II FSK 993/05

II FSK 993/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Marek Kołaczek
Stefan Babiarz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1794/04 - Wyrok WSA w Warszawie z 2005-04-06
II FSK 359/07 - Wyrok NSA z 2008-05-06
I SA/Gd 993/05 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-10-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 11 ust. 4 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędziowie NSA Antoni Hanusz, Marek Kołaczek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I." Sp. z o. o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1794/04 w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od "I." Sp. z o. o. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
II FSK 993/05
UZASADNIENIE
Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2005 r., III SA/Wa 1794/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że decyzja ta nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 23.364 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego w sprawie ze skargi "I." Sp. z o.o. /dalej Spółka/ na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 lipca 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r.
W uzasadnieniu Sąd przyjął, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej w Spółce Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 października 2002 r., (...) określił jej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 4.252.529 zł, zaległość podatkową w kwocie 4.177.066 zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie 5.431.330,20 zł. W decyzji tej stwierdzono, iż Spółka deklarując w zeznaniu podatek należny w wysokości 75.526 zł zaniżyła go o kwotę 4.177.066 zł, poprzez zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 18.124.106,22 zł, zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.118.348,27 zł oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 10.639.493,85 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Izba Skarbowa decyzją z dnia 24 marca 2003 r. (...) uchyliła powyższą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazała sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania i ponownej analizie materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu 1 września 2003 r. decyzję (...), w której określił skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1.678.903 zł. W decyzji tej stwierdzono, iż Spółka deklarując w zeznaniu za rok podatkowy 1998 podatek należny w wysokości 75.526 zł zaniżyła go o kwotę 1.603.377 zł poprzez: zaniżenie przychodów do opodatkowania o kwotę 335.474,59 zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4.118.348,27 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 120, art. 121 art. 122, art. 123, art. 124, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - zwana dalej ord. pod. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 11, art. 15, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ - zwana dalej u.p.d.o.p. Wskazał, że niezasadnie organ potraktował środki finansowe przekazane Prezesowi zarządu Spółki jako wydatkowane na jego prywatne potrzeby albowiem dysponował on nimi jako organ osoby prawnej. Przyjęcie więc poglądu, że Spółka przez to utraciła dochody kapitałowe z odsetek było bezzasadne, tym bardziej, że z wyjaśnień Prezesa zarządu i aktu notarialnego z dnia 18 stycznia 2001 r. wynikał cel gospodarczy zrealizowany na rzecz Spółki. Zakwestionowała też zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na realizację filmu fabularnego w 1998 r., a także wyłączenie z kosztów kwoty 4.088.346,27 zł z tytułu odsetek i różnic kursowych od kredytów spłaconych za firmy "U." i P.Z. "H.".
Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 20 lipca 2004 r., (...) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 1.616.350 zł. Organ ten stwierdził, że zaniżenie przychodu o 154.202, 09 zł z tytułu zaliczek pobranych przez Prezesa zarządu Spółki jest oczywiste, skoro nie służyły one w części celom gospodarczym Spółki, a celom osobistym Prezesa. Związek gospodarczy między Spółką a Prezesem wpłynął na wykonanie przez Spółkę świadczenia na jego rzecz na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w miejscu i czasie wykonania tego świadczenia, przez co Spółka wykazała dochód niższy niż należałoby oczekiwać gdyby ten związek nie istniał. Spółka utraciła dochód jaki stanowią odsetki, które mogłaby otrzymać z banku, gdyby przechowywała te środki na rachunku bieżącym.
Zawyżenie kosztów o kwotę 30.000 zł z tytułu wydatku na koprodukcję filmu polegało na tym, że Spółka naruszyła przepisy o potrącalności kosztów w czasie - zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na odsetki i różnice kursowe ma związek z oceną umowy z dnia 29 grudnia 1992 r. o przejęcie długu jako nieważnej.
