II FSK 976/25

II FSK 976/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
658
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SAB/Wr 1/25 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2025-04-10
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 77 pkt 5, art. 75 § 1,3,4 art. 79 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt I SAB/Wr 1/25 w sprawie ze skargi K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu w przedmiocie bezczynności organu w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 10 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SAB/Wr 1/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę K. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka")
na bezczynność Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu (dalej "Naczelnik US", "Naczelnik" lub "organ podatkowy") w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2023 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie
art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935; zw. dalej "ppsa") spółka postawiła wyrokowi WSA zarzuty naruszenia przepisów prawa polegające na:
1) niezastosowaniu art. 149 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi
na bezczynność w sytuacji, w której organ naruszył przepis art. 77 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; zw. dalej "Op") w powiązaniu z art 73 § 1 i § 2; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ
na wynik sprawy, ponieważ gdyby organ uwzględnił wskazane normy, to dokonałby zwrotu podatku w terminie wyznaczonym, z kolei gdyby sąd zauważył naruszenie wskazanych przepisów uznałby skargę za uzasadnioną i wydał rozstrzygnięcie uwzględniające żądanie strony;
2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 ppsa poprzez niezasadne oddalenie skargi
w sytuacji, w której doszło do naruszenia art. 77 pkt 5 Op; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że decyzja Naczelnika US wydana została ze wskazanym naruszeniem zamiast oddalić skargę wydałby rozstrzygnięcie zgodne ze stanowiskiem strony; jeżeli zatem nie doszłoby
do wskazanego naruszenia przepisu postępowania, WSA wydałby inne rozstrzygnięcie niż zapadłe w wyroku;
3) niewywiązanie się sądu z obowiązku kontroli działalności organu w zakresie wynikającym z art. 3 § 2 pkt 8 ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi na bezczynność organu w sytuacji, gdy organ nie wywiązał się z obowiązku zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z art. 77 pkt 5 Op w powiązaniu z art 73 § 1 i § 2; naruszenie miało istotny wpływ na przebieg postępowania i treść rozstrzygnięcia ponieważ gdyby sąd uznał,
że organ winien był wypełnić wskazany obowiązek w ustawowym terminie, to sąd uznałby, że organ dopuścił się bezczynności;
4) uznanie przez sąd za usprawiedliwione zastosowanie przez organ norm z art. 75 Op w sytuacji, gdy nie mają one zastosowania w rozpatrywanym przypadku; miało to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia bowiem gdyby sąd zauważył, że wskazane przepisy nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, to uznałby, że organ nie mógł zaniechać zwrotu nadpłaty podatku w ustawowym terminie usprawiedliwiając bezczynność brakiem wniosku o stwierdzenie nadpłaty; tym samym sąd uznałby skargę strony za zasadną; sąd niesłusznie uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ przepisów art. 75 Op do zwrotu nadpłaty podatku wynikającego z korekty deklaracji podatkowej błędnie utożsamiając pojęcia "wniosku o zwrot nadpłaty" oraz "wniosku
o stwierdzenie nadpłaty", co w konsekwencji prowadziło do zastosowanie art. 75 Op zamiast art. 77 pkt 5 Op.
2.2. Pełnomocnik Naczelnika US (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Pismem z 29 lipca 2025 r., odpowiadając na stanowisko organu, spółka podtrzymała swoją dotychczasową argumentację.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy bezczynności Naczelnika US w przedmiocie zwrotu deklarowanej przez spółkę nadpłaty. Istota sporu sprowadza się natomiast do oceny, czy stwierdzenie nadpłaty następuje na podstawie korekty deklaracji (zeznania podatkowego), czy też niezbędne jest złożenie wniosku o jej stwierdzenie w postaci odrębnego dokumentu. W niniejszej sprawie spółka złożył korektę deklaracji (zeznania podatkowego CIT-8 za 2023 r.). Nie złożyła jednak wniosku o stwierdzenie nadpłaty pomimo skutecznego doręczenia jej wezwania do dokonania tejże czynności. W ocenie spółki wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest składany z inicjatywy podatnika. Brak owego wniosku nie zwalnia organu
z obowiązku zwrotu nadpłaty wykazanej w zeznaniu podatkowym i korektach tego zeznania. Naczelnik US ponownie wzywając spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazał zaś, że złożenie korekty zeznania podatkowego nie jest samoistną podstawą do zwrotu nadpłaty.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie działalność organu (podatkowego).
