II FSK 98/23

II FSK 98/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jan Grzęda
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Łd 512/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 19, art. 22 ust. 1-1e, art. 26 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 217
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 512/22 w sprawie ze skargi A SKA z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2022.4.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 512/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi A Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w B (dalej jako: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.140.2022.4.DP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").
Pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a - 1e w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na uznaniu, że spółka wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku nie będzie miała obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, bowiem ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e u.p.d.o.p., co jest możliwe dopiero po zakończeniu roku podatkowego skarżącej, gdy znana jest już wysokość jej dochodu za ten rok należnego od niego podatku.
II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej O.p.) polegające na błędnym uwzględnieniu przez Sąd linstancji skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez brak odniesienia się przez organ do powołanych przez wnioskodawcę orzeczeń sądowych.
W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jednocześnie wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem I instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd I instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów.
Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego była interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na wniosek płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku wskazano, że w ciągu roku podatkowego spółka zamierza wypłacać komplementariuszom (dalej określanym jako: "wspólnicy") zaliczki na poczet zysku.
Całościowy udział każdego z komplementariuszy spółki w zysku rozliczany będzie po zakończeniu danego roku obrotowego, przy czym rok podatkowy Spółki pokrywać się będzie z rokiem kalendarzowym. Spółka będzie wypłacać komplementariuszom zaliczki na poczet zysku Spółki na przestrzeni całego roku (za który wypłacana jest zaliczka) z częstotliwością ustaloną przez komplementariuszy, zgodnie z umocowaniem wynikającym ze statutu spółki oraz właściwych przepisów K.s.h.
Płatnik postawił pytanie dotyczące jego obowiązków związanych z wypłatą na rzecz tych wspólników zaliczek na poczet zysku przypadającego na nich za dany rok podatkowy. Kluczową kwestią jest ewentualny obowiązek spółki jako płatnika dotyczący pobierania i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od powyższych wypłat. W ocenie spółki nie ciąży na niej jako płatniku podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek pobierania i odprowadzania do właściwego urzędu skarbowego tegoż podatku od wypłaconych kompelemntariuszom zaliczek na poczet ich udziału w zysku spółki osiąganego w danym roku podatkowym.
Organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki, natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił ww. interpretację.
W ocenie składu orzekającego wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.
Wskazać na wstępie należy, że tożsame zagadnienie prawne było wielokrotnie rozstrzygane na tle podobnych regulacji zawartych w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypłatą zaliczek na poczet zysku przez spółkę komandytową jej komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1326/22; z dnia 7 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1338/23; z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1250/23; z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 1449/23 i sygn. akt II FSK 1687/23; z dnia 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 56/22; z dnia 9 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 446/22). Kwestia ta była też przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 758/22, z dnia 26 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 874/22, z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 753/22 na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko wyrażone w ww. judykatach podziela skład orzekający korzystając w dalszej części rozważań z zawartej w nich argumentacji.
Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy przypomnieć, że zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim i każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny.
Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 czerwca 1992 r., U 6/92, OTK 1992, nr 1, poz. 13.). Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daninowym (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 1994 r., K 13/93, OTK 1994, nr 1, poz. 6). W pierwszej kolejności w procesie wykładni należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dopiero, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 35/10). Ponadto, wykładnia systemowa i funkcjonalna (celowościowa) służą wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. W judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11).
Jak wynika z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., zryczałtowany podatek obliczony zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, akceptujący stanowisko spółki. Wykładnia językowa powyższego przepisu nie pozostawia żadnych wątpliwości znaczeniowych i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zasadnie stwierdzono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego", ale także "podatku (...) za rok podatkowy". Podatek należny w odniesieniu do roku podatkowego oznacza, że ustawodawca przyjął, iż odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku, podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną, odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej podatku dochodowego od osób prawnych mającego odzwierciedlenie/ wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowo-akcyjnej (CIT-8). Jeżeli zatem do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza.
W konsekwencji, w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a-1e.u.p.d.o.p. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 22 ust. 1a u.p.d.o.p. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p, odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Konsekwencją nadania spółce komandytowo-akcyjnej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza, przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytowo-akcyjną od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek, ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 22 ust. 1a - 1e u.p.d.o.p, oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej.
Ponownie należy podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego. Zakładając zatem racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym "osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b, 2d i 2e, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. (...)".
Odnosząc się do kwestii traktowania wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku jako przychodu z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. Przepisy ustaw podatkowych powinny być dostatecznie jednoznaczne i precyzyjne tak, by na ich podstawie podatnik był w stanie określić treść swojego obowiązku podatkowego. Wymóg ustawowej regulacji naruszają przepisy niejasne i nieprecyzyjne, które pozostawiają organom stosującym nadmierną swobodę (por. wyrok TK z 25 kwietnia 2001 r., sygn. akt K 13/01, publ. OTK 2001/4/81). Dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3585/13). Wobec powyższego niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1a - 1e w zw. z art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., polegającego na błędnej wykładni tych przepisów.
Z chwilą wypłaty zaliczki na poczet zysku spółki, na skarżącej jako płatniku, nie będzie bowiem ciążył obowiązek poboru zryczałtowanego podatku.
Nie odniósł też zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego całkowite zignorowanie przez organ jednoznacznej praktyki interpretacyjnej sądów administracyjnych, odnoszącej się do wykładni danego przepisu, może być poczytane za naruszające art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Na tę kwestię w pełni zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na wynik sprawy i brak wniosku skarżącej spółki nie wystąpiły przesłanki do orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego.