II FSK 994/22

II FSK 994/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1509/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-03-15
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2013 poz 680
art. 14 ust. 3, art. 3 ust. 1 lit. f
Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii  w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,sporządzoną  w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27g
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1509/21 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 września 2021 r. nr 2201-IOD-3.4102.45.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4313 (słownie: cztery tysiące trzysta trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1509/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. L. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS", "organ podatkowy")
z 17 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych
za 2015 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zw. w skrócie "CBOSA").
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Skarżący złożył zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r. wraz z informacją o wysokości dochodów uzyskanych w Norwegii i zapłaconym podatku. Wskazał dochód, o którym mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy z 26 lipca 1991 r.
o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w kwocie 179.622,15 zł oraz podatek zapłacony za granicą w kwocie 0,00 zł. Załączył informację o odliczeniach od podatku na podstawie art. 27g updof (tzw. ulga abolicyjna) w kwocie 44.949,10 zł. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Gdańsku (dalej "Naczelnik US" lub "NUS") decyzją z 18 czerwca 2021 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 47.471 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżący świadczył pracę za pośrednictwem agencji zatrudnienia S1. Sp. z o.o. w G. dla zagranicznego pracodawcy S2. AS z siedzibą w Norwegii, na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez S3. AS. Właścicielem owego statku morskiego było E. AS z siedzibą w Norwegii. Naczelnik US przyjął, że statek T., na którym skarżący świadczył pracę, wykonywał transport międzynarodowy, pływał pod banderą Malty oraz nie był zarejestrowany w rejestrze statków N.I.S lub N.O.R. Dochód skarżącego uzyskany z pracy na tym statku nie podlegał więc opodatkowaniu w Norwegii. Zdaniem NUS dochód skarżącego podlegał opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, a skarżący nie nabył prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g updof.
Dyrektor IAS utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US stwierdził, że została ona wydana w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego. Za kluczowe uznał stanowisko norweskiej administracji podatkowej, która dba o realizację przepisów podatkowych w swoim kraju. Przyjął, że sprawie nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach). Statek pływał pod banderą Malty, w związku z czym nie było podstaw do uznania, że statek był faktycznie eksploatowany przez norweskie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską
a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zmienionej Protokołem z 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680; zw. dalej "Konwencja").
2.2. W skardze do WSA w Gdańsku jej autor postawił zarzuty materialnoprawne
i procesowe decyzjom organów obu instancji, występując o uch uchylenie. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję DIAS na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") uznał, że istotą sporu była możliwość zastosowania do dochodów skarżącego osiągniętych w 2015 r. z tytułu pracy najemnej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g updof. Po przedstawieniu ram prawnych sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego (s. 12-17 uzasadnienia wyroku) WSA stwierdził, że organ niezasadnie zignorował zaświadczenia stwierdzające, że skarżący jest zatrudniony na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z rzeczywistym zarządem w Norwegii. DIAS nie wyjaśnił też pojęcia "podmiot faktycznie eksploatujący statek w transporcie międzynarodowym". W ocenie WSA okoliczność podnoszenia przez statek bandery Malty nie może "stanowić podstawy do uznania, że skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem
w Norwegii". Organ naruszył zatem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji uchylając się od dokonania ich wykładni w zakresie pojęcia podmiotu eksploatującego statek "i mimo to odmawiając ich zastosowania w sprawie". Dokonał również wybiórczej i dowolnej oceny dowodów, naruszając w stopniu mogącym mieć istotny wpływ
na wynik sprawy art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). Za przedwczesne WSA uznał odnoszenie do zarzutów materialnoprawnych skargi (zob. s. 17-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
2.3. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DIAS (radca prawny) występując