Pismem z dnia 20 sierpnia 2004 r. pełnomocnik Spółki złożył od powyższej decyzji skargę, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając rażące naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 ord. pod., poprzez dokonanie dowolnych ustaleń i błędną ocenę istniejącego w sprawie stanu faktycznego, art. 180 i art. 191 ord. pod., poprzez bezzasadne pominięcie istotnego materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz art. 210 par. 4 ord. pod., poprzez brak uzasadnienia przyczyn, dla których odmówiono uznania dowodów przemawiających na korzyść skarżącego. Zarzucił również rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd, uchylając zaskarżoną decyzję, powołał się na treść art. 11 ust. 1-4 i ust. 7 u.p.d.o.p. i stwierdził, że pojęcie "związku gospodarczego" przyjęte przez organy było prawidłowe. Tym samym poprzez udostępnienie własnych środków finansowych podmiotowi pozostającemu ze Spółką w związku gospodarczym, skarżąca Spółka wykonała na rzecz tego podmiotu świadczenie odbiegające od ogólnie stosowanych w miejscu i w czasie wykonania tego świadczenia, co spowodowało wykazanie przez skarżącą Spółkę dochodu niższego niż należałoby oczekiwać, gdyby związek ten nie istniał. Stwierdził, iż zawarte w skardze zastrzeżenia i uwagi dotyczące oszacowania podstaw opodatkowania należy odnieść raczej do oszacowania, o którym mowa w art. 23 ord. pod., nie zaś do oszacowania dochodów zastosowanego w niniejszej sprawie na podstawie art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz przepisów wydanego na podstawie tej ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników /Dz.U. nr 128 poz. 833 ze zm./, które są odmienne.
W ocenie Sądu, nie są uzasadnione zarzuty opierające się na fakcie, iż Rudolf S. był Prezesem zarządu skarżącej Spółki, czyli "organem osoby prawnej" a polegające na tym, że skoro pieniądze pobrał organ Spółki, to znaczy, iż sama Spółka pobierała pieniądze z własnej kasy na określone jej cele i w związku z tym nie można mówić o pożyczce dla odrębnego podmiotu oraz na tym, że powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. muszą istnieć "na zewnątrz" nie zaś wewnątrz danego podmiotu, czyli pomiędzy osobą prawną a jej organem. Aby uznać te zarzuty za uzasadnione konieczne byłoby bowiem wykazanie, że wypłacone z kasy Spółki pieniądze służyły w 1998 r. tej Spółce, bądź były przez nią przekazane innym podmiotom w celu realizacji interesów prowadzonych przez Spółkę.
Sąd nie dopatrzył się także w postępowaniu organów podatkowych dotyczącym tego elementu sporu, wskazywanego przez skarżącą Spółkę naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 4 ord. pod., gdyż organ podatkowy zebrał niezbędny do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, następnie w sposób prawidłowy go rozpatrzył, a jego ocena mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności. Dotyczy to również kwestii umowy z dnia 18 stycznia 2001 r. i zawartych w niej oświadczeń stron tej umowy. Zwrócił przy tym uwagę na to, że przekazanie spornej - z aktu notarialnego kwoty zostało następnie odwołane. Tym samym brak pokwitowania na otrzymaną kwotę uzasadnia zastosowanie do twierdzeń strony przymiotu, iż są one gołosłowne i nie poparte żadnymi dokumentami.
Odnosząc się zaś do wydatków skarżącej Spółki poniesionych w roku podatkowym 1998 z tytułu współudziału w koprodukcji filmu, pod roboczym tytułem "K." i powołując się na treść art. 15 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, że skoro film wszedł na ekrany po 1999 r. to dopiero wówczas można było spodziewać się przychodów z opłat licencyjnych wymienionych w par. 6 umowy koprodukcji. Tym samym przychody te w żadnym razie nie mogły powstać już w roku 1998, a więc przed wyprodukowaniem filmu i skierowaniem go do rozpowszechniania. Przedstawiany przez skarżącą sposób zaliczenia kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, mógłby być rozważany w odniesieniu jedynie do kosztów ponoszonych przez podatnika, określanych jako "koszty pośrednie", które nie dają się powiązać z konkretnymi przychodami. Do tego rodzaju kosztów nie da się jednak zaliczyć wydatków związanych z wyprodukowaniem filmu, gdzie związek z przychodami, bądź potencjalnymi przychodami, jest czytelny i wyraźny. W toku postępowania podatkowego organy podatkowe zwracały się do skarżącej o podanie okresu wyświetlania filmu, a następnie o podanie przynajmniej roku, w którym był on wyświetlany, w celu ustalenia kiedy mogły nastąpić związane z tym ewentualne przychody. Pełnomocnik skarżącej Spółki, w skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W., piśmie z dnia 24 lutego 2002 r. wskazując na krótki okres wyświetlania filmu, który ostatecznie nosił tytuł "Operacja koza", nie potrafił udzielić odpowiedzi na zadane skarżącej Spółce pytanie. Organy podatkowe prawidłowo, kierując się treścią przepisu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie uznały za koszt uzyskania przychodów w roku podatkowym 1998 wydatków poniesionych przez skarżącą na koprodukcję tego filmu.
