II FSK 959/22

II FSK 959/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 595/22 - Wyrok NSA z 2022-08-17
VIII SA/Wa 982/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-24
I SA/Bk 147/22 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-06-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 16g ust 4, art. 15 ust 1 zd 1, art. 16a ust 1, art 16g ust 1 pkt 2,
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 2351
art.3 ust 1,6 i 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2021 poz 716
art. 7 ust 8 pkt 1 i ust 10
Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 147/22 w sprawie ze skargi U. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 147/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę U. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że wniosek z dnia 20 grudnia 2021 r. skierowany do organu interpretacyjnego dotyczył ustalenia, czy wnioskodawca będzie posiadał prawo do zaliczenia poniesionych kosztów opłaty przyłączeniowej, we wskazanej wysokości, do wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego (budynku).
Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny, z którego wynika że znajduje się obecnie w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego w postaci budowy nowego budynku C. na działce niezabudowanej. Do budynku zostaną wykonane nowe przyłączą, w tym na podstawie umowy z A. S.A. przyłącze energetyczne. Przyłącze zostanie wykonane przez A. S.A. i zostanie jej własnością. W związku z tym wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia kosztów opłaty przyłączeniowej w kwocie 9.782,82 zł. Wszelkie koszty opłat przyłączeniowych zostaną poniesione przed oddaniem budynku do użytkowania.
Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych", o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800); dalej: "u.p.d.o.p.", jest pojęciem szerokim, dlatego przyjąć należy, iż w żaden sposób nie zróżnicowano tych kosztów, jedynie przewidziano warunek, iż muszą one dać się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.
W ocenie wnioskodawcy poniesiony koszt opłaty przyłączeniowej jest bezpośrednio związany z powstającym środkiem trwałym (budynkiem), a ponadto przyłącze energetyczne w tym przypadku stanowi element składowy budynku, bez którego budynek nie zostanie oddany do użytkowania. Stąd też na tym etapie inwestycji koszt ten nie jest związany z użytkowaniem budynku, co wiąże się z koniecznością podłączenia do instalacji. Wnioskodawca stwierdził, że będzie jemu przysługiwało prawo do zaliczenia poniesionych kosztów opłaty przyłączeniowej we wskazanej wysokości do wartości początkowej nowo powstałego środka trwałego (budynku).
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Sąd pierwszej instancji, podzielając stanowisko organu, przywołał przepisy art. 15 ust. 1 zd. 1, art. 16a ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 2, 16g ust. 4 u.p.d.o.p. i stwierdził, że - na gruncie tych regulacji prawnych - podlegającymi amortyzacji środkami trwałymi są m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną
przez niego działalnością gospodarczą (art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.). Kosztami uzyskania przychodu (pośrednimi), w przypadku środków trwałych, są odpisy amortyzacyjne.
Takie rozliczanie kosztów działalności jest odstępstwem od zasady generalnej, sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., według której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Ta generalna zasada wymaga zaistnienia bezpośredniego związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a możliwością uzyskania przychodu. I, chociaż wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem, jednak nie stanowi wydatku mieszczącego się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, gdyż proces inwestycyjny kończy się wraz wytworzeniem środka trwałego, w przypadku obiektów budowlanych, zgodnie z warunkami techniczno-budowlanymi przewidzianymi w przepisach prawa budowlanego (amortyzacji podlegają środki trwałe: budowle, budynki, lokale, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania). Wskazując także na art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.); dalej: "u.p.b.", sąd wskazał, że urządzenia budowlane, to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne (...).
Sąd pierwszej instancji, odwołując się także do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.e.", wskazał, że przyłącza do sieci pozwalają na użytkowanie obiektu budowlanego - środka trwałego już istniejącego, w działalności gospodarczej, a zatem umożliwiają rozpoczęcie kolejnego etapu, następującego już po wytworzeniu środka trwałego.
Według sądu pierwszej instancji wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są innymi kosztami dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi gdy obiekt budowlany
już istnieje i umożliwia instalację przyłączy. Na ocenę taką nie wpływa okoliczność, że koszty opłat przyłączeniowych poniesione zostały przed oddaniem budynku do użytkowania, bowiem moment uiszczenia opłaty nie może wpłynąć na ocenę, czy dany koszt jest kosztem wytworzenia środka trwałego.
Sąd pierwszej instancji dostrzegł także stanowisko wyrażane wcześniej w orzecznictwie sądów administracyjnych i podał, że przyłącza są zwykle elementem sieci przesyłowej należącej do przedsiębiorcy przesyłowego, więc opłata za przyłączenie
do sieci elektroenergetycznej i ciepłowniczej związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, a poniesione w wyniku tego koszty zwracane są przez podmioty przyłączane w formie uiszczanych przez nie opłat za przyłączenie. Ponadto opłaty przyłączeniowe pozostają w daleko większym związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, aniżeli obiektami przyłączanymi do tej sieci.
Skoro więc opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, oznacza to, że elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie natomiast poniesionej opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości byłyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty (inwestora i przedsiębiorstwo energetyczne).
W konsekwencji sąd pierwszej instancji nie podzielił zasadności zawartych
w skardze zarzutów naruszenia przepisu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540); dalej: "O.p.".
W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył w całości wyrok sądu pierwszej instancji, podnosząc zarzuty:
1) naruszenia prawa materialnego przez dokonanie błędnej wykładni przepisów i niewłaściwego ich zastosowania, tj. art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 3 pkt 1, 6, 9 u.p.b. w zw. art. 7 ust. 8 pkt 1, ust 10 u.p.e., poprzez uznanie, iż opłata przyłączeniowa nie jest innym kosztem dającym zaliczyć się do wartości wytworzenia środków trwałych, lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi gdy obiekt już istnieje i umożliwia instalację przyłączy;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wydanie orzeczenia, tj.:
a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", przez wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie uznania, iż przyłącza do sieci w budynku,
który powstaje, są związane ze środkiem trwałym już istniejącym,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 16a ust. 1 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., w zw. z art. 3 pkt 1, 6, 9 u.p.b., w zw. art. 7 ust. 8 pkt 1 i ust. 10 u.p.e. przez przyjęcie ich błędnej wykładni i błędnego zastosowania w sprawie,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a., w zw. z art. 14c § 2 O.p. przez
uznanie, iż zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne posiadające ścisłe powiązanie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku,
d) art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,
e) art. 200 p.p.s.a. przez uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji,
2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,
3) przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł
o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych.
Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów,
które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, korygować bądź rekonstruować na podstawie zaprezentowanego uzasadnienia. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania (oznaczonych numerem artykułu, paragrafu, ustępu, itd.), które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd pierwszej instancji (por. m.in. wyroki NSA: z dnia 19 czerwca 2024 r. sygn. akt III OSK 5156/21; z dnia 28 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1254/21).
Podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny, istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie posiada uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (por. m.in. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2024 r. sygn. akt I FSK 1720/20).
W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej obejmują zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego.
Przechodząc zatem do oceny zasadności zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty dotyczą: wadliwie sporządzonego przez sąd pierwszej instancji uzasadniania zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.), a nadto - w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. - braku wyjaśnienia w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej, w jaki sposób organ interpretacyjny - na podstawie przywołanych przepisów - doszedł do wyrażonego poglądu i na podstawie jakich norm prawnych (art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2021 r. poz. 1540; dalej: "O.p.") oraz, wskazanego jako samodzielna podstawa - art. 151 p.p.s.a., czyli niepowiązanego z żadnym innym zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił sąd pierwszej instancji, a także uznania, że skarżącemu nie przysługuje zwrot kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji (art. 200 p.p.s.a.).
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący argumentował, że sąd pierwszej instancji wydał wyrok bez uzasadnienia prawnego, co do tego, iż przyłącza do sieci w budynku, który powstaje, są związane ze środkiem trwałym już istniejącym.
Odnosząc się do tego zarzutu zauważyć należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia
art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Nadto zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach, po pierwsze - gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, po drugie - gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Ponadto ww. naruszenie musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1060/18; z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I OSK 3597/18).
Tymczasem, uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym przez ww. przepis, gdyż sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji przedstawił wyczerpująco stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym ocenę zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800); dalej: "u.p.d.o.p.", oraz przepisów O.p. Wyjaśnił także, jakie okoliczności i w jakim powiązaniu wskazywały na to, że zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z możliwym do uzyskania przychodem, ale nie stanowi wydatku mieszczącego się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego. Sąd rozwinął argumentację podkreślając, że na koszt wytworzenia - wartość początkową środka trwałego, mogą się składać jedynie wydatki, które zostały poniesione w celu jego wytworzenia i nie dotyczą kolejnego etapu związanego z używaniem środka trwałego. Powołanie więc przez sąd argumentów i odniesienie się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pozwoliło na potwierdzenie prawidłowości interpretacji przedstawionej przez organ podatkowy. Natomiast, uzasadnienie wyroku nie jest ani niejasne, ani wewnętrznie sprzeczne, sąd wyraźnie bowiem wskazał na analizowane przez organ przepisy materialnego, jak również wyraził własną ocenę prawną odnośnie do spornego zagadnienia. W tych okolicznościach analizowany zarzut skargi kasacyjnej okazał się nieuzasadniony. Także okoliczność, że przyłącza do sieci w budynku, który powstaje, są związane ze środkiem trwałym już istniejącym, sąd pierwszej instancji ocenił, lecz będzie ona podlegała kontroli instancyjnej w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego.
Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnego przyjęcia przez sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne posiadające ścisłe powiązanie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację, tj. naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 2 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do ww. zarzutu, wskazuje, że ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi właściwe postępowanie administracyjne (podatkowe). W analizowanej sprawie zarzut został zbudowany poprzez powiązanie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z § 2 tego artykułu i art. 14c § 2 O.p. Takie skonstruowanie zarzutów jest wadliwe z następujących przyczyn:
