II FSK 974/22

II FSK 974/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Tomasz Kolanowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Go 103/22 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2022-06-09
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 11 ust. 1, art. 9a pkt 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. 2) C. sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22 w sprawie ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 22 grudnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w G., 2) oddala skargę kasacyjną C. sp. z o. o. z siedzibą w L., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 9 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Go 103/22, w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno - Skarbowego w G. (dalej: "NUCS") z dnia 22 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019, poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny. NUCS wszczął wobec Skarżącej kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., została ona zakończona wydaniem wyniku kontroli, który został Skarżącej doręczony 2 marca 2020 r. Postanowieniem z 24 kwietnia 2020 r. przekształcono zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W dniu 25 czerwca 2020 r., sporządzono protokół badania ksiąg i dokumentów Skarżącej obejmujący prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r., do którego wniesiono zastrzeżenia. Organ podatkowy I instancji ustosunkował się do nich w decyzji z dnia 26 sierpnia 2020 r., w której określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Do obliczenia podatku organ I instancji przyjął przychody w kwocie 22.196.325,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 21.381.674,62 zł oraz dochód w kwocie 814.650,63 zł. W wyniku rozliczenia za badany okres powstało zobowiązanie podatkowe w kwocie 154.784 zł. Przedmiot sporu dotyczy zaniżenie przychodów ze sprzedaży deklarowanych przez Spółkę za 2016 r. o doszacowaną przez organ I instancji kwotę 1.803.592,08 zł. Organ podkreślił, że Skarżącą jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej S.. Na podstawie złożonych przez nią w wyjaśnień i dokumentów ustalono, że pomiędzy kontrolowaną spółką a podmiotami C. GmbH, P. GmbH i R. m.b.H., istnieją powiązania kapitałowe, o których mowa w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., zwana dalej jako: "u.p.d.o.p."). W dniu 4 lutego 2019 r. Spółka przekazała do kontroli dokumentacje podatkowe cen transferowych dotyczące m. in. transakcji sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., tj. do: C. GmbH,. P. GmbH, R. m.b.H. W 2016 r. Skarżąca wykazała przede wszystkim przychody: 1) ze sprzedaży wyrobów gotowych (skrzynek, obudów metalowych itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek, 2) za świadczenia usług (malowania itp.) na rzecz podmiotów powiązanych oraz pozostałych jednostek. Blisko 95% wartości produktów wyprodukowanych przez Spółkę sprzedawana była w badanym okresie do podmiotów powiązanych. Natomiast sprzedaż do podmiotów niepowiązanych stanowiła około 5% obrotów. Z dokumentacji podatkowej wynikało, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Skarżąca opisując metodę i sposób kalkulacji dochodu oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wskazała, że: "w omawianych transakcjach ceną była wartość sprzedaży poszczególnych produktów gotowych, określana każdorazowo na fakturach wystawianych przez Skarżącą. Cena na poszczególne produkty ustalana była na podstawie uzgodnionych wcześniej cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji, uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Dla analizowanych transakcji ceny ustalane były w oparciu o metodę rozsądnej marży ("koszt plus"), wyszczególnionej w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. Pismem z dnia 18 lutego 2019 r. i z dnia 8 marca 2019 r. Skarżąca wyjaśniła, iż kalkulowała ceny sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem następujących elementów: - koszty materiałowe (np. nakrętka, podkładka, bolec, zamek, naklejka masy, uszczelka gumowa, farba proszkowa), - koszty usług obcych (np. lakierowanie), - koszty robocizny (np. gięcie, gwintowanie, montaż, nabijanie bolców, piaskowanie, spawanie, wykrawanie, zgrzewanie), - narzut na poziomie 30%. Dodatkowo Skarżąca wyjaśniła, iż stosowany przez nią narzut na poziomie 30%, ustalony został w 2005 r. przez ówczesnego prokurenta, który nie był aktualizowany i był stosowany w transakcjach realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych w ramach indywidualnych zamówień. Spółka wyjaśniła również, iż nie sporządzała analizy porównawczej, gdyż na rynku trudno było znaleźć firmę produkującą chociażby podobne do niej wyroby specjalne, zindywidualizowane pod potrzeby klientów. Z kolei w zakresie realizacji procesów produkcji poszczególnych wyrobów oraz zakupu materiałów niezbędnych do kontynuowania tych procesów, na pytanie organu czy odbywało się to w oparciu o kontrakty długoterminowe (umowy), czy w oparciu o zamówienia realizowane na bieżąco, w piśmie z 24 maja 2019 r. Skarżąca odpowiedziała, że nie miała zawartych żadnych kontraktów długoterminowych z odbiorcami (realizacja produkcji i sprzedaży odbywała się na podstawie bieżących zamówień od klientów - podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych). Dodatkowo wyjaśniła, że w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz podmiotu powiązanego C. GmbH (spółka matka) występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych zawieranych przez C. GmbH z jej odbiorcami. W trakcie kontroli organ I instancji wzywał Skarżącą m.in. do przedłożenia dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Spółka nie udostępniła danych w postaci notatek, kalkulacji itp., które w ocenie organu mogłyby stanowić rzetelny i obiektywny dowód rzeczywistego stosowania przez nią w 2016 r. takiego, a nie innego sposobu kalkulacji cen transferowych i rzeczywistego stosowania metody rozsądnej marży "koszt plus". Spółka sporządzała rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Organ I instancji wskazał, że Skarżąca nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Ustalenie kosztów zarządu nie było również możliwe na podstawie ksiąg Spółki, gdyż nie wyodrębnione były pozycje składające się na te koszty. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że Skarżąca w 2016 r. nie zastosowała metody rozsądnej marży "koszt plus", jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi, gdyż suma kosztów wykazanych w księgach rachunkowych związana z produkcją skrzynek i obudów jest wyższa niż przychody z ich sprzedaży. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że warunki jakie zostały ustalone w zawieranych transakcjach w 2016 r. pomiędzy Skarżącą, a podmiotami powiązanymi różniły się od warunków jakie ustaliłyby między sobą podmioty niezależne, albowiem Skarżąca dokonywała sprzedaży towarów poniżej kosztów ich wytworzenia. W związku z tym organ podatkowy I instancji dokonał szacowania jej dochodów do poziomu wartości rynkowych. Przy szacowaniu dochodów najwłaściwszą jest metoda wskazana przez podatnika w dokumentacji cen transferowych w tym wypadku metoda "koszt plus". Metoda ta nie mogła jednak zostać zastosowana przez organ, gdyż Spółka nie dysponowała lub nie przedłożyła danych niezbędnych do dokonania przedmiotowych wyliczeń. Brak możliwości wyodrębnienia z całości kosztów, wyłącznie tych kosztów które są związane z produkcją skrzynek i obudów spowodował, że organ nie był w stanie ustalić bazy kosztowej, która powinna stanowić podstawę ustaleń do szacunku. Wykazanie przez Spółkę kosztów bezpośrednich produkcji łącznie z kosztami zarządu (choć dopuszczalne i właściwe z punktu widzenia ustawy o rachunkowości) uniemożliwiło organom zastosowanie do wyliczeń metody wybranej przez Skarżącą. Po przeprowadzeniu analizy metod szacowania za najbardziej właściwą metodę do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r. w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych organ przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. Wyboru szacowania przez organ cen transferowych Skarżącej ww. metodą zysku transakcyjnego netto dokonano na podstawie szczegółowej weryfikacji transakcji, które były przez tę Spółkę realizowane w kontrolowanym roku oraz w oparciu o Wytyczne OECD. Szacowanie wykonano w oparciu o dokumentacje podatkowe cen transferowych z podmiotami powiązanymi, sprawozdanie finansowe, przedłożone przez Spółkę do kontroli dokumenty i złożone wyjaśnienia. Organ dokonał analizy podmiotów posługując się danymi liczbowymi otrzymanymi z bazy firmy I[...] (tj. firmy sporządzającej i udostępniającej raporty o firmach - baz danych finansowych, analiz branżowych, narzędzi bazodanowych dla celów analitycznych, w tym przeznaczonych, m. in. do benchmarkingu cen transferowych). W ramach kontroli organ I instancji skorzystał z produktu Q[...] (tj. narzędzia bazodanowego I[...]). W wyniku przeprowadzonej weryfikacji organ podatkowy wysortował z bazy I[...] 8 podmiotów prowadzących działalność w zakresie obróbki mechanicznej elementów metalowych (kod PKD 2562Z), które dostarczyły informacji stanowiących podstawę dokonywania dalszych wyliczeń. Po selekcji automatycznej i ręcznej, otrzymano grupę następujących podmiotów: G. z o.o., J.LTD Sp. z o.o., A1 Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. Z. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o. i D. Sp. z o. o. Organ wskazał, że zgodnie z § 6 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., zwane dalej jako: "rozporządzenie MF") przy dokonywaniu analizy porównywalności uwzględniono czynniki porównywalności, w szczególności: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analizą funkcjonalną, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Ww. czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o.o., J.Sp. z o.o., A1 Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o.. Z.Sp. z o.o., K.Sp. z o.o., A3 Sp. z o. o., D. Sp. z o.o.), zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. Na podstawie danych z bazy I[...] za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 organ dokonał analizy wskaźnikowej w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów na poziomie rachunku zysków i strat, biorąc pod uwagę przychody i pozostałe przychody operacyjne oraz koszty i pozostałe koszty operacyjne, a nie uwzględniając przychodów finansowych i kosztów finansowych. W celu ustalenia czy ceny sprzedaży wyrobów gotowych (produktów) stosowane przez Skarżącą w 2016 r. miały charakter rynkowy (transakcje z podmiotami powiązanymi stanowiły około 95% sprzedaży), organ I instancji obliczył marżę operacyjną EBIT(2) Skarżącej za 2016 r., celem jej porównania z poziomem marż stosowanych przez wyszukane podmioty w okresie trzyletnim, tj. w latach 2014 - 2016. Marża operacyjna EBIT(2) Skarżącej za 2016 r. wyniosła minus 5,06%. Na podstawie wyliczonych wskaźników marży operacyjnej EBIT(2) dla poszczególnych firm za każdy rok osobno, organ ustalił średnią arytmetyczną z trzech lat mediany marży operacyjnej EBIT(2) dla grupy porównawczej na poziomie 3,66%. Organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej ustalił rynkową wartość wskaźnika marży dla przedsiębiorstw porównywalnych i niepowiązanych w wysokości 3,66 %, co skutkowało doszacowaniem dochodu Spółki. Na podstawie przeprowadzonych obliczeń stwierdzono, że obszar międzykwartylowy w dokonanych wyliczeniach zawierał się w przedziale od 2,10 % do 6,23 %. Natomiast wynik Skarżącej za 2016r. nie mieścił się w ww. przedziale i wynosił minus 5,06 %, czyli był w 2016 r. niższy niż średnie wyniki realizowane przez podobne przedsiębiorstwa. Organ I instancji skorygował stratę Spółki (w kwocie 994.019,08 zł) i ustalił dochód wg wskaźnika 3,66 %. Zdaniem organu I instancji przychody netto ze sprzedaży Spółki w 2016 r. wynosiły 21.666.509,40 zł, podczas gdy Spółka wykazała 19.862.917,32 zł. Spowodowało to zaniżenie dochodu o kwotę 1.803.592,08 zł. W konsekwencji określono wysokość podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 154.784 zł.
1.3. Od decyzji organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego NUCS w dniu 22 grudnia 2021 r. wydał decyzję utrzymującą w mocy w całości decyzję organu I instancji.
2.1. Skarżąca wniosła skargę, w której zarzuciła:
1) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie, że z uwagi na poniesioną w roku podatkowym 2016 stratę pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi w wyniku powiązań zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego spółka nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, co w konsekwencji doprowadziło organ do stwierdzenia, że Spółka dopuściła się naruszenia art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zaniżenie przychodów netto ze sprzedaży i w konsekwencji miała zaniżyć kwotę podatku należnego o 154.784 zł, w sytuacji gdy Skarżąca wielokrotnie wskazywała, iż cena w transakcjach zarówno z podmiotami powiązanym jak i z podmiotami niepowiązanymi ustalana była w taki sam sposób, a powstała strata jest wynikiem ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej i czynników niezależnych od istniejących powiązań kapitałowych czy osobowych ze Skarżącą.
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 7 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez bezpodstawne doszacowanie przychodów Skarżącej, a w konsekwencji ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wynikającego z nieuzasadnionego uznania, że w związku z istniejącymi powiązaniami między Spółką a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, co skutkowało w ocenie organu wykazaniem przez Skarżącą dochodu niższego, niż należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, podczas gdy Spółka takich ustaleń nie prowadziła, a ceny ustalała w sposób jednolity dla podmiotów powiązanych i niepowiązanych, nadto organ nie zgromadził żadnych dowodów potwierdzających aby Skarżąca w relacjach gospodarczych z podmiotami powiązanymi ustalała lub narzucała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;
b) art. 11 ust. 1, ust 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 7, § 8 oraz § 11, §15, § 16 i § 18 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez niewłaściwe przeprowadzenie przez organ analizy danych porównawczych, w tym w szczególności niezgodny z przepisami wybór metody określania dochodu Skarżącej w drodze metody marży transakcyjnej netto przy zastosowaniu w sposób uznaniowy średniej mediany marży operacyjnej EBIT(2) jako właściwego wskaźnika szacowania dochodów przy jednoczesnym pominięciu rynkowego charakteru wszystkich wartości ujętych w przedziale od dolnego kwartyla do górnego kwartyla marży operacyjnej EBIT(2), niezgodny z przepisami dobór podmiotów porównywalnych oraz niedostateczne przeanalizowanie profitu funkcjonalnego Skarżącej oraz podmiotów wyselekcjonowanych w analizie porównawczej przez co nastąpiło odrzucenie z próby podmiotów mogących zostać uznane za podmioty porównywalne oraz uwzględnienie w próbie podmiotów, które nie mogą zostać uznane za podmioty porównywalne, a także nieuwzględnienie cechy charakterystycznych dóbr, usług lub innych świadczeń, przebiegu transakcji, w tym funkcji, jakie wykonują podmioty w porównywanych transakcjach, biorąc pod uwagę angażowane przez nie aktywa, kapitał ludzki oraz ponoszone ryzyka, warunków transakcji określonych w umowie lub porozumieniu, lub innym dowodzie dokumentującym te warunki, warunków ekonomicznych występujących w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji oraz strategii gospodarczej Skarżącej i międzynarodowego charakteru transakcji, w tym nieuwzględnienie okoliczności, że Skarżąca była w fazie uczenia w związku z otwieraniem nowej części działalności związanej z produkcją kabli przez co mogła ponosić wyższe koszty bezpośrednio rzutujące na całą działalność Spółki oraz nie zostały zrealizowane planowane prognozowane obroty sprzedaży oraz Spółka doświadczała problemów związanych z absencją zasobów ludzkich;
c) art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 2 oraz § 15 ust. 2 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie analizy porównywalności transakcji, w szczególności w zakresie wyznaczenia przedziału wartości rynkowych i samego wskaźnika który posłużył dla doszacowania dochodów, podczas gdy, zastosowanie metody zysku transakcyjnego przez organy podatkowe nie powinno zwiększać obciążeń podatkowych podatnika wyłącznie z powodu osiągania zysków niższych od zysków przeciętnych osiąganych przez inne podmioty, jeżeli mniejszy zysk lub nieosiągnięcie zysku przez dany podmiot można przypisać czynnikom ekonomicznym lub organizacyjnym;
d) art. 11 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z § 18 rozporządzenia MF poprzez nieprawidłowe zastosowanie metody zysku transakcyjnego, w efekcie czego organ podatkowy uznał, że ceny stosowane przez Spółkę są cenami nierynkowymi, podczas gdy w przedłożonej przez Skarżącą dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi jako metoda ustalania ceny została wskazana metoda rozsądnej marży "koszt plus",
3) przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez brak zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego oraz brak kompletnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez co organ formułuje tezy sprzeczne z okolicznościami przedmiotowej sprawy, tj. uznanie, że transakcje we wskazanym zakresie dokonane z podmiotami powiązanymi nie były dokonane na warunkach rynkowych, a w szczególności poprzez:
- brak zgromadzenia materiału dowodowego, który miałby wskazywać na fakt, że przyjęte przez Skarżącą warunki modelu współpracy z podmiotem powiązanym odbiegały od rynkowych i były ukierunkowane na transfer dochodów celem uzyskania korzyści podatkowych;
- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego nakierowanego na zbadanie wpływu uruchomienia nowej części działalności związanej z produkcją kabli na warunki dokonywanych transakcji w zakresie obciążenia całej działalności Skarżącej dodatkowymi kosztami, a w szczególności nieuwzględnienie dowodów w tym zakresie przedstawionych podczas prowadzonego postępowania podatkowego mimo jednoznacznego wskazania w treści decyzji, że strata na tej części działalności nie była przez organ kwestionowana;
- dokonanie błędnej analizy rynkowego charakteru transakcji zawieranych przez Skarżącą poprzez niedostosowanie przeprowadzonej analizy porównawczej do okoliczności w jakich miało miejsce zawarcie transakcji, tj. uwzględnienia nieefektywności Skarżącej spowodowanej obiektywnymi czynnikami gospodarczymi, w tym przede wszystkim rozpoczęciem prowadzenia nowego rodzaju działalności, większej absencji zasobów ludzkich, jak również pominięcie międzynarodowego charakteru transakcji;
b) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie przez organ zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności w zakresie uwypuklania treści przeprowadzonych w sprawie dowodów dla udowodnienia tez założonych z góry przez organ, przede wszystkim w zakresie uznania badanych transakcji za zawarte na warunkach nierynkowych i zarzucenia działań celowych, podczas gdy pojawienie się straty w rachunku zysk i strat w roku 2016 było na przestrzeni lat 2014-2016 sytuacją wyjątkową, Skarżąca w roku 2014 wygenerowała zysk netto na poziomie 882.199,59 zł, a w roku 2015 na poziomie 23.444,51 zł, a organ zaniechując analizy z perspektywy makro i mikro na przestrzeni dłuższego okresu czasu działalności Skarżącej nie wypełnił ciążącego na nim ciężaru wykazania istnienia warunków odbiegających od istniejących między podmiotami niepowiązanymi;
c) art. 123 O.p. poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu, co było skutkiem tego, iż organ zignorował większość argumentów przedstawionych przez Skarżącą w postępowaniu podatkowym, poprzedzającej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania organu I instancji, wskazując jedynie iż przedstawione przez Skarżącą wnioski dowodowe i zarzuty są bez znaczenia dla sprawy, podczas gdy chociażby daleko idąca uznaniowość organu w wyznaczeniu wartości dla szacowania dochodów na średnią arytmetyczną mediany wskaźnika marży operacyjnej EBIT(2) dla lat 2014-2016 wybranych 8 podmiotów, wymagała ponownej analizy i rozpatrzenia w postępowaniu odwoławczym, skoro sam organ uznał również za rynkowe wartości wskaźnika marży operacyjnej EBIT(2) między dolnym kwartylem i górny kwartylem, oscylujące od 1,61% do 6,53%;
d) art. 180 § 11 art. 181 w zw. z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie zasady równej mocy środków dowodowych przez przyznanie szczególnej mocy dowodowej środkom przeciwnym dla prezentowanego przez Skarżącą stanowiska, szczególnie zaś wadliwej analizie porównawczej organu i bezzasadnym odrzuceniu stosowanej przez Skarżącą metody rozsądnej marży "koszt plus" oraz rozliczeń stosowanych dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi przedstawionymi szczegółowo w dokumentacji podatkowej z transakcji z podmiotami powiązanymi Spółki za rok 2016;
e) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. polegające na dokonywaniu przez organ podatkowy dowolnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego na podstawie jedynie częściowo zebranego materiału dowodowego, naruszeniu zasady prawdy materialnej, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, naruszeniu zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, rozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika, niewyjaśnieniu w pełni i dokładnie zaistniałego stanu faktycznego, odrzuceniu dowodu w postaci składanych przez Skarżącą wyjaśnień w zakresie przyczyn powstania straty w roku podatkowym 2016, nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i niezebranie w sposób wyczerpujący materiałów dowodowych istotnych z punktu widzenia przedmiotowej sprawy, w szczególności w zakresie twierdzeń o ustaleniu czy między Skarżącą a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia lub narzucenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, jak i w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień;
f) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom, tym bardziej iż wskazane w uzasadnieniu decyzji materiały dowodowe mające stanowić poparcie ustaleń organu w istocie są sprzeczne;
g) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 O.p. w szczególności poprzez odmowę uzupełnienia materiału dowodowego we wnioskowanym zakresie, tj. przeprowadzenie analizy porównawczej zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego z uwagi na przyjęcie jako główny i jedyny dowód w sprawie w zakresie określenia dochodu Skarżącej analizy porównawczej obarczonej licznymi błędami i przeprowadzonej z rażącym naruszeniem obowiązującego prawa;
h) art. 139 § 3 O.p. poprzez procedowanie postępowania odwoławczego przez ponad 15 miesięcy bez przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych, podczas gdy załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy, co jedynie utwierdza Skarżącą w przekonaniu o blankietowości postępowania odwoławczego i dokonywania pozornych czynności dla wydania decyzji sprzecznej z obowiązującymi przepisami praw.