Za uzasadnione natomiast uznał Sąd zarzuty w zakresie nieuznania przez organy podatkowe jako kosztów uzyskania przychodów odsetek i różnic kursowych związanych ze spłatą przez Spółkę na rzecz Banku (...) S.A. zobowiązań za firmy "U." i PZ "H.". Stwierdził, że wskazywana przez organy podatkowe argumentacja i formułowane wnioski nie zostały poprzedzone i oparte na pełnej, rzetelnej i obiektywnej analizie, ukształtowanego w wyniku zawieranych umów, stanu stosunków zobowiązaniowych, co z kolei rzutuje również na możliwość poprawnego zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Czyni to zasadnym zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych w tej części sprawy, a zwłaszcza przepisów art. 122 i art. 187 par. 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z art. 187 par. 1 ord. pod. Podkreślił przy tym, że przyjęcie przez organy nieważności umowy z dnia 29 grudnia 1992 r. było przedwczesne.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika Spółki, w której zarzucił on:
1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a/ art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - zwana dalej p.p.s.a. poprzez nie ustalenie stanu faktycznego sprawy,
b/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię.
Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że niczym nieuzasadniona jest przyjęta przez Sąd teza, że skarżąca Spółka nieodpłatnie udostępniała swojemu Prezesowi /działającemu rzekomo jako osoba trzecia/ środki pieniężne, nie czerpiąc z tego żadnych korzyści. W ocenie skarżącego ani organy podatkowe, ani Sąd nie byli w stanie wskazać racjonalnego powodu dla uznania, iż Rudolf S. w przedmiotowym zakresie nie działał jako organ spółki. Odrzucenie tej tezy przeczy istocie działalności Spółki jako osoby prawnej, która działa przez swoje organy. Materiał dowodowy wskazuje na fakt pobierania zaliczek z kasy Spółki przez Rudolfa S. działającego jako Prezes zarządu. Ta okoliczność jest bezsporna, jak również bezsporny jest fakt, iż materiał dowodowy nie wykazuje szczegółowo i precyzyjnie tytułów pobrań poszczególnych kwot z kasy. Taka okoliczność nie jest wystarczająca dla uznania, iż po pierwsze: pieniądze były wypłacane osobie trzeciej w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., a po drugie: nie służyły celom związanym z działalnością gospodarczą Spółki. Wskazał na szereg dowodów uzasadniających powyższe twierdzenie.
Ani Sąd ani organy podatkowe nie zakwestionowały ważności umowy notarialnej z dnia 18 stycznia 2001 r. - a więc nie zakwestionowały urzędowego pokwitowania otrzymanych kwot z rąk skarżącej Spółki na poczet ceny nabycia nieruchomości. Rozumowanie przyjęte przez Sąd przeczy istocie pokwitowania jako cywilnoprawnej konstrukcji ze względu na treść art. 462 par. 1 Kc. Sąd powinien obalić domniemanie wynikające z pokwitowania, tj. w sposób jednoznaczny stwierdzić, że cena za nieruchomość nie została zapłacona, czyli środki pobrane przez Prezesa zarządu skarżącej Spółki nie zostały zużyte na ten cel. Wszelkie uboczne wątki sprzedaży nieruchomości /podnoszony w toku postępowania konflikt pomiędzy stronami umowy, podnoszenie kwestii bezskuteczności oświadczenia woli/ nie mają wpływu na rzeczywisty związek przyczynowy pomiędzy pobraniem kwot z kasy, a zamiarem nabycia nieruchomości przez Spółkę.
W ocenie strony skarżącej, Sąd naruszył przepis art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię. Spółka zawarła w sierpniu 1998 r. umowę ze studiem filmowym "K." o produkcję filmu fabularnego. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy. Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powiązaniem dwóch elementów - specyficznego wydatku polegającego na "zainwestowaniu" konkretnej kwoty pieniężnej w koprodukcję filmu, a z drugiej strony spodziewanego przychodu, który przybiera specyficzną postać opłat licencyjnych, dystrybucyjnych itp. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 1998 r., I SA/Wr 46/97, stosownie do którego oprócz istnienia związku wydatku z przychodem należy wykazać ścisły okres rozliczeniowy. Skoro takiego nie można ustalić to Sąd naruszył art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. albowiem wówczas rozliczenie wydatku powinno nastąpić w roku jego poniesienia.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie argumentując, że Sąd trafnie przyjął istnienie związku gospodarczego między Spółką a jej Prezesem. Ponadto konstrukcja skargi kasacyjnej jest w tym zakresie wadliwa, a skarga kasacyjna podnosi nieistotne okoliczności faktyczne. Również chybione są zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., albowiem koszty kooprodukcji filmu nie miały charakteru pośredniego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, mimo że jest częściowo uzasadniona to zgodnie z art. 184 in fine p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Przede wszystkim trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 par. 4 p.p.s.a. przez niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz nieuwzględnienie zarzutów skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, a mianowicie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" w zw. z art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. /w uzasadnieniu skargi kasacyjnej z oczywistym błędem wskazano na art. 11 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p./ i art. 180 ord.pod.
