II FSK 986/22

II FSK 986/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Gd 115/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-05-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15e ust. 1 i 4, art. 7 ust. 3, art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 2 i 2a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 14c § 2, art. 121 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 115/22 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.387.2021.1.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 115/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (zw. dalej "spółka" lub "skarżąca")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS" "organ podatkowy" lub "DKIS") z 9 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu (radca prawny). Wystąpił
o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także
o zasądzenie na rzecz DKIS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego (1)
i zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (2), tj. naruszenie przepisów:
1) art. 15e ust. 1 i 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "updop") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegające na przyjęciu, że przy wyliczaniu części wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub jest wolny od opodatkowania, czyli w szczególności kosztów alokowanych do przychodów generujących dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop
(tj. uzyskanych z działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej);
2) art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "Op") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji w sytuacji braku
do tego podstaw wskutek błędnego przyjęcia przez sąd, że organ dokonał wykładni rozszerzającej spornych przepisów prawa podatkowego, wychodząc poza tekst tychże przepisów, a uzasadnienie interpretacji jest niewyczerpujące i nieprzekonywujące,
a ponadto DKIS jakoby nie rozważył wszystkich istotnych dla sprawy argumentów spółki i nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia prawnego dla przyjętego w interpretacji stanowiska organu.
W ocenie Dyrektora KIS nie dopuścił się on naruszenia powyższych przepisów prawa procesowego. Dokonał oceny prawnej stanowiska spółki, następnie przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej we wniosku. Tym samym zaskarżona do WSA interpretacja spełnia wymogi z art. 14c § 2 i art. 121 § 1
w zw. z art. 14h Op. Tym samym WSA dokonał błędnej weryfikacji wydanej przez organ interpretacji w tym zakresie, w konsekwencji czego nieprawidłowo ją uchylił. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby WSA
w sposób prawidłowy rozpoznał sprawę, zapadłoby rozstrzygnięcie oddalające skargę na interpretację organu z 9 listopada 2021 r.
2.2. Pełnomocnik spółki (doradca podatkowy) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 7 ust. 3 updop, do którego "odpowiedniego stosowania" odsyła art. 15e ust. 4 updop. Problematyka będąca przedmiotem niniejszej sprawy była już wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, także na tle art. 15c ust. 4 updop (np. w wyrokach z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20; 24 czerwca 2022 r., II FSK 2907/19; 25 stycznia 2022 r., II FSK 948/19; 9 sierpnia 2024 r., II FSK 597/24). Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela zawartą w powyższych judykatach argumentację, korzystając z niej w dalszej części rozważań. Zaznaczyć przy tym trzeba, że zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią konsekwencję zarzutów materialnoprawnych oraz stanowią z jednej strony wyraz niezadowolenia z rozstrzygnięcia sprawy przez WSA, a z drugiej strony służą wyrażeniu subiektywnego przekonania organu podatkowego o trafności jego stanowiska w sprawie. Zarzuty procesowe stawiane w skardze kasacyjnej dzielą zatem los zarzutów materialnoprawnych stawianych w rozpoznawanym środku zaskarżenia i wraz z nimi okazały się nieusprawiedliwione. WSA nie naruszył zatem
art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14c § 2 Op.
3.2. Rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi
na pytanie, czy ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 15e updop, mają zastosowanie do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania, a także czy w przypadku kosztów związanych tak z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania, należy stosować wyłączenia z art. 15e updop jedynie w odniesieniu do tej części kosztów, która zostanie alokowana do działalności opodatkowanej, w tym na podstawie klucza alokacji wynikającego z art. 15 ust. 2 i 2a updop. Zakreślając zatem ramy materialnoprawne poddanego kontroli sądowej rozstrzygnięcia (wyznaczone granicami skargi kasacyjnej, a także granicami skargi do sądu pierwszej instancji, stosownie do art. 57a ppsa) należy wskazać, że konstrukcja spornej normy materialnej ma charakter złożony.
Stosownie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty: 1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze; 2) wszelkiego rodzaju opłat i należności
za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7; 3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe,
w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio
na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym
w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Zgodnie zaś z art. 15e
ust. 4 updop, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.
Przepis art. 7 ust. 3 updop stanowi zaś, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: 1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku; 2) (...); 3) kosztów uzyskania przychodów,
o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa
w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium RP zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych
w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład. Z uwagi na odesłanie zawarte wprost w art. 15e ust. 4 updop, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zatem wykładnia językowa art. 7 ust. 3 updop.