2.2. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wyjaśnił, że istota sporu dotyczyła zasadności zastosowania przez organy instytucji szacowania dochodu, o której mowa w art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. i obowiązującego wówczas rozporządzenia MF. Sąd pierwszej instancji odniósł się do treści art. 9a ust. 1 i ust 4 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. oraz do § 6 rozporządzenia MF i wyjaśnił, że ustawodawca w przytoczonych regulacjach eksponuje zasadę stosowania ceny rynkowej, wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Gdy transakcja odbiega od tych, jakie zawierane są między podmiotami niezależnymi, w porównywalnych okolicznościach, to w przypadku wystąpienia również innych okoliczności wskazanych w art. 11 u.p.d.o.p., organ podatkowy może wymagać dokonania korekty zysku. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. (od 1 stycznia 2019 r. w art. 11a i nast. u.p.d.o.p.) rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. Kluczowe znaczenie w sprawie miało ustalenie, czy w realiach faktycznych ustalonych w toku postępowania podatkowego zastosowanie znajdował art. 11 u.p.d.o.p., pozwalający organowi określić dochód Spółki oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań. Jak stanowi art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody: (1) porównywalnej ceny niekontrolowanej, (2) ceny odprzedaży, (3) rozsądnej marży ("koszt plus"). Z kolei na podstawie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego. Wynikająca z tego przepisu kompetencja organu podatkowego do szacunkowego ustalania dochodów podatnika jest dopuszczalna po spełnieniu (udowodnieniu) wszystkich przesłanek zawartych w tym przepisie. Innymi słowy organ podatkowy uprawniony jest do określenia dochodów podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, jeżeli: po pierwsze podatnik jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem, po drugie w związku z istnieniem takich powiązań podatnik wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i po trzecie w wyniku tych powiązań i wykonywania świadczeń na warunkach korzystniejszych podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca nie kwestionowała powiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Podniósł także, że sprawdzając zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. To w interesie podatnika zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym jest określenie na piśmie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Sąd zauważył, że Skarżąca przedłożyła dokumentację podatkową, która nie potwierdziła możliwości prawidłowego zastosowania metody rozsądnej marży "koszt plus" jako metody kalkulacji dochodu oraz określenia cen transferowych w transakcjach sprzedaży wyrobów z podmiotami powiązanymi. Z zebranego materiału dowodowego w tym przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz twierdzeń odnoszących się do ustalania ceny za towary sprzedawane podmiotom powiązanym nie wynikały racjonalne powody stosowania przez Spółkę niewłaściwej ceny sprzedaży. Sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów. Organ I instancji mając na uwadze twierdzenia Skarżącej dokonał obliczeń przy pomocy schematu (koszty bezpośrednie + koszty pośrednie - koszty ogólnego zarządu + narzut), tj. uwzględniając dane Skarżącej z rachunku zysków i strat za 2016 r. Z wyliczeń tych wynikało, że przychody powinny być znacznie wyższe, od tych zadeklarowanych przez Skarżącą. Koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne i koszty finansowe pomniejszone o wskazaną przez Spółkę sumę kosztów zarządu, wynosiły 18.585.522,89 zł. Kwota ta przemnożona przez narzut w wysokości 30% (według wyjaśnień Spółki stosowany w 2016 r.) powinna dawać przychód ze sprzedaży na poziomie 24.161.179,76 zł, tj. znacznie wyższym od "przychodów netto ze sprzedaży produktów" deklarowanych przez Skarżącą w kwocie 19.572.534,96 zł. Ponadto organ I instancji wykazał, iż w 2016 r. Skarżąca wskazanego przez siebie poziomu narzutu w wysokości 30% nie stosowała, a jego wyniosła - 6,80%. Marża, którą Skarżąca faktycznie realizowała nie miała nic wspólnego z celami, jakie powinny towarzyszyć prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że wskazywane przez Spółkę koszty rozpoczęcia produkcji kabli czy mniejszych niż oczekiwała zamówień nie były przyczyną straty, która wynikała z braku osiągania dochodów na produkcji skrzynek i obudów. Organy podatkowe słusznie uznały, że opisana przez Skarżącą w dokumentacji cen transferowych metoda rozsądnej marży ("koszt plus"), o której mowa w ww. art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., nie znalazła odzwierciedlenia w rzeczywiście realizowanych transakcjach w 2016 r., na rzecz podmiotów powiązanych. Z sytuacji finansowej Skarżącej wynika, że w 2016 r. stosowane przez nią ceny nie tylko nie pozwalały na osiągnięcie zysku z prowadzonej działalności gospodarczej, ale nawet nie pokrywały kosztów ponoszonych w związku z realizowaną produkcją i sprzedażą. Natomiast z danych dotyczących "spółki matki" wynika, że na dzień 31 grudnia 2016 r., osiągnęła 5,83 % zysku. Z powyższego wynika, że Skarżąca stosowała w 2016 r. dla podmiotów powiązanych korzystniejsze warunki od tych, które powinna zastosować, powodując tym samym mniejsze dochody od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków wynikających z tych powiązań. Zdaniem Sądu organy podatkowe szacując wielkość dochodu prawidłowo odrzuciły metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży i rozsądnej marży "koszt plus", co dokładnie zostało przedstawione na stronach od 177 do 188 decyzji organu I instancji, a przedstawioną argumentację Sąd podzielił. Słusznie za najbardziej właściwą do oszacowania wielkości dochodu w transakcjach sprzedaży wyrobów dla podmiotów powiązanych, organ I instancji przyjął metodę zysku transakcyjnego, o której mowa w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. W § 15 ust. 1 rozporządzenia MF znajduje się wskazanie, że w sytuacji, gdy nie można określić dochodu za pomocą metod tradycyjnych dopuszcza się zastosowanie metod zysku transakcyjnego, tj. metody podziału zysków lub metody marży transakcyjnej netto. Wybrana przez organ metoda marży transakcyjnej netto wskazuje, że w bazie kosztowej znajdują się oprócz kosztów pośrednich i bezpośrednich również koszty ogólnego zarządu, tj. koszty związane z zarządzaniem przedsiębiorstwem jako całością, takie jak koszty zarządu czy utrzymania jednostek organizacyjnych o charakterze ogólnozakładowym. Zasadnicza różnica pomiędzy metodą koszt plus, a metodą marży transakcyjnej netto sprowadza się do przyjętej do obliczeń bazy kosztowej. W metodzie koszt plus podstawą wyliczeń są koszty bezpośrednie natomiast w metodzie marży transakcyjnej netto całe koszty na poziomie operacyjnym, co w praktyce oznacza koszty bezpośrednie powiększone o koszty ogólnego zarządu. Organy słusznie zastosowały metodę marży transakcyjnej netto, gdyż na podstawie danych przedłożonych przez Spółkę, nie ma możliwości wyodrębnienia kosztów ogólnego zarządu. Organ I instancji w zakresie stosowanych przez Spółkę w 2016 r. cen transferowych dokonał analizy przy uwzględnieniu danych liczbowych otrzymanych z bazy firmy I[...]. Dane te pochodzą przede wszystkim ze sprawozdań finansowych udostępnianych w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS), publikowanych w Monitorze Polskim B, w Monitorze Sądowym i Gospodarczym oraz z innych źródeł (baza GUS itp.). W celu stworzenia podstaw do otrzymania danych jak najbardziej porównywalnych ze Skarżącą za 2016 r., mając na uwadze regulacje § 6 do § 11 rozporządzenia MF oraz wytycznych OECD organy posłużyły się następującymi kryteriami: - dane wspólne : - PKD 2007: 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych; - tylko podmioty aktywne; - podmioty posiadające stronę www (ze względu na możliwość weryfikacji profilu funkcjonalnego); - forma prawna; - klasyfikacja wielkości podmiotu; - dane finansowe wynikające ze złożonych sprawozdań finansowych za pięć kolejnych lat (w jednym przypadku za cztery lata): - wariant porównawczy Rachunku Zysków i Strat, - sprawozdania nieskonsolidowane; - obroty: min. 2 mln; max 40 mln; - podmioty niezależne; - podmioty nie powiązane kapitałowo. Wyboru powyższych kryteriów dokonano przy uwzględnieniu danych Skarżącej, która w 2016 r. uzyskała przychody netto ze sprzedaży w wysokości 19.862.917,32 zł w związku z prowadzoną działalnością w ramach PKD 25.62.Z - obróbka mechaniczna elementów metalowych (dane z KRS i wynikające z faktycznego przedmiotu prowadzonej działalności). Organ I instancji dokonał selekcji dla danych zawartych w bazie I[...] otrzymując wynik w ilości 89 podmiotów. Następnie z wyselekcjonowanych podmiotów wyłączono podmioty, które posiadały statut podmiotów zależnych (tj. posiadające udziały w spółkach zależnych) w ilości 9, co w konsekwencji dało wynik 80 podmiotów. Następnie z grupy 80 podmiotów odrzucono 4 podmioty, które w bazie I[...] posiadały ww. wskaźnik powiązań kapitałowych, w wyniku czego otrzymano bazę 76 podmiotów ze wskaźnikiem powiązań kapitałowych. W wyniku dalszej weryfikacji ręcznej z wyłonionych 76 firm wybrano 8 podmiotów o najwyższym poziomie porównywalności, tj. z grupy 76 wyselekcjonowano podmioty, których opis przedmiotu działalności umieszczony na stronie internetowej wskazywał na najbardziej zbliżony, podobny do opisu przedmiotu działalności Skarżącej. W wyniku weryfikacji zidentyfikowano 8 podmiotów, które dostarczają potencjalnych informacji zgodnych z zasadą ceny rynkowej. Na podstawie danych z bazy I[...] za okres 3 lat, tj. 2014, 2015 i 2016 wobec grupy wybranych 8 podmiotów, organ I instancji dokonał analizy wskaźnikowej, w oparciu o wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2), tj. miary stosunku zysku operacyjnego do przychodów. Wyboru powyższego wskaźnika dokonano przy uwzględnieniu Wytycznych OECD, które rekomendują, aby organy podatkowe wykorzystywały w badaniach benchmarkingowych, m.in. wskaźniki rentowności, które mogą być wykorzystywane przy szacowaniu dochodu (rentowności) metodą zysku transakcyjnego netto. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia MF określenie dochodu podmiotu powiązanego w drodze oszacowania poprzedza przeprowadzenie przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej analizy warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz badanie zgodności tych warunków z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, lub warunkami, które ustaliłby dany podmiot z podmiotem niezależnym w porównywalnych okolicznościach sprawy, zwanej dalej "analizą porównywalności". Z przepisów rozporządzenia MF wynika, że analiza porównywalności jest podstawowym narzędziem, stosowanym w celu zbadania czy ustalone warunki przez podmioty powiązane w zawieranych miedzy sobą transakcjach mają charakter "rynkowy" czy nie odbiegają od tych, jakie w porównywalnej sytuacji ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane przy jednoczesnym uwzględnieniu, że zawarcie transakcji pomiędzy dwoma niezależnymi i niepowiązanymi podmiotami regulowane jest co do zasady przez siły rynkowe. Z kolei stosowanie zasady pełnej konkurencji znajduje odzwierciedlenie w § 6 ust. 2 rozporządzenia MF. Jego istotą jest by żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi transakcjami lub podmiotami nie mogła w sposób istotny wpływać np. na cenę lub marżę przedmiotu transakcji, albo że można dokonać w sposób racjonalny poprawek eliminujących te różnice. Mając na względzie przepisy rozporządzenia MF oraz zastosowane przez organ "zewnętrzne dane porównawcze" gdyż Skarżąca nie dokonywała w 2016 r. transakcji z podmiotami niepowiązanymi, w tożsamym lub zbliżonym zakresie do transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi, sposobem przeprowadzenia porównania było zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności był zbliżony do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana była analiza porównawcza. Analiza przeprowadzana na poziomie działalności podmiotu przyjmuje najczęściej formę analizy finansowej wyników osiąganych przez podmiot porównywalny, których pomiar dokonywany jest za pomocą wybranego wskaźnika. W sprawie organ zastosował wskaźnik marży operacyjnej EBIT(2). Zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia MF w przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności, o której mowa w ust. 1 (analiza porównywalności przedmiotów transakcji), powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja, ze szczególnym uwzględnieniem postanowień § 8 i 10. Zatem wybrana przez organ metoda do oszacowania wielkości dochodu Skarżącej w 2016 r., tj. metoda zysku transakcyjnego netto, mając na uwadze wyżej wskazane regulacje oraz posiadane przez organ dane była najbardziej właściwa. Warunki porównywalności transakcji zostały szczegółowo określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia MF, wskazując pięć następujących podstawowych czynników warunkujących porównywalność dwóch zestawianych ze sobą, pod kątem analizy cen transferowych, transakcji: cechy charakterystyczne dóbr lub usług, analiza funkcjonalna, warunki umowne, warunki ekonomiczne oraz strategię gospodarczą. Wymienione czynniki warunkujące porównywalność działalności Skarżącej w 2016 r. na tle działalności innych porównywalnych podmiotów (G. Sp. z o. o., J. Sp. z o. o., A1 Sp. z o. o., A2 Sp. z o. o., Z. Sp. z o. o., K.Sp. z o. o., A3 Sp. z o. o., D. Sp. z o. o.), zostały szczegółowo przedstawione przez organ I instancji na stronach 155-181 wydanej przez niego decyzji. Sąd nie podzielił zarzutu Skarżącej, że tylko cztery podmioty z przyjętych przez organ ośmiu prowadziły podobny do Skarżącej przedmiot działalności, polegającą na sprzedaży obudów przemysłowych, samo ograniczenie do istniejącej danych na stronach internetowych wskazanych przez Skarżącą zdaniem Sądu nie dawało dokładnej możliwości porównania wytwarzanych przez Skarżącą produktów. Idąc tokiem Skarżącej należałoby jeszcze poznać dokładne techniczne parametry wytwarzanych szaf, oraz zakres prac koniecznych do ich wytworzenia. Ponadto Skarżąca oprócz wykonywania skrzyń i obudów metalowych świadczyła również na rzecz podmiotów powiązanych usługi. Natomiast organ I instancji w decyzji wskazał ogólne charakterystyki przedmiotu działalności podmiotów przyjętych do analizy. Wynika z niego, że wszystkie te podmioty, tak jak Skarżąca zajmowały się produkcją, obróbką elementów metalowych. Sąd również nie podzielił stanowiska Skarżącej, że kryteria przeprowadzonej selekcji w zakresie wielkości transakcji nieprawidłowo zostały ustalone w przedziale 2 – 40 mln, skoro transakcje Skarżącej były w granicach 20 mln. Zdaniem Sądu organ prawidłowo wybrał grupę podmiotów z terenu Polski także według wielkości podmiotu, kierując się taką wielkością podmiotu mając na uwadze, kryterium wskazane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.). Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie zastosowanych przez organ I instancji wskaźników RRI, RSRI, RALI na poziomie do jednego 1%, albowiem organ I instancji w decyzji prawidłowo uzasadnił powód zastosowania takiego wskaźnika dla celów przeprowadzenia selekcji benchmarkingowych cen transferowych w serwisie I[...].
Sąd podzielił natomiast zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ zasady wynikającej z regulacji § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, zgodnie z którym przy analizie porównywalności transakcji należy uwzględnić okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu. Oznacza to, że organ powinien dokonać porównań dotyczących okresu kontrolowanego czyli samego roku 2016 r., a nie odnoszącego się do lat 2014-2016, w przypadku lat 2014-2015 nie dokonano analizy rynku, w którym Skarżąca oraz podmioty uwzględnione do badania, działały w celu wyeliminowania istniejących różnic pomiędzy 2016 a latami 2014-2015, mogącymi mieć wpływ na osiągane przychody. Wskazane przez organ w tym zakresie rekomendacje zwarte Wytycznych OECD nie mogą zastąpić regulacji ustawy czy rozporządzenia MF. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej w zakresie dotyczącym zastosowania średniej mediany. Organ I instancji, co zostało zaakceptowane przez organ odwoławczy, podkreślił, że w przeprowadzonej przez niego analizie statystycznej wykorzystano miary pozycyjne, gdyż analiza porównawcza stanowi przybliżenie cen stosowanych w transakcjach między podmiotami niepowiązanymi. W celu ustalenia zakresu cen do analizy wyników wykorzystano narzędzia statystyczne w postaci kwartyli. W przeprowadzonej analizie przyjęto, że właściwym przedziałem wyników jest obszar międzykwartylowy (pierwszy kwartyl, mediana, trzeci kwartyl). Stąd, zdaniem organu w praktyce najczęściej przyjmuje się, że wartości rynkowe to te, które mieszczą się w przedziale pomiędzy wartością kwartyla dolnego i kwartyla górnego badanej zbiorowości. Zakres międzykwartylowy używany jest do określenia zasad powszechnie obowiązujących na rynku. Obszar międzykwartylowy w przypadku 2016r., waha się od 1,61 % do 3,89 %, zatem skoro wartością rynkową marży operacyjnej EBIT(2) jest już wartość dolnego kwartyla wynosząca 1,61%, a dokonane szacowanie ma doprowadzić do ustalenia marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne - § 18 rozporządzenia MF (a takie transakcje rynkowe są już na poziomie dolnego kwartylu), to nie ma podstaw prawnych do ustalenia wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej. Ponadto Sąd podzielił pogląd, że z regulacji art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że może ona mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych, co wynika z literalnej wykładni tego przepisu. Niedopuszczalne w ocenie Sądu było rozszerzanie jego stosowania w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych. Przyjmując stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, uznać by należało, że przepis ten de faco ma zastosowanie nie tylko pomiędzy podmiotami powiązanymi lecz także do transakcji pomiędzy którymkolwiek z podmiotów powiązanych a podmiotami niepowiązanymi, co jest sprzeczne nie tylko z brzmieniem ww. przepisów, ale i ich celem. Powyższe oznacza, że organy dokonując ustalenia dochodu Skarżącej przy zastosowaniu marży operacyjnej EBIT(2) niezasadnie przy wyliczaniu przychodów netto ze sprzedaży produktów ustaliły go odnosząc do całej działalności Skarżącej w sytuacji, kiedy sam organ podkreślił, że transakcje z podmiotami powiązanymi wyniosły 95%, zatem 5% transakcji nie powinno podlegać regulacji z art.11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. Z tych przyczyn WSA w Gorzowie Wielkopolskim wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy uchylił zaskarżoną decyzję w całości.
3.1. Od tego wyroku zostały wniesione dwie skargi kasacyjne.
3.2. Pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF polegające na wskazaniu dokonania przez organ porównań dotyczących okresu kontrolowanego, czyli samego 2016 r., podczas gdy organ dokonał analizy porównywalności w okresie trzyletnim (2014-2016);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. i w zw. z § 3 i § 18 rozporządzenia MF polegające na wskazaniu, że ma nie podstaw prawnych do ustalania wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej, podczas gdy organ właściwie określił w drodze oszacowania dochód ustalając podstawy do oszacowania, a także właściwie zastosował średnią arytmetyczną w ramach stosowania metody marży transakcyjnej, gdyż z § 18 ust. 1 rozporządzenia MF wynika, że należy określić marżę uzyskiwaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że organy dokonując ustalenia dochodu Spółki przy zastosowaniu marży operacyjnej EBIT(2) niezasadnie przy wyliczeniu przychodów netto ze sprzedaży produktów ustaliły go na odnosząc do całej działalności Spółki, podczas gdy organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., gdyż nie przewidują one warunku stosowania ich do tej części działalności Spółki, która dotyczy transakcji z podmiotami powiązanymi, a określają jedynie podmiotowe powiązania pomiędzy kontrahentami.
II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. polegające na uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ zbadał sprawę, przeprowadził konieczne postępowanie dowodowe, rozstrzygnął merytorycznie sprawę i tym samym skarga powinna być oddalona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. oraz art. 11 ust. 1-3
u.p.d.o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych
przepisów postępowania przez organ, który przeprowadził konieczne postępowanie
dowodowe dla wykazania, że strona przeciwna niewłaściwie ustaliła dochód,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niejasne i nieprecyzyjne uzasadnienie orzeczenia, co do stanu faktycznego sprawy i ograniczenia się przez Sąd I instancji wyłącznie do wskazania jakie działania organy podatkowe podjęły niewłaściwie bądź niezasadnie bez wskazania powodów i podstaw takiego stanowiska;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że z przyczyn dotyczących zaistnienia naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy należało uchylić zaskarżoną decyzję, podczas gdy do naruszenia ww. przepisów nie doszło i należało oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie WIkp. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
3.3. Spółka wniosła odpowiedź na skargę kasacyjna organu podatkowego. W piśmie procesowym z dnia 11 października 2022 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej NUCS oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje.
4.1. Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj:
a) uchybienie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji, pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu w uzasadnieniu wyroku, iż organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który pozwalał na zastosowanie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji doszło do błędu subsumcji wyrażającego się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby warunki transakcji z podmiotami powiązanymi różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;
b) uchybienie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, iż w ustalonym w sprawie stanie faktycznym nie było możliwości zastosowania jednej z tradycyjnych metod szacowania dochodów określonych art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., podczas gdy Skarżąca w 2016 r. przeprowadziła transakcje z podmiotami niepowiązanymi na poziomie 5% przychodów (wartości ok. 1.000.000,00 zł) co pozwalało na zastosowanie metody określonej w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (porównywalnej ceny niekontrolowanej). W konsekwencji doszło do naruszenia art. 11 ust. 2 pkt 1) u.p.d.o.p.;
c) uchybienie art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażającym się w przyjęciu w uzasadnieniu wyroku, iż organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, który pozwalał na zastosowanie art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust 4, § 11 ust. 1 i 2 i § 12 ust. 1 i 2 1 rozporządzenia MF, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonego orzeczenia. W konsekwencji doszło do błędu subsumcji, wyrażającego się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie, błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że najwłaściwszą metodą oszacowania dochodów w transakcjach z podmiotami powiązanymi jest metoda marży transakcyjnej netto.
II. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie - art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:
a) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe stanowisko organu co do ustalenia przez Skarżącą warunków transakcji z podmiotem powiązanym, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego, zdaniem Sądu, organ słusznie uznał, że Skarżąca nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, tym samym organ prawidłowo uznał, że dochody Skarżącej oraz należny podarek należy określać bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, podczas gdy w ocenie Skarżącej, organ nie zgromadził wystarczających dowodów potwierdzających aby Skarżąca w relacjach gospodarczych z podmiotami powiązanymi ustalała lub narzucała warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w szczególności wobec braku odniesienia realizowanych transakcji z podmiotami powiązanymi względem transakcji, które Skarżąca realizowała z podmiotami niepowiązanymi w roku 2016;
b) art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. § 15 ust. 1 i § 18 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, iż organ słusznie zastosował metodę marży transakcyjnej, podczas gdy w ocenie Skarżącej organ nie udowodnił, aby zaistniały przesłanki uniemożliwiające zastosowanie wszystkich metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., a brak możliwości wyodrębnienia kosztów zarządu nie stanowi podstawy prawnej dla wykluczenia metod szacowania dochodu wskazanych w art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz z uwagi na realizację transakcji również z podmiotami niepowiązanymi w roku 2016;
c) art. 11 ust 1, ust 2 i ust 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 7, § 8 oraz § 11, § 15, § 16 i § 18 rozporządzenia MF z uwagi na błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez uznanie przez sąd, że przeprowadzona przez organ analiza porównawcza w zakresie doboru 8 podmiotów, zakresu wielkości transakcji w przedziale 2-40 mln, zastosowania wskaźnika RRI, RSRI i RALI na poziomie 1% została prawidłowo uzasadniona, podczas gdy w ocenie Skarżącej co najmniej 4 z 8 podmiotów nie posiadało w ofercie metalowych obudów przemysłowych, transakcje z podmiotem powiązanym Skarżącej oscylowały w granicach 20 mln, wskaźnik RRI, RSRI i RALI powinny zostać ustalone na poziomie poniżej 1% (dla podmiotów niepowiązanych).
Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje, a w przypadku oddalenia skargi, na podstawie art. 184 p.p.s.a. wskutek uznania, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu - o odstąpienie od zasądzenia kosztów sądowych i kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. NUCS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skargi kasacyjne obydwu stron nie zasługują na uwzględnienie, choć niektóre z zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy są uzasadnione.
5.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnienia jako podstawy kasacyjnej. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek prawidłowego ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, rozszerzać, precyzować czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą ten specyficzny środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd kasacyjny ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Wymaga zatem podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych i niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z podstawowych elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Te ogólne uwagi były konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów w obydwu ze skarg kasacyjnych.
5.3. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Konstruując zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące prawa procesowego Skarżąca w każdym z nich podniosła naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a. Tak postawione zarzuty dotyczące tego przepisu nie zasługują na uwzględnienie, gdyż określa on podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a., bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14 oraz z 14 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1706/13, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA w Gorzowie Wielkopolskim, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.
5.4. Bezzasadne są także podniesione w każdym z punktów skargi kasacyjnej dotyczących prawa procesowego zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., również z uwagi na ich nieprawidłową konstrukcję. Naruszenie tego przepisu wskazano również we wszystkich zarzutach naruszenia prawa procesowego wskazując na nieprawidłowe przyjęcie w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie. Następnie tak postawiony zarzut powiązano dodatkowo z naruszeniami prawa materialnego, które bądź to zostały wadliwie zastosowane, bądź też nie mogły być zdaniem Spółki zastosowane. Zauważyć zatem należy, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 12 października 2018 r., sygn. akt I GSK 2769/18 oraz z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1342/18, publ. CBOSA). Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i pomimo skrótowości zawartych w nim rozważań poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu nie odnosi się do kwestionowania kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną, w tym w odniesieniu do wadliwości uznania poszczególnych okoliczności faktycznych, czy wręcz nieustalenia niektórych okoliczności faktycznych zgodnie ze stanowiskiem strony. Jak już wskazano powyżej autor skargi kasacyjnej nie może w ramach tego zarzutu podnosić, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji jest niezgodny z rzeczywistością. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. CBOSA), art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały, dopuszcza się możliwość kwestionowania ustaleń faktycznych zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w sposób oczywisty może mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż Sąd meriti co do zasady podzielił ustalenia organu podatkowemu, czemu dał wyraz w treści uzasadnienia, w niektórych przypadkach odwołując się nawet do konkretnych stron uzasadnienia decyzji. Dla zwalczania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, które w ocenie strony wadliwie zostały zaakceptowane przez wojewódzki sąd administracyjny, należałoby podnieść zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z normami dopełnienia z procedury podatkowej. Tego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Podniesiono zaś dodatkowo w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego w tej części petitum skargi kasacyjnej niewłaściwe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego, jako norm naruszonych w wyniku wadliwych ustaleń faktycznych. Podkreślenia wobec tego wymaga, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się w skardze kasacyjnej na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie lub jego element (por. np. wyroki NSA: z dnia 1 grudnia 2010 r., o sygn. akt II FSK 1506/09; z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2440/12; z dnia 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 67/20; publ. CBOSA). Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie, czyli błąd subsumpcji przepisów materialnoprawnych, zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazany pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości.
5.5. Nieuzasadnione są także zarzuty skargi kasacyjnej Spółki dotyczące naruszenia prawa materialnego. W zarzucie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka podniosła, że brak było w ogóle przesłanek do jego zastosowania, gdyż warunki transakcji z podmiotami powiązanymi nie różniły się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Uzasadniając ten zarzut Spółka wskazała z jednej strony na występujące w 2016 r. obiektywne czynniki, które nie pozwoliły jej osiągnąć zakładanego pułapu przychodów i w rezultacie dochodów, a które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Z drugiej argumentowała, że w badanym roku realizowała także transakcję z podmiotami niepowiązanymi na identycznych warunkach co z podmiotami powiązanymi, co zostało pominięte przez organ podatkowy. Dokonując wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie stosując tą regulację organy podatkowe nie oparły się wbrew stanowisku Spółki wyłącznie na tym, że osiągnęła stratę. Podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów za 2016 r. miało to, że wykazane zostało przez organ podatkowy wykonywanie przez Skarżącą świadczeń wobec podmiotów powiązanych na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Trafnie w tym kontekście WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał na regulację z art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczącą dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi. Ma ona doniosłe znaczenie dla kontroli stosowania warunków rynkowych z podmiotami powiązanymi, a jej rodzaj zależy od charakteru produkcji lub świadczonych usług danego podatnika i stopnia ich złożoności. Wymagana przez art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. dokumentacja podatkowa powinna obejmować przedstawienie przedmiotu transakcji, rodzaj i zakres prowadzonej działalności, strukturę organizacyjną, powiązania własnościowe, funkcje pełnione przez strony transakcji, zaangażowane aktywa, ponoszone ryzyko itp. Powinna także zawierać wszystkie przewidywane koszty związane z transakcją, formy i terminy zapłaty (koszty transakcyjne) oraz metody i sposób kalkulowania zysku i ceny przedmiotu transakcji oraz płatności, tj. wszystkie te elementy, które mogą mieć wpływ na cenę transakcji. Dokumentacja transakcji z podmiotami, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. powinna również obejmować określenie strategii gospodarczej oraz innych czynników cenotwórczych, jeżeli miały one wpływ na wartość tej transakcji lub jeśli zostały uwzględnione przy określaniu tej wartości. To właśnie dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych przez podatnika z podmiotami powiązanymi stwarza możliwość przedstawienia wszelkich okoliczności dających podstawę do uwzględnienia rynkowego charakteru tych transakcji. Ma ona zatem dla podatnika w świetle art. 9a u.p.d.o.p. funkcję gwarancyjną (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2288/14, publ. CBOSA). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3920/17 (publ. CBOSA), weryfikując zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych tego z podmiotów powiązanych, który zaniżył dochód lub go nie uzyskał, organ przede wszystkim powinien się skupić na dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a pkt 1 u.p.d.o.p. i zweryfikować, czy wskazane w niej czynniki, mające wpływ na wartość transakcji, pozwalają na uznanie jej za zawartą na warunkach rynkowych. W interesie podatnika, zawierającego transakcje z podmiotem powiązanym jest określenie w tym dokumencie wszystkich istotnych uwarunkowań transakcji, mających wpływ na jej wartość, a jednocześnie niezależnych od istniejących między stronami powiązań. Spółka całkowicie pomija w skardze kasacyjnej, że przedłożona przez nią dokumentacja podatkowa transakcji nie potwierdziła stosowania przez nią metody kalkulacji ceny sprzedaży podmiotom powiązanym "koszt plus" z narzutem w wysokości 30% w stosunku do kosztów bezpośrednich stanowiących bazę kosztową (amortyzacja, wartość zużytych materiałów i energii, usługi obce, wynagrodzenia z narzutami). Z przedłożonej dokumentacji podatkowej wynika, że w Spółce wycena wartości sprzedawanych wyrobów do odbiorców powiązanych powinna następować zgodnie z metodą rozsądnej marży "koszt plus". Dodatkowo Spółka opisując metodę i sposób kalkulacji dochodu oraz określenie ceny przedmiotu transakcji wyjaśniła m.in., że w 2016 r. w transakcjach do podmiotów powiązanych (czyli do: C. GmbH,. P.GmbH, R. mbH), ceną była wartość sprzedaży poszczególnych produktów gotowych, określana każdorazowo na fakturach wystawianych przez Skarżącą. Cena na poszczególne produkty ustalana była na podstawie uzgodnionych wcześniej cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji, uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Miała to być metoda przewidziana w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. polegająca na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcjach z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych pomiędzy podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa. W wyjaśnieniach złożonych w toku postępowania podatkowego Spółka dodatkowo podała, że kalkulowała ceny sprzedaży wyrobów gotowych z uwzględnieniem następujących elementów: - koszty materiałowe; - koszty usług obcych; - koszty robocizny; - narzut na poziomie 30%. Ponadto wyjaśniła, iż stosowany przez nią 30% narzut ustalony został w 2005 r. i nie był aktualizowany, a był stosowany w transakcjach realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych i podmiotów niezależnych w ramach indywidualnych zamówień i zleceń. Jednocześnie nie przedstawiła żadnych dokumentów związanych z kalkulacją cen sprzedaży wyrobów gotowych stosowanych do podmiotów powiązanych. Podkreślenia także wymaga, że Skarżąca sporządzając rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym nie wyodrębniała w nim takiej pozycji, jak koszty zarządu w rozumieniu ustawy o rachunkowości, których ustalenie jest niezbędne w przypadku rzetelnego stosowania do rozliczeń cen transferowych metody "koszt plus". Trafnie wobec tego organ podatkowy stwierdził, że ceny sprzedaży do podmiotów powiązanych nie były prawidłowo skalkulowane w oparciu o standardy rynkowe. Jednocześnie wymaga podkreślenie, że Spółka nie posiadał żadnych długoterminowych umów z odbiorcami, a produkcja i sprzedaż odbywały się na podstawie bieżących zamówień od klientów, w tym podmiotów powiązanych i niezależnych. W relacjach handlowych dotyczących produkcji i sprzedaży wyrobów na rzecz podmiotu powiązanego C. GmbH (jako spółki matki), Skarżąca występowała jako podwykonawca, a procesy te planowane były w oparciu o umowy długoterminowe zawierane przez C. GmbH z jej odbiorcami. Spółka w żaden sposób nie zabezpieczała umowami własnego wolumenu obrotów, czy choćby planowania dostaw swoich wyrobów i usług w perspektywie średnioterminowej. Co jednak najistotniejsze, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym uzyskanej od Skarżącej dokumentacji wynika, że sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów i brak jest racjonalnych powodów stosowania takich cen sprzedaży. Zgodnie z wyliczeniami organu podatkowe uzyskiwane przez Spółkę przychody wg wskazanej przez nią samą metody rozsądnej marży "koszt plus" powinny być większe o około 4,5 mln zł. Tymczasem marża, którą zrealizowała Skarżąca była ujemna i faktycznie wynosiła -6,80%. To wskazuje, że stosowana przez Spółkę metoda ustalania cen wobec podmiotów powiązanych, wbrew jej stanowisku, nie zakładała osiągania odpowiedniego zysku, a przedstawiona dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych przez Skarżącą z podmiotami powiązanymi nie zakładała narzutu na poziomie 30%, który przełożyłby się na osiągnięcie zysku za 2016 r., a nie starty. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wyłącznie obiektywne czynniki wpłynęły na ujemny wynik finansowy i były jedyną przyczyną zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Prawidłowo interpretowany i zastosowany w sprawie podatkowej mechanizm ustalenia dochodu przedstawiony przez samą Spółkę powinien prowadzić do ustalenia dochodu, a nie straty. Konieczne wobec tego stało się określenie dochodów Skarżącej, a w konsekwencji także należnego podatku bez uwzględnienia warunków ustalonych i wynikających z powiązań z podmiotami wskazanymi w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tym kontekście słusznie przyjął organ podatkowy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że stanowisko Spółki cechowała sprzeczność, gdyż z jednej strony wskazywała, że stosowane przez nią ceny były uzgadniane na podstawie cenników lub na podstawie bieżących ustaleń i negocjacji uwzględniających zmieniające się warunki rynkowe. Z drugiej strony stwierdziła zaś, że w procesie produkcji i sprzedaży na rzecz głównego odbiorcy i podmiotu powiązanego C. GmbH (spółka matka) występowała jako podwykonawca, tj. procesy te planowane były na podstawie umów długoterminowych przez C. GmbH z jej odbiorcami, a nie ze Skarżącą, która nie miała żadnego wpływu na ich kształt i poziom oferowanych w nich cen. Ceny sprzedaży wyrobów gotowych do C. GmbH uzależnione były zatem nie od wewnętrznych kalkulacji sporządzonych przez Spółkę, ale musiały uwzględniać ceny jakie wynikały z kontraktów długoterminowych zawieranych pomiędzy C. GmbH, a jej kontrahentami. Prócz tego wskazywane jako przyczyna straty problemy z zapewnieniem poziomu zatrudnienia i realizacji produkcji nie korespondują z podawaną przez Skarżącą przyczyną straty wynikającej ze zmniejszenia zamówień od podmiotów powiązanych. Trafnie bowiem zauważył organ podatkowy, że skoro nastąpił spadek planowego obrotu, to tym samym braki kadrowe nie powinny mieć znaczenia z uwagi na mniejsze zapotrzebowanie na produkowane towary. Jednakże również w tym kontekście ustalenia organów co do poziomu zatrudnienia nie potwierdzają tezy o brakach kadrowych w 2016 r., gdyż poziom liczby pracowników produkcyjnych wzrósł w okresie tego roku o blisko 20%. Brak jest także podstaw do przyjęcia, że ceny w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi, które przyniosły około 5% przychodów, świadczyły o zachowaniu warunków rynkowych wszystkich transakcji dokonywanych przez Spółkę w 2016 r. Podkreślenia wymaga w tym kontekście pasywna rola Spółki w trakcie postępowania podatkowego, która nie potrafiła wskazać ogólnej bazy kosztowej w transakcjach tak dla podmiotów powiązanych jak i niepowiązanych. Z drugiej strony akcentowała indywidualną wycenę każdego zamówienia, czy zlecenia. Brak było także w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi wskazań co do bazy kosztowej w podziale na rodzaje i wartości poniesionych kosztów, arkuszy kalkulacyjnych cen, korespondencji i uzgodnień z kontrahentami co do poszczególnych transakcji. Nie można było zatem a priori przyjmować za wiarygodne twierdzeń Spółki co do tego, że w odniesieniu do transakcji z podmiotami niepowiązanymi, co do których wolumen sprzedaż w istocie był marginalny, stosowała "te same ceny" co w odniesieniu do transakcji z podmiotami powiązanymi.
5.6. Nie są zadane także zarzuty naruszenia art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. § 15 ust. 1 i § 18 rozporządzenia MF. Skarżąca podnosi, że prawidłowa wykładnia tych przepisów zakłada, iż możliwość zastosowania metody zysku transakcyjnego istnieje tylko wówczas, gdy nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., w tym w szczególności metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. Podniosła to w kontekście zrealizowania w 2016 r. przychodów w wysokości około 5% w transakcjach z podmiotami niepowiązanymi o wolumenie około 1 mln zł. Podkreślenia wymaga, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki wyrażonym w trakcie postępowania podatkowego produkowane przez nią wyroby mają charakter zindywidualizowany i każda transakcja, w tym z podmiotami niepowiązanymi wykonywana była w ramach indywidualnego zamówienia, czy zlecenia. W tym kontekście organ podatkowy wskazał na niemożliwość zastosowania tej metody (także wariancie wewnętrznego porównania cen), z uwagi przede wszystkim na zapisy wynikające z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF. Zgodnie z tym przepisem: metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi -ust. 1. Porównania, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen), lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) – ust. 2. W ocenie organu podatkowego, co zaakceptował WSA w Gorzowie Wielkopolskim, zastosowanie tej metody było niemożliwe przede wszystkim z uwagi na poziom obrotów z podmiotami niezależnymi, który wyniósł jedynie 5% całości zrealizowanych przychodów za 2016r. Ponadto na wezwanie organu Spółka nie była w stanie określić ogólnej bazy kosztowej dla transakcji z podmiotami niepowiązanymi i kalkulacji narzutu wobec tych podmiotów. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia Spółki, że skoro do zastosowanej metody zysku transakcyjnego przyjęto dane pochodzące od podmiotu, który zrealizował przychody na poziomie około 2 mln, to za bazę porównawczą można uznać 5% obroty z podmiotami niepowiązanymi. Stanowisko to pomija brak możliwości ustalenia w realiach rozpatrywanej sprawy, które jak już wskazano powyżej nie zostały podważone w skardze kasacyjnej zarzutami prawa procesowego, bazy kosztowej w poszczególnych transakcjach z podmiotami niepowiązanymi ze Spółką w 2016 r. Tym samym brak było możliwości zastosowania w sprawie metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., co w świetle art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. uprawniało organ podatkowy do zastosowania metody zysku transakcyjnego.
5.7. Niezasadne są także zarzuty naruszenia art. 11 ust 1, ust 2 i ust 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3, § 4, § 6, § 7, § 8 oraz § 11, § 15, § 16 i § 18 rozporządzenia MF. Nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej Spółki, że organ podatkowy oparł zastosowana metodę zysku transakcyjnego w wariancie marży transakcyjnej netto na nieprawidłowo przeprowadzonym doborze 8 podmiotów, tak co do porównywalności dokonywanych przez nie transakcji, jak i uzyskiwanych obrotów. Podstawą poszukiwania porównywalnych podmiotów był przede wszystkim ich podstawowy przedmiot działalności gospodarczej identyfikowany za pośrednictwem kodu PKD. Wybór ten należy uznać za uzasadniony, gdyż wybór do porównania podmiotów zajmujących się obróbką mechaniczną elementów mechanicznych będących firmami produkcyjnymi, oznaczał wybór podmiotów działających w tym samym segmencie rynku co Skarżąca. Pamiętać należy bowiem o zapisie § 7 ust. 3 rozporządzenia MF, z którego wynika, że w przypadku gdy stosowana metoda nie wymaga ścisłej porównywalności przedmiotów transakcji, analiza porównywalności powinna być przeprowadzona w odniesieniu do branży, której dotyczy dana transakcja. Z wyboru dokonanego przez organ podatkowy i opisanego w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych wynika, że wybrane 8 podmiotów, które były producentami, nie tylko miały wiodący przedmiot działalności zbieżny z profilem Spółki, ale również działały w tym samym segmencie rynku. Trudno oczekiwać, aby były to wyłącznie podmioty o identycznym nie tylko profilu produkcji, ale i jeszcze posiadających produkcję i sprzedaż wyrobów i usług związaną z innymi działami PKD w identycznym zakresie co Spółka. To oznaczałoby w praktyce brak możliwości ustalenia podmiotów porównywalnych z uwagi na odrębności co do pobocznych, czy marginalnych form aktywności gospodarczej. Dość wskazać, że przychody Spółki ze sprzedaży kabli nie generowały nawet 1% przychodów. Pamiętać należy, że metody określania dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. oraz zapisy rozporządzenia MF mają charakter szacunkowy. Z istoty szacunku wynika, że w rezultacie jego zastosowania uzyskiwana jest wartość przybliżona, określona projekcja wartości szacowanych zasobów. W związku z tym żądanie ustalenia szczegółowych, precyzyjnie odpowiadających profilowi produkcji i sprzedaży danego podatnika podmiotów porównywalnych jest de facto niemożliwe. W gospodarce rynkowej naturalnym jest, że pomimo zbieżnego profilu produkcji dla danej grupy uczestników rynku, mogą oni produkować także inne dobra o zbliżonej charakterystyce. To jednak nie może stanowić o nieporównywalności podmiotów identyfikowanych za pośrednictwem PKD, jeżeli dodatkowo organ podatkowy potwierdzał informację o rzeczywistym wykonywaniu tego przedmiotu działalności w oparciu o powszechnie dostępne dane. Wynikały one z oferty wybranych podmiotów zamieszczanych w globalnej sieci internetowej. Nie musiały to być także wyłącznie podmioty, które trudniły się w głównej mierze produkcją i sprzedażą obudów i szaf metalowych, bądź przemysłowych. Trafnie wobec tego zauważył Sąd pierwszej instancji, że sposobem przeprowadzenia porównania jest zidentyfikowanie oraz analiza danych zagregowanych dotyczących podmiotu, którego przedmiot działalności jest zbliżony do przedmiotu transakcji kontrolowanej, dla której przeprowadzana jest analiza porównawcza. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kryteria selekcji porównywalnych podmiotów w zakresie wielkości transakcji ustalone w przedziale od 2 mln do 40 mln były nieprawidłowe. Sprzeciw Skarżącej budzi zwłaszcza przyjęcie do bazy porównawczej podmiotu, który wygenerował przychody na poziomie 2 mln zł. Ustalenie takiego przedziału przychodów dla porównywalnych podmiotów nie może zostać uznane za nieprawidłowe. Podkreślenia zatem wymaga, że centralnym punktem szacowania podmiotów powiązanych jest analiza porównywalności transakcji, do czego nawiązują regulacje z § 6 - § 11 rozporządzenia MF. Dotyczą one przedmiotu transakcji mających wpływ na wartość rynkową danego dobra lub usługi. W żadnym miejscu nie nakazują one ograniczać analizy poprzez sięganie do wolumenu obrotów porównywanego podmiotu, a jedynie do warunków transakcji, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Do wielkości zaangażowanych aktywów nawiązuje jedynie § 8 ust. 2 rozporządzenia MF, jednakże w odniesieniu do takich, które są najistotniejsze dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku transakcji. Tym samym należy wskazać, że zadeklarowane przychody osiągnięte przez Spółkę w 2016 r. wyniosły nieco poniżej 20 mln zł. Jest on bliski średniej arytmetycznej do uzyskiwanych przez przyjęte do porównania podmioty. Poza tym najniższy wolumen zrealizowanych obrotów porównywanego podmiotu stanowił 10% obrotów Spółki i nie może tym samym zostać uznany za zbyt niski. To, że jest jedynie dwukrotnie większy od przychodu Spółki generowanego od podmiotów niepowiązanych nie ma znaczenia dla prawidłowości wyznaczenia takiego pułapu porównywalnej próby. Także przyjęcie przez organ podatkowy kryterium wskaźników RRI, RSLI oraz RALI dla podmiotów porównywalnych na poziomie mniejszym niż 1% uznać należy za prawidłowe. Nie można oczekiwać, że uda się z ogólnodostępnych baz danych wyselekcjonować podmioty, które w ogóle nie będą wykazywać związków i transakcji z podmiotami powiązanymi. Wystarczające jednak będzie, że jeżeli wolumen tych transakcji, charakteryzowany przywołanymi powyżej wskaźnikami powiązań operacyjnych, będzie nieistotny, marginalny. Warunek ten spełnia przyjęcie współczynnika na poziomie mniejszym niż 1%. Brak precyzyjnego wskazania dlaczego organ wyznaczył taki pułap analizowanych wskaźników nie może zostać potraktowany jako naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej norm prawa materialnego. Z uwagi na poczynione już powyżej uwagi dotyczące potrzeby oparcia klucza wyboru podmiotów przyjętych do analizy porównywalności o klasyfikacje PKD nie można podzielić zastrzeżeń Spółki co tego, że zgodnie z informacjami na stronach internetowych jedynie 4 z wybranych podmiotów dokonywały sprzedaży obudów przemysłowych. To, że identyfikacja i wybór pomiotów do analizy porównywalności został dokonany m.in. w oparciu o dane ze stron internetowych tych podmiotów nie oznacza, że tylko te podmioty z zajmujących się obróbką mechaniczną elementów metalowych, które wytwarzają szafy (obudowy przemysłowe) o określonych parametrach, mogły zostać uznane za posiadające porównywalny przedmiot działalności. Jeszcze raz należy podkreślić, że zastosowana metoda jest metodą szacunkową, co pozwala na uzyskiwanie za jej pomocą przybliżonych wartości niezrealizowanego dochodu. Następuje to w metodzie zysku transakcyjnego opisanej w § 18 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez badanie zrealizowanej marży zysku netto z podmiotami powiązanymi w relacji do poziomu marży, jaką uzyskują w porównywalnych, a nie identycznych transakcjach podmioty niezależne. Wśród czynników, które należy wziąć pod uwagę stosując metodę marży transakcyjnej netto wymieniono w § 18 ust. 4 rozporządzenia MF takie czynniki jak: konkurencja ze strony innych uczestników rynku i dóbr zamiennych, skuteczność i strategia zarządzania, pozycja rynkowa, różnice struktury kosztów i kosztu pozyskania kapitału oraz stopień doświadczenia w działalności. Nie oznacza to jednak konieczności poszukiwania podmiotu realizującego wyłącznie lub prawie wyłącznie transakcje z podmiotami niezależnymi o identycznym zakresie i treści jakie zrealizował dany podatnik z podmiotami powiązanymi. Jak już wskazano wystarczające jest oparcie się na charakteryzowanym przez PKD podstawowym przedmiocie działalności, gdyż § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia MF przy dokonywaniu analizy porównywalności nakazuje uwzględniać takie czynniki porównywalności jak cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń, a nie ich identyczność. Nie oznacza to zatem konieczności analizowania pojedynczych transakcji sprzedaży dokonywanych pomiędzy podmiotami niezależnymi. Za niemożliwy w przypadku szacowania dochodu w oparciu o art. 11 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. uznać należy postulat porównywania poszczególnych transakcji z jednej strony pomiędzy różnymi podmiotami niezależnymi, a z drugiej pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi. Temu służą bowiem kryteria wyboru podmiotów do bazy porównawczej w oparciu o regulacje z § 6 - § 11 rozporządzenia MF.
5.8. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną Spółki uznać należało za bezzasadną i jako taką oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a
6.1. Przechodząc do rozpatrzenia skargi kasacyjnej organu podatkowego należy wskazać, że zasadne są jej zarzuty dotyczące naruszenia dwóch norm prawa materialnego. Pozostałe zarzuty uznać należy za niezasadne.
6.2. Podobnie jak w przypadku skargi kasacyjnej Spółki całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia prawa procesowego z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. gdyż WSA w Gorzowie Wielkopolskim ich nie naruszył z przyczyn wskazanych już powyżej. Co do naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy wskazać, że są to przepisy blankietowe i dla swej skuteczności wymagają podania w skardze kasacyjnej norm dopełnienia, które w zarzucie dotyczącym "wadliwie wykonanej kontroli rozstrzygnięcia organu" nie zostały wskazane. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 120 i art. 191 O.p., ponieważ Sąd pierwszej instancji nie wskazał w uzasadnieniu wyroku na naruszenie podniesionych przepisów procedury podatkowej. Co prawda podał jako podstawę uchylenia wyroku m.in. na przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., lecz nie wskazał przyczyn uchylenia decyzji ostatecznej z powodów naruszenia prawa procesowego. Uznać zatem należy, że była to jedynie omyłka pisarska, gdyż podstawą uchylenia decyzji NUCS były wyłącznie naruszenie prawa materialnego, czyli podstawa wynikająca z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
6.3. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w sposób lakoniczny, lecz jasny i precyzyjny wskazał na naruszenia prawa materialnego, które w jego ocenie świadczyły o wadliwości decyzji ostatecznej. To, że nie analizował w każdym możliwym aspekcie dostrzeżonych i podniesionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku naruszeń prawa nie oznacza, że Sąd meriti nie ujawnił w sposób dostateczny swojego stanowiska co do oceny prawnej. Jednocześnie kwestionując wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazał, jaka powinna być jego zdaniem prawidłowa wykładnia przepisów i jak powinien postąpić organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę. Co więcej wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wskazania co do dalszego postępowania pozwoliły zarówno organowi podatkowemu na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczną kontrolę instancyjną.
6.4. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. i § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF, gdyż organ podatkowy właściwie dokonał analizy porównywalności w okresie trzyletnim za lata 2014-2016. Nie ulega wątpliwości w judykaturze, że wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika. Wskazuje się jednak równocześnie, że ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16 oraz z dnia 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20, publ. CBOSA). Z wytycznych OECD wynika, że analizą porównawczą powinien zostać objęty zarówno badany rok jak i lata wcześniejsze. Trafnie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej organu, że zgodnie z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych wydając rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania miał m.in. uwzględniać w szczególności wytyczne OECD. Pierwszorzędne zatem znaczenie ma zdekodowanie znaczenia pojęcia "okres, w jakim realizowana jest transakcja, oraz czynniki związane z upływem czasu", o którym stanowi § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF. Dotyczy on warunków transakcji mogących mieć wpływ na wartość rynkową przedmiotów porównywanych transakcji. Z przepisu tego wynika, że analiza powinna obejmować zarówno okres dokonywania transakcji jak i czynniki związane z upływem czasu. Ustawa podatkowa, jak również przepisy rozporządzenia MF nie definiują pojęcia "okresu dokonywania transakcji". Przepisy u.p.d.o.p. w art. 8 stanowią o roku podatkowym, którym zgodnie z ust. 1 jest rok kalendarzowy. Nie jest to jednak pojęcie tożsame z okresem, który zgodnie ze znaczeniem językowym oznacza "czas trwania czegoś" (por. M. Szymczak [red.], Słownik języka polskiego, Warszawa 1984, t. II, s. 506), czy "pewien przedział czasu" (https://sjp.pl/okres). Pamiętać także należy, że stosownie do § 9 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF przy analizie porównywalności transakcji należy uwzględniać nie tylko "okres" ale i czynniki związane z upływem czasu. Jednocześnie ustawodawca nie zdecydował się ograniczyć okresu analizy porównawczej do okresu rozumianego jako rok podatkowy, ale wyznaczył go dość elastycznie nakazując uwzględnić dodatkowo czynniki związane z upływem czasu. To zaś w połączeniu ze wskazaniami wynikającymi z wytycznych OECD pozwala na przyjęcie do analizy porównywalności transakcji, także szerszego przedziału czasowego niż jeden rok podatkowy, w którym dokonywano transakcji z podmiotami powiązanymi. Poza tym w realiach rozpatrywanej sprawy ograniczenie analizy do 2016 r. oznaczałoby działanie na niekorzyść strony i naruszenie art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż należałoby wówczas zastosować wyższy wskaźnik zysku transakcyjnego niż przyjęty w zaskarżonej decyzji, o czym szerzej poniżej.
6.5. Za uzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 i § 18 rozporządzenia MF co do konieczności uwzględnia w sprawie wartości rynkowych EBIT(2) przy zastosowaniu średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej. Nieprawidłowe jest stanowisko WSA w Gorzowie Wielkopolskim zasadzające się na przyjęciu założenia, że skoro wartością rynkową marży operacyjnej EBIT(2) jest już wartość dolnego kwartyla wynosząca 1,61%, to ta wartość jako uzyskiwana w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne powinna zostać uznana za rynkową. Podkreślenia wymaga, że o ile wybór metody szacowania w sprawach dotyczących cen transferowych determinowany jest po części treścią przepisów, o tyle sposób szacowania ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. Na sposób oszacowania dochodu wpływają realia konkretnej sprawy, w tym dane wynikające z ksiąg podatkowych podatnika i możliwe do pozyskania przez organ dane porównawcze. Sposób ten ma na celu zapewnienie realizacji standardów związanych z określeniem dochodów podatnika w taki sposób, jakby odpowiadały one transakcjom zawieranym przez podmioty niezależne. Za prawidłowe należy uznać przyjęcie metody statystycznej opartej na zastosowaniu miary statystycznej, czyli analizy rozstępu kwartylowego (IQR - interquartile range). Stosowanie analizy porównawczej IQR może zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i wytycznych OECD. Co do zasady zastosowanie tej miary statystycznej nie jest kwestionowane przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Rozkład międzykwartylowy jest dogodnym parametrem w analizie struktury, mówiącym o zmienności jakiejś cechy 50% środkowych jednostek w szeregu, nie uwzględniając 50% skrajnych. Następuje to poprzez odrzucenie 25% najmniejszych i 25% największych jednostek w szeregu. IQR obejmuje 50 % wszystkich wartości z przedziału, które mieszczą się między pierwszym i trzecim kwartylem. W statystyce przyjmuje się, że w próbie o normalnym rozkładzie populacja rezultatów dla danego wskaźnika rozkłada się wokół mediany, będącej wartością środkową wyznaczonego przedziału. Rezultaty, które są wyższe lub niższe od mediany, są co prawda również reprezentatywne dla całej populacji tak jak mediana, lecz w odniesieniu do punktów, które leżą w okolicach ekstremów (tj. minimum i maksimum wartości zbioru), istnieje ryzyko, że obserwacje takie mogą stanowić anomalię i w związku z tym mogą być niereprezentatywne dla wyników rynkowych. Pamiętać należy, że rozstęp międzykwartylowy mierzy różnicę między pierwszym a trzecim kwartylem, które same zaliczają się do miar położenia. Rozstęp międzykwartylowy nie jest sam w sobie miarą tendencji centralnej, ale wyznacza przedział uwzględniający medianę będącą miarą pozycji centralnej. Dlatego też za najbardziej wiarygodny i pomocny w odtworzeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie metody statystycznej miary tendencji centralnej, do której zalicza się przedział międzykwartylowy, uznać należy wskaźnik oparty na medianie. Należy bowiem zauważyć, że § 18 ust. 1 rozporządzenia MF mówi o określeniu marży zysku netto na poziomie marży uzyskiwanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne, a nie o najniższej możliwej czy faktycznie zrealizowanej marży. Nie można wobec tego postawić organowi podatkowemu zarzutu, że skoro transakcje rynkowe są już na poziomie dolnego kwartylu, to nie mógł on zastosować średniej arytmetycznej mediany marży operacyjnej, która najpełniej oddaje uśredniony poziom marży pomiędzy podmiotami niezależnymi. Skoro jak wskazano powyżej organ podatkowy prawidłowo przyjął do analizy porównywalności okres trzyletni z lat 2014-2016, to tym samym prawidłowo ustalił wartość średniej mediany na 3,66%. Ponadto w realiach rozpatrywanej sprawy przyjęcie mediany za 2016 r. oznaczałoby działanie na niekorzyść strony, o której stanowi art. 134 § 2 p.p.s.a., gdyż mediana za 2016 r. wynosiła 3,89%.
6.6. Za bezzasadny zaś należy uznać zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący naruszenia art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., ponieważ organ podatkowy nieprawidłowo zastosował oszacowanie i określił dochody Skarżącej oraz należny podatek także w stosunku do transakcji i przychodów uzyskanych od podmiotów niepowiązanych. Słusznie co do tej kwestii wskazał Sąd pierwszej instancji, że unormowanie wynikające ze wskazanych przepisów może mieć zastosowanie jedynie do podmiotów powiązanych, co wynika z literalnej wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Przypomnieć należy, że w art. 11 ust. 1 in fine u.p.d.o.p. określono po pierwsze przesłankę zastosowania tej regulacji, tj. ustalenie w wyniku powiązań opisanych m.in. w art. 11 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku których podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Po drugie przyznano w tym przepisie kompetencję do określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Stosowanie zaś do art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania. Szacowanie wobec tego dochodów stosuje się do przychodów, które zostały uzyskane w transakcjach z podmiotami powiązanymi, a nie do wszystkich uzyskanych przychodów w danym roku podatkowym, w tym pochodzących także od podmiotów niepowiązanych. Stanowisko prezentowane przez organ podatkowy dotyczące wykładni art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. we wskazanym zakresie oznaczałoby jego stosowanie w odniesieniu do podmiotów i transakcji wyraźnie w nim nie wskazanych. Tymczasem prawidłowa wykładnia analizowanego przepisu prowadzi do wniosku, że ma on zastosowanie tylko do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, co jak trafnie zauważył Sąd meriti zbieżne jest z celem tego unormowania.
6.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił również skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organu podatkowego tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Należy wskazać, że w postępowaniu kasacyjnym przedmiotem rozpatrzenia były dwie skargi kasacyjne wniesione przez obydwie strony. Żadna z nich nie została jednak uwzględniona, wobec powyższego o kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a.