W szczególności budzi wątpliwości to, że Rudolf S. pobierając stosowne kwoty zaliczek nie działał jako Prezes zarządu skarżącej Spółki w sytuacji gdy materiał dowodowy nie wykazuje szczegółowo i precyzyjnie tytułów pobrań poszczególnych kwot zaliczek z kasy. W sytuacji gdy równocześnie z zebranego materiału dowodowego wynika, że przeciwko P. S. i P. G. wniesiono powództwo do sądu powszechnego o zawarcie umowy przyrzeczonej i uznania uchylenia się od skutków oświadczenia woli za bezskuteczne to musi budzić wątpliwości czy odwołanie pokwitowania, na który powołuje się Sąd i organy podatkowe jako obalenie domniemania z art. 462 par. 1 Kc jest trafne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Sąd pierwszej instancji wziął pod uwagę powyższą okoliczność, co niewątpliwie narusza art. 141 par. 4 p.p.s.a. o obowiązku Sądu zwięzłego przedstawienia istotnych okoliczności sprawy.
Również z naruszeniem powyższego przepisu nie zostały uwzględnione, przy ocenie czy R. S. działał jako organ osoby prawnej, takie okoliczności jak podnoszony w toku całego postępowania konflikt pomiędzy zarządem Spółki i P. S. oraz to czy stanowił on czy nie podstawę do złożenia powództwa i oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego w akcie notarialnym. Zarówno Sąd jak i organy nie uwzględniły z naruszeniem powołanych przepisów postępowania wyjaśnień skarżącego co do okoliczności przekazania kwot zaliczek. Wszystkie te okoliczności faktyczne mogą świadczyć, że R. S. działał nie jako osoba trzecia lecz organ osoby prawnej. W ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe okoliczności te powinny być wzięte pod uwagę.
Również należy uwzględnić to, że zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. "związek gospodarczy podatnika musi odnosić się do innego podmiotu krajowego", co oznacza, że powiązania o jakich mowa i ich skutki w rozumieniu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. mogą odnosić się na zewnątrz podmiotu krajowego a więc nie mogą tkwić w strukturze wewnętrznej tego podmiotu, chyba że równocześnie ten podmiot wewnętrzny, a więc Prezes zarządu R. S. występowałby w stosunku do Spółki jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Tak w niniejszej sprawie nie było, a przynajmniej z naruszeniem przepisów postępowania ani Sąd, ani organy podatkowe tej okoliczności nie zbadały. Tym samym pojęcie "z innym podmiotem krajowym" o jakim mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. może być wiązane z organem osoby prawnej tylko w sytuacji gdy istnieją między nimi powiązania gospodarcze wynikające z działalności gospodarczej.
Z kolei chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię. Okoliczność przedstawiona w skardze kasacyjnej, iż skoro związek wydatku z przychodem nie przyniósł efektu, bo nie mógł przynieść, to rozliczenie podatku powinno nastąpić w roku jego poniesienia jest o tyle nietrafna, że równocześnie skarżący nie kwestionuje tego ustalenia faktycznego Sądu, że Sąd przyjął, zresztą powołując się na stanowisko skarżącej /s. 11 uzasadnienia/, iż film wszedł na ekrany po roku 1999. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości to, że zarzutem błędnej wykładni prawa materialnego czy błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, nie można podważać ustaleń faktycznych sprawy, gdyż te zwykle są następstwem naruszenia przepisów postępowania. Skoro w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania w odniesieniu do wydatku na koprodukcję filmu, to Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. jest związany przyjętymi ustaleniami faktycznymi sprawy. Do nich należy też okoliczność, że wydatek ten miał bezpośredni związek z przychodem 1999 r. a nie jak się sugeruje związek pośredni z bliżej nieokreślonym co do roku podatkowego przychodem z należności licencyjnych.
W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego w oparciu o art. 207 par. 2 p.p.s.a. uznając za szczególne okoliczności sprawy uzasadniające odstąpienie od orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, to że w istocie w przeważającej części strona skarżąca "sprawę wygrała".