skarżącej z lat ubiegłych uwzględniających zmniejszenie wydatków o kwotę 63.180 zł, co wpływa na kwotę oszczędności zgromadzonych przed 2016 r. W sytuacji gdy, powołana w skardze do WSA okoliczność błędnego ujęcia w wydatkach kwoty 63.180,00 zł, pozostaje bez wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie organu. Uwzględniając bowiem zmniejszenie wydatków o kwotę 63.180,00 zł, rozliczenie oszczędności, którymi strona mogła dysponować na koniec 2011 r., to kwota tych oszczędności jest taka sama i wynosi 1.350,24 zł (str. 22 decyzji odwoławczej i str. 7 odpowiedzi na skargę). A skoro tak, to rozliczenie okresu 2012-2015 pozostaje bez zmian i zgodnie z ustaleniami decyzji odwoławczej, kwota oszczędności jest taka sama i wynosi 211.695,14 zł (str. 23 decyzji odwoławczej i str. 8 odpowiedzi na skargę);
3) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 oraz w zw. z art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodu z treści aktu notarialnego z 5 grudnia 2007 r., który został załączony do skargi do WSA w Łodzi. W sytuacji gdy, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był pełny i kompletny, a organy w toku postępowania nie miały możliwości pozyskania dowodu z aktu notarialnego, którego jedynym dysponentem byli skarżący, a którzy dowodu tego nie zgłosili na żadnym etapie postępowania przed organami, a nadto decyzje administracyjne doręczone stronie skarżącej zawierały ustalenia w zakresie przyjęcia po stronie wydatków 2008 r. kwoty 63.180 zł, a strona nie kwestionowała tych ustaleń i nie zgłosiła żadnych wniosków dowodowych w tym zakresie, pomimo tego że inne wnioski dowodowe były zgłaszane w toku postępowania;
4) art. 145 § 1 lit. c) i a) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 187 i art. 191 O.p. i art. 25 g ust. 1 u.p.d.o.f., przez niedokonanie ustaleń dotyczących ewentualnych wpłat ze strony skarżącej za dokonanie przeniesienia własności lokalu, co wynika z analizy aktu notarialnego. W sytuacji gdy organ nie dokonał analizy treści tego dokumentu nie z powodu zaniedbania, a z powodu braku możliwości pozyskania dowodu źródłowego z uwagi na upływ terminu przechowywania tego rodzaju dokumentów, a ciężar dowodu w tym postępowaniu spoczywa na podatniku, a kwestia braku wydatku wiąże się z kwotą przychodów;
5) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez zobowiązanie organów do dokonania ustaleń w zakresie ewentualnej wysokości i daty poniesienia wydatków przez stronę skarżącą w związku z nabyciem na własność wskazanego lokalu mieszkalnego oraz dokonanie rozliczenia oszczędności z lat ubiegłych i ponowną ocenę, mając na uwadze cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, czy będzie to miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, jest niecelowe i nieuzasadnione. Podkreślenia wymaga, że gdyby organ odwoławczy zastosował się do ww. zaleceń Sądu, to po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydałby decyzję, w której zarówno wysokość zgromadzonych oszczędności na początek badanego roku, jak i wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego za 2016 r., byłyby takie same jak te przedstawione w zaskarżonej decyzji. Organ wykazał, że brak analizy aktu notarialnego 5 grudnia 2007 r., wynika z braku współdziałania strony w ustalaniu stanu faktycznego, a nadto zmniejszenie wydatków o kwotę 63.190 zł, nie zmieniło: ani kwoty którą strona mogła dysponować na koniec 2011 r. - 1.350,24 zł (str. 22 decyzji odwoławczej i str. 7 odpowiedzi na skargę), ani kwoty oszczędności, którymi strona mogła dysponować na dzień 1 stycznia 2016 r. - 211.695,14 zł (str. 23 decyzji odwoławczej i str. 8 odpowiedzi na skargę). Co w konsekwencji powoduje, że zobowiązanie podatkowe zostało wyliczone prawidłowo.
4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.
4.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona.
5.2. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach wytyczonych skargą kasacyjną. W konsekwencji tego, ta część wyroku sądu pierwszej instancji, która nie zostaje objęta zarzutami skargi kasacyjnej, nie podlega kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spór zatem zostaje ograniczony tylko do tego, co zostało zakwestionowane w skardze kasacyjnej.
5.3. W związku z powyższym należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stwierdzając, że jest to podyktowane "uchybieniem przepisów postępowania, w tym podnoszonych w skardze art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p." (s. 17).
Powyższa ocena, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, związany była z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w zakresie wydatków poniesionych przez Skarżącego oraz jego żonę w 2008 r. Zwięźle rzecz ujmując, według strony skarżącej, organ błędnie przyjął, że we wskazanym roku poniosła ona wydatek w wysokości 63.180 zł tytułem nabycia od spółdzielni prawa do lokalu mieszkalnego. Na dowód czego Skarżący załączył do skargi akt notarialny z 5 grudnia 2007 r. dokumentujący czynność nabycia tego lokalu, z treści którego wynikało, że wspomniana kwota stanowiła jedynie wartość lokalu, a nie cenę, którą miał on wraz z żoną zapłacić za ten lokal.