Z uwagi na okoliczności przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną
i prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej należy również przywołać art. 17 ust. 1 pkt 34 updop. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane
z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
3.3. Odnosząc się do art. 15e updop odnotować należy, że przepis ten został wprowadzony do porządku prawnego ustawą z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym
od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: "ustawa z 27 października 2017 r."). Z uzasadnienia projektu do tej ustawy (w tym wprowadzenia art. 15e ust. 1 updop wyznaczającego limit wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych) wynika, że regulacja ta stanowi element uszczelnienia systemu podatku dochodowego od osób prawnych i przeciwdziałania stosowaniu mechanizmów agresywnej optymalizacji podatkowej. Ustawodawca z uwagi na przypadki sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów (m.in. praw i wartości
o charakterze niematerialnym), brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także brak faktycznej możliwości powiązania ceny usług niematerialnych z "produktem", który w zamian za te cenę jest otrzymywany – zdecydował się na wprowadzenie regulacji ograniczającej (do wysokości 5% EBITDA) wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w tym wynikających
z różnych opłat i należności za korzystanie z praw i wartości niematerialnych. Przyjął przy tym, że ów limit ma zastosowanie do takich kosztów, których suma przekracza
w roku podatkowym kwotę 3 mln zł. Poniżej tego progu wydatki na te opłaty i należności nie podlegają wyłączeniu jako swoista "kwota wolna". Limit ten nie ma również zastosowania do opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, także w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 updop do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop, przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, a także nadwyżki ponad ten limit – czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku. W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie stosownego zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa art. 15e ust. 4 updop, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 updop, mechanizmu ujętego
w art. 7 ust. 3 updop. Z kolei uwzględnienie tegoż mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej, skutkuje zrekonstruowaniem normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 updop do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio
z treści art. 7 ust. 3 updop wynika bowiem, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej
w specjalnych strefach ekonomicznych (do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła art. 15e ust. 4 updop). Innymi słowy, odpowiednie stosowanie ww. regulacji skutkuje stwierdzeniem, że z perspektywy art. 15e ust. 1 updop istotne są jedynie te przychody oraz koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej.
3.4. Prawidłowości powyższego wnioskowania nie podważył skutecznie organ podatkowy w treści skargi kasacyjnej. Treść art. 15e ust. 4 updop nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Należy zatem stosować dyrektywy wykładni językowej. Wbrew twierdzeniom wyrażonym w skardze kasacyjnej, wyniki wykładni językowej art. 15e
ust. 4 updop znajdują potwierdzenie na gruncie wykładni systemowej i celowościowej. Emanacją racjonalności ustawodawcy w art. 15e updop, mając na względzie istotę wątpliwości spółki, jest uregulowanie hipotetycznej sytuacji, w której limit zaliczania
do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi niematerialne (m.in.) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, miałby być stosowany do kosztów uzyskania przychodu (dochodu) zwolnionego z opodatkowania. Dlatego ustawodawca wprowadził do przepisu art. 15e updop ustęp 4, który wprost wskazuje, poprzez odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 updop, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się właśnie (m.in.) przychodów
i kosztów działalności prowadzonej w SSE.
W przypadku pominięcia owego "wyłączenia" dochodziłoby do sytuacji, w której dyspozycja art. 15e updop częściowo byłaby bezcelowa, a przez to zbędna. Tym samym art. 15e ust. 4 updop poprzez systemowe odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 updop (który jednoznacznie stanowi, że przychodów wolnych
od podatku oraz kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu) świadczy o tym, że ustawodawca wyłączył tą kategorię kosztów z zakresu art. 15e
ust. 1 updop. Stosowanie art. 15e updop do podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych w odniesieniu do dochodów z działalności strefowej byłoby również sprzeczne z celem tego przepisu. Istotą omawianej regulacji pozostaje bowiem zapobieganie zawyżaniu kosztów danego podmiotu przez transakcje z podmiotami powiązanymi. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organu, że działalność w specjalnej strefie ekonomicznej może być uznana za optymalizację podatkową
w kontekście art. 15e updop. Działalność ta, z istoty funkcjonowania tejże strefy, prowadzona jest w ramach specyficznego reżimu podatkowego. Do efektywnego wykorzystania przyznanego przez ustawodawcę zwolnienia strefowego konieczne jest osiąganie dochodu z działalności strefowej objętej zezwoleniem. Czyli sama konstrukcja zwolnienia motywuje podatnika do wykazywania w działalności strefowej jak najwyższego dochodu, czyli maksymalizacji przychodów z działalności objętej zezwoleniem wraz z jednoczesnym ograniczaniem jej kosztów. W odniesieniu zatem
do zwolnienia w specjalnej strefie ekonomicznej, spełnienie celu z art. 15e updop jest już osiągnięte przez sam mechanizm tegoż zwolnienia. Powyższa konstatacja czyni nieuzasadnionym pogląd o stawianiu w uprzywilejowanej pozycji tych podatników, którzy prowadzą działalność w specjalnej strefie ekonomicznej – poprzez wyłączenie
z zakresu ograniczenia art. 15e ust. 1 updop, od podatników nieprowadzących takiej działalności.
3.5. Powyższe rozważania odnoszące się do art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 i art. 17 ust. 1 pkt 34 updop znajdują potwierdzenie na tle regulacji z art. 15c updop – z uwagi na analogiczne odesłanie w ust. 4 do art. 7 ust. 3 updop. Tym samym DKIS nie dostarczył argumentów mogących podważyć dokonaną przez sąd pierwszej instancji wykładnię przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem za nieusprawiedliwione zarzuty błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34
w zw. z art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop. Powyższe uwagi odnoszą się odpowiednio także do pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, dotyczącego kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i z działalnością zwolnioną z opodatkowania, a także wyrażonego w tym zakresie stanowiska organu podatkowego. W odniesieniu do kosztów wspólnych, które dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności podlegającej zwolnieniu z opodatkowania, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do jednego z tych rodzajów działalności, uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2
i ust. 2a updop. W konsekwencji nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 146 § 1 oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z 14c § 2 Op. Jak już wyżej wskazano, zarzuty te – również w kontekście rozważań przedstawionych w uzasadnieniu wyroku WSA – stanowią prostą konsekwencję zarzutu materialnoprawnego, który okazał się nieusprawiedliwiony. Tym samym zarzucane sądowi pierwszej instancji naruszenie procesowe nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.
4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa stosując § 3 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.