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wystąpił nadto o przeprowadzenie dowodu z informacji z 30 grudnia 2021 r. na okoliczność, że ustawodawstwo norweskie wyklucza opodatkowanie w Norwegii dochodów nierezydentów uzyskanych z tytułu pracy na statkach zarejestrowanych pod obcymi banderami i operujących poza norweskim szelfem kontynentalnym. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autorka skargi kasacyjnej postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów:
1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez uwzględnienie skargi mimo jej bezzasadności i art. 3 § 1 ppsa poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona do WSA decyzja DIAS "nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie" zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 ppsa;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, art. 135, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 191 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że:
a) w sprawie nie podjęto niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego;
b) nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego;
c) dokonano wybiórczej oceny materiału dowodowego;
gdy z przeprowadzonego postępowania wynikają wnioski zgoła odmienne, tj. wszystkie okoliczności zostały wyjaśnione w sposób uprawniający podjęcie rozstrzygnięcia wynikającego z zaskarżonej decyzji; wszystkie zgromadzone dowody zostały poddane ocenie, ustalone zostało ich znaczenie dla sprawy oraz ich wpływ na rozstrzygniecie
w świetle obowiązujących przepisów prawa;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez WSA, że informacja uzyskana za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych nie mogła stanowić dowodu, że w sprawie nie ma zastosowania Konwencja;
4) art. 145 §1 lit. a oraz lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121
§ 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g ust. 1 updof w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji poprzez niewyjaśnienie w treści zaskarżonego wyroku istotności rzekomych uchybień w zakresie zbadania materiału dowodowego
co do przedsiębiorstwa zarządu statku, na którym skarżący świadczył pracę, w świetle ich wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy – w świetle tego, że możliwość zastosowania Konwencji jest wykluczona już z tego względu, iż uzyskane przez podatnika dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii; w sprawie tej nie doszło do "kolizji" opodatkowania dochodów przez dwa państwa (Polskę i Norwegię), czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania (w tych krajach);
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4, art. 134 § 1 i art. 153 ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 upodf w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji poprzez dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego oraz błędną ocenę prawną ustalonego przez organy stanu faktycznego, polegającego na pominięciu przez WSA, że:
a) uzyskane przez skarżącego dochody nie podlegają opodatkowaniu w Norwegii przez co w sprawie nie mogła mieć zastosowania Konwencja;
b) brak zapłaty podatku od uzyskanych w 2015 r. przez skarżącego dochodów z pracy najemnej na terenie Norwegii i w żadnym innym państwie (co wynika z zebranego materiału dowodowego) - pozbawia skarżącego prawa do skorzystania z ulgi abolicyjnej w tej sprawie;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op w zw. z art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11a ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 2, art. 27 ust. 1 i 1a, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 updof poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS pomimo tego, że zawiera ona prawidłowe w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie, tj. stanowi adekwatny wyraz stosowania obowiązujących przepisów prawa, jako że w związku z brakiem zastosowania zapisów Konwencji i brakiem możliwości skorzystania przez skarżącego
z prawa do ulgi abolicyjnej, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. opiewa na 47.471 zł;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c, "art. 141 § 5", art. 134 § 1 i art. 153 ppsa poprzez sformułowanie w uzasadnieniu wyroku błędnych wytycznych dla DIAS przy ponownym rozpoznaniu sprawy skoro z informacji uzyskanej od administracji podatkowej Norwegii wynika, że skarżący nie miał obowiązku podatkowego w Norwegii, to brak jest podstaw do przyjęcia, że w sprawie kluczową kwestią jest:
a) miejsce opodatkowania przedsiębiorstwa eksploatującego statek,
b) ustalenie podmiotu faktycznie eksploatującego statek;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji wyrażające się uznaniem, że postanowienia Konwencji mogą mieć zastosowanie
w sprawie mimo tego, że winny mieć zastosowanie do marynarzy, którzy są objęci reżimem podatkowym dwóch państw, a nie tylko jednego, natomiast – jak wykazało postępowanie dowodowe przeprowadzone w sprawie – skarżący nie wykazał podatku zapłaconego za granicą, a statki, na których świadczył pracę, nie były zarejestrowane
w rejestrze NIS/NOR; skarżący nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach podatkowych, a od dochodów uzyskanych w 2015 r. nie zapłacił podatku dochodowego.