Opierając się na treści powyższego aktu notarialnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uchybienie przywołanym przepisom miało polegać na braku "jakichkolwiek ustaleń dotyczących ewentualnych wpłat ze strony skarżącego za dokonanie przeniesienia własności lokalu" (s. 16). Tym samym, skoro z załączonego do skargi aktu notarialnego wynikało, że "nabywcy dokonali spłat wszelkich długów związanych z tym lokalem i innych zobowiązań spółdzielni przypadających na lokal i dokonano spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu w wysokości 7,81 zł dnia 15 listopada 2007 r." – organ nie miał podstaw, aby po stronie wydatków w 2008 r. umieścić kwotę 63.180 zł. Zgodnie z tymże aktem notarialnym kwota ta dotyczyła jedynie wartości lokalu mieszkalnego, a nie ceny, którą Skarżący miałby zapłacić wraz z żoną.
Biorąc pod uwagę, że Sąd pierwszej instancji wprost wskazał jedynie na wymienione powyżej przepisy – należy przyjąć, że stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania tylko w tym zakresie.
5.4. Zestawiając powyższe z zarzutami skargi kasacyjnej należy zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję naruszył art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p.
Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że przepisy te statuują zasady ogólne prowadzenia postępowania. Same z siebie, bez powiązania ich z przepisami je rozwijającymi, nie mogą być podstawą do zastosowania art. 145 § 1pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Jeżeli zatem Sąd pierwszej instancji, uznał, że treść załączonego do skargi aktu notarialnego przemawiała za tym, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe w nieprawidłowy sposób – powinien był wskazać na konkretne, szczegółowe przepisy Ordynacji podatkowej regulujące ustalanie stanu faktycznego w toku postępowania dowodowego. Skoro tego nie uczynił, w tym zakresie jego orzeczenie jest wadliwe w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Tylko bowiem w kontekście dyspozycji wynikających z norm szczegółowych, które regulują postępowanie dowodowe oraz wyznaczają zasady ustalania stanu faktycznego sprawy (i stanowią rozwinięcie przepisów określających zasady ogólne prowadzenia postępowania podatkowego), możliwym jest prawidłowe stwierdzenie, czy dana okoliczność została ustalona przez organ prawidłowo.
Należy również dostrzec, że w ramach naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Sąd pierwszej instancji wytknął Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, że w kwestii aktu notarialnego wypowiedział się dopiero w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze zakres normatywnych tych przepisów, stwierdzenie Sądu pierwszej instancji należy ocenić negatywnie. Jak zauważył organ, okoliczność poniesienia wydatku w kwocie 63.180 zł tytułem zapłaty za nabycie lokalu mieszkalnego została ustalona na podstawie wpisu z wykazu informacji o czynnościach majątkowych, a na etapie postępowania podatkowego organ tego aktu nie znał. Nie można zatem czynić organowi zarzutu, że ustosunkowuje się do jego treści w odpowiedzi na skargę, skoro dopiero po jej wniesieniu mógł się z nim zapoznać.
Ponadto w motywach kontrolowanego wyroku nie przedstawiono wystarczających racji, aby przypisać organom błąd polegający na niewyczerpującym zebraniu materiału dowodowego. Nie stwierdzono również naruszenia art. 187 § 1 O.p. – czyli przepisu stanowiącego rozwinięcie zasady wyrażonej w art. 122 O.p., nakazującego organom zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Pamiętać przy tym należy, że poszczególne fakty organ wywodzi z dowodów. W tym przypadku dowodem świadczącym o poniesieniu wspomnianego wydatku była zapisy z rejestru, a dowód podważający to ustalenie – tj. akt notarialny z 5 grudnia 2007 r. – nie był organowi znany. Co więcej, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, dowód ten nie tylko nie został zgłoszony przez stronę skarżącą w toku postępowania podatkowego, ale również w żaden sposób przez nią wspomniany. Strona nie kwestionowała również okoliczności poniesienia tego wydatku we wskazanej wysokości. W tym kontekście należy zaznaczyć, że Sąd pierwszej instancji nie stwierdził również naruszenia przez organ art. 191 O.p. – który tak jak art. 187 § 1 O.p. konkretyzuje zasadę prawdy obiektywnej – nakładającego obowiązek ustalania poszczególnych okoliczności stanu faktycznego na podstawie oceny całego materiału dowodowego. W tym miejscu raz jeszcze należy zauważyć: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. nie stanowią właściwej podstawy do kwestionowania kompletności materiału dowodowego oraz prawidłowości jego oceny.
Tak samo negatywnie należy ocenić stwierdzenie Sądu pierwszej instancji dotyczące zawartych w odpowiedzi na skargę wyliczeń wydatków ponoszonych przez małżonków w latach 2001-2011. W motywach decyzji, w zestawieniu kwot składających się na dochody i wydatki małżonków za 2007 r. widnieje kwota 63.180 zł (s. 22). W odpowiedzi na skargę organ przedstawił zaś nie tyle odmienne wyliczenie wydatków małżonków, co wyjaśnił hipotetyczny wpływ, jaki mogłaby wywołać treść wspomnianego aktu notarialnego na wynik sprawy (s. 7-8). Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. dostrzeżone przez sąd administracyjny naruszenie przepisów postępowania musi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tego rodzaju wypowiedź była w pełni zasadna. Nie można było zatem przyjąć, tak jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że odpowiedź organu zastępuje decyzję. Jednym z obowiązków sądu jest bowiem rozważenie, czy wytknięte przezeń błędy w ustaleniach stanu faktycznego mogły skutkować wydaniem innego rozstrzygnięcia.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym względzie wyjaśnienia organu były jasne i w przekonywujący sposób wskazywały, że nawet przyjmując, iż organ powinien był dalej prowadzić postępowanie dowodowe i na podstawie wspomnianego aktu notarialnego uznać, że strona nie wydatkowała w 2007 r. 63.180 zł – wynik sprawy nie mógł być inny.
Z niekwestionowanej treści decyzji wynika, że oszczędności strony na koniec 2007 r. wynosiły 0 zł. Tym samym wszystkie wydatki poniesione w 2008 r. musiały być finansowane z dochodów uzyskanych w tym roku. Według wyliczeń zawartych w motywach decyzji, wydatki strony za 2008 r. przewyższały jej dochody, a co za tym idzie nie mogła ona zgromadzić w tym roku żadnych oszczędności. Jeżeli zaś z wyliczeń tych wyeliminowana zostaje kwota 63.180 zł, oszczędności strony mogły wynosić na koniec 2008 r. jedynie 571,69 zł. Biorąc pod uwagę różnicę pomiędzy dochodami a wydatkami strony za lata 2009-2010 – co istotne, niezakwestionowanej przez Sąd pierwszej instancji – jasnym jest, że na koniec 2010 r. strona nadal nie dysponowałaby oszczędnościami umożliwiającymi jej finansowanie wydatków w latach następnych. Przy metodologii ustalania wydatków, przychodów oraz oszczędności za poszczególne lata oraz wpływu tych wartości na lata następne, omawiana okoliczność nie mogła mieć wpływu na wyliczenie nadwyżki wydatków strony w 2016 r. nad uzyskanymi w tym roku przychodami oraz oszczędnościami pochodzącymi za lat wcześniejszych. Przedstawione przez organ w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie tej kwestii opiera się na prostym zabiegu arytmetycznym, którego w kontekście stwierdzonych przez Sąd pierwszej instancji uchybień nie można zakwestionować.
5.5. Mając na względzie to, że według Sądu pierwszej instancji naruszone zostały art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 – jako bezzasadne należy ocenić te zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których pełnomocnik organu wskazał na naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził bowiem, że zostały one naruszone przeze organ w toku postępowania podatkowego.
5.6. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a należy dostrzec, że koncentruje się on na racjonalności wskazań co do dalszego postępowania, sformułowanych przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku. Biorąc pod uwagę, że u podstaw tych wskazań leży opisana powyżej kwestia pominięcia przez organ aktu notarialnego, który został przedstawiony przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, a w tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny negatywnie ocenił stanowisko Sądu pierwszej instancji – zarzut ten utracił swoje znaczenie.
5.7. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 P.p.s.a
Przyjmując jak powyżej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze ograniczony zakres uchybień wytkniętych przez Sąd pierwszej instancji, jak również to, że ocena ta okazała się błędna. Ponadto zakres sprawy wytyczony granicami skargi kasacyjnej – które okazały się adekwatne względem tego, co orzekł Sąd pierwszej instancji – sprowadzał się jedynie do tego, czy załączony do skargi akt notarialny z 5 grudnia 2007 r. mógł stanowić podstawę do stwierdzenia naruszenia przez organ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 i uchylenia z tej przyczyny kontrolowanej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji oraz oceny kontrolowanego wyroku należy przyjąć, że zarysowane przez Naczelny Sąd Administracyjny kwestie nie wymagają ponownego zbadania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.
Odnosząc powyższe do skargi wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi pamiętać należy, że oprócz zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., ujętego w punkcie trzecim petitum skargi, Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się innych uchybień w orzekaniu przez organ. Uwzględniając oceny prawne zawarte w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji oraz zakres jego zaskarżenia, jak również zakres tego co z uwagi na granice zaskarżenia wytyczone przez skargę kasacyjną zostało już prawomocnie rozstrzygnięte przez Sąd pierwszej instancji – należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługiwał na aprobatę z wcześniej przedstawionych przyczyn. To zaś oznacza, że skarga Skarżącego podlega oddaleniu.
Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w art. 188 P.p.s.a., możliwe jest również w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zawarto wniosku o rozstrzygnięcie sprawy w tej formie.
5.8. Sąd uchylił zaskarżony wyrok, jak w punkcie pierwszym sentencji, na podstawie art. 188 P.p.s.a. Skarga zaś została oddalona na podstawie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 188 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z art. 209 P.p.s.a.