3.3. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zostały one sformułowane w sposób nieprecyzyjny, a przez to wadliwy. Bezprzedmiotowy jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 lit. c ppsa bowiem taki przepis nie występuje (i nie występował) w obowiązującym porządku prawnym. Warto dodać, że spółka nie przedstawiła okoliczności uzasadniających zastosowanie przez WSA regulacji zawartych w art. 149 § 1 ppsa. Wadliwie sformułowany jest także zarzut naruszenia art. 77 pkt 5 Op, gdyż taka regulacja również nie występuje (i nie występowała) w porządku prawnym. Regulacje zawarte w art. 77 § 1 Op (termin zwrotu nadpłaty) należy zaś stosować m.in. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi wniosku
o stwierdzenie nadpłaty (w tym art. 75 § 1 – 5 Op). Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym miałoby polegać "powiązanie" ww. regulacji prawnych z bliżej nieokreślonymi jednostkami redakcyjnymi art. 73 § 1 i 2 Op dotyczącymi przypadków powstania nadpłaty podatku. W tej sytuacji za oczywiście chybione należy uznać przypuszczenia spółki jakoby sąd pierwszej instancji mógł stwierdzić bezczynność organu podatkowego na podstawie nieistniejących przepisów (i wynikających z nich norm). Innymi słowy sąd pierwszej instancji nie mógł dostrzec naruszenia nieistniejących regulacji prawnych. Nie naruszył przy tym art. 3 § 2 pkt 8 ppsa bowiem prawidłowo przyjął, że w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy zasadnie wzywał spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji sąd pierwszej instancji trafnie zastosował
art. 151 ppsa. Sprawując kontrolę działalności organu administracji publicznej (organu podatkowego w niniejszej sprawie) na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 8 ppsa zasadnie stwierdził nadto, że ów organ nie pozostawał w bezczynności. Tym samym zasadnie oddalił skargę spółki na bezczynność Naczelnika US. Dodać warto, że zarzuty skargi kasacyjnej pozostają w oderwaniu od rzeczywistości (stanu sprawy) w części dotyczącej "skarżonej decyzji", gdyż WSA rozpoznawał skargę na bezczynność organu podatkowego, a nie skargę na bliżej nieokreśloną przez skarżącą decyzję.
3.4. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania strony skarżącej kasacyjnie, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, skład orzekający podsumowując stwierdza, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu bowiem brak było podstaw do uwzględnienia skargi na bezczynność Naczelnika US.
Ramy materialnoprawne rozpoznawanej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 75 § 1 Op, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie do złożenia ww. wniosku przysługuje m.in. podatnikom. Natomiast art. 75 § 3 Op stanowi, że jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia deklaracji, to podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowaną deklarację (zeznanie). Organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 Op).
W ocenie składu orzekającego z treści powyższych przepisów wynika obowiązek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Gdyby składanie tego wniosku było zbędne, to ustawodawca by o nim nie pisał w ustawie. Samo złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej nie zastępuje wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto przywołać regulację zawartą w art. 79 § 2 Op, który stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Ustawodawca wprost przyjął zatem, że złożenie stosownego wniosku jest niezbędne dla stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego za utrwalone należy uznać powyższe stanowisko (zob. wyroki NSA z: 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1407/17; 5 listopada 2020 r., II FSK 1594/18; 5 lipca 2024 r., II FSK 252/24). Wyjątek od powyższej zasady może stanowić sytuacja, w której prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości (art. 75 § 4 Op). Wówczas dla uniknięcia nadmiernego formalizmu dopuszczalne jest dokonanie przez właściwy organ podatkowy zwrotu nadpłaty bez konieczności jej stwierdzenia mocą stosownej decyzji. W rozpoznawanej sprawie występują natomiast wątpliwości co do prawidłowości skorygowanego zeznania (deklaracji). Wyjaśnienie ww. wątpliwości może nastąpić na podstawie analizy wniosku o stwierdzenie nadpłaty bądź też w trybie stosownego (odrębnego) postępowania podatkowego. Tym samym Naczelnik US zasadnie wzywał spółkę do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. To zaś oznacza, że ów organ podatkowy nie pozostawał
w bezczynności.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś w zgodzie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym § 14 ust. 1
pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.