Pełnomocnik skarżącego (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy procesowe zatem należy ją uwzględnić, czyli uchylić zaskarżony wyrok w całości stosując art. 185 § 1 ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego usprawiedliwione okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145
§ 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem stosownych rozważań dotyczących "istotności" naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa zarzucanych organowi podatkowemu. Sąd pierwszej instancji uchylił się od dokonania oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, który na ich postawie wywiódł w uchylonej decyzji, że skarżący nie nabył prawa do tzw. ulgi abolicyjnej, bądź też zastosowanie owej ulgi nie miałoby wpływu na wynik sprawy z uwagi na istnienie bezspornych okoliczności faktycznych odnośnie do braku zapłaty przez skarżącego podatku poza granicami kraju (braku zaliczek pobranych przez płatnika). Sąd pierwszej instancji z jednej strony wskazał (zob. s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest możliwość zastosowania do dochodów skarżącego osiągniętych w 2015 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku T. tak zwanej ulgi abolicyjnej przewidzianej w art. 27g updof, a z drugiej strony nie przedstawił rozważań na tle tychże przepisów, które świadczyłyby o tym, że zarzucane organowi uchybienia procesowe mogą mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, czyli skutkować umorzeniem postępowania podatkowego bądź określeniem skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości niższej
od kwoty 47. 471 zł. WSA nie wskazał dowodów, które winien organ przeprowadzić ponownie rozpoznając sprawę i nie przedstawił stosownych rozważań co do oceny wpływu na wynik sprawy ustaleń faktycznych dokonanych na tle art. 14 ust. 3 Konwencji przez organ podatkowy. WSA nie wyjaśnił przyczyn, których zaistnienie skutkowało naruszeniem przez organ art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji. Nie przedstawił nadto stosownych rozważań w zakresie wpływu zarzucanych naruszeń materialnoprawnych na wynik niniejszej sprawy. W konsekwencji nie wyjaśnił, czemu miałoby służyć ponowne rozpoznawanie sprawy przez organ podatkowy.
3.2. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać,
że pomimo ich multiplikacji istota zarzutów stawianych wyrokowi sądu pierwszej instancji przez organ podatkowy sprowadza się do twierdzeń o kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i jego prawidłowej ocenie dokonanej przez organ podatkowy. W konsekwencji DIAS wywodzi, że ustalenia faktyczne dokonane
na podstawie owej oceny są miarodajne dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego przywołanych w decyzji DIAS z 17 września 2021 r. (wydanej
w zgodzie z przepisami postępowania podatkowego), w tym przepisów art. 14 ust. 3
i art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji, a także przepisów art. 27 ust. 9 albo ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 updof. W tym kierunku powinny zatem zmierzać rozważania sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie dokonać oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ustaleń faktycznych poczynionych przez organ na podstawie oceny owego materiału dowodowego. W pierwszej kolejności należy jednak dokonać wykładni przepisów polsko-norweskiej Konwencji i możliwości oraz sposobu ich zastosowania w niniejszej sprawie. Kluczowa jest przy tym odpowiedź na pytanie, czy zastosowanie przepisów Konwencji oznacza nabycie przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, czy też nabycie prawa do "odliczenia", o którym mowa w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz zastosowania przepisów art. 27g updof.
W konsekwencji, konieczne może być również dokonanie wykładni przepisów
art. 27g updof i odpowiedź na pytanie, czy ich zastosowanie w sprawie oznacza nabycie przez skarżącego prawa do zwolnienia podatkowego, zastosowania metody,
o której mowa w art. 27 ust. 8 updof, czy też wyłącznie nabycie przez skarżącego prawa do odliczenia od podatku należnego określonego w zgodzie z art. 27 ust. 9 updof
(do odpowiedniego zastosowania zasad określonych w tym przepisie odsyła art. 27
ust. 9a updof) podatku zapłaconego poza granicami kraju. Brak zapłaty podatku poza granicami kraju od omawianych dochodów skarżącego (okoliczność bezsporna) może mieć zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia ponownie rozpoznawanej sprawy przez sąd pierwszej instancji, również w kontekście nabycia przez skarżącego prawa
do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Innymi słowy, w wyniku dokonanej wykładni przepisów prawa materialnego sąd pierwszej instancji obowiązany będzie w pierwszej kolejności rozważyć, czy ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne niniejszej sprawy pozwalają na jej prawidłowe rozstrzygnięcie. W przypadku negatywnej oceny stanowiska w powyższym zakresie, WSA obowiązany będzie wskazać dowody, które organ podatkowy winien przeprowadzić lub wskazać zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ podatkowy.
W świetle powyższych rozważań brak było podstaw do uwzględnienia wniosku DIAS o zastosowanie w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 106 § 3 ppsa. Dodać należy, że istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy może mieć również odpowiedź na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte
w postanowieniu z 19 lutego 2025 r. (sygn. akt II FSK 785/22), skierowane do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ppsa i przekazał sprawę WSA
w Gdańsku do ponownego rozpoznania. W ocenie składu orzekającego nie wystąpiła bowiem przesłanka dotycząca wyjaśnienia sprawy w sposób przewidziany w art. 188 ppsa, tj. umożliwiający NSA orzekanie reformatoryjne, o którym mowa w powyższym przepisie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w zgodzie z art. 203 pkt 2
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2018 r., poz. 265 ze zm.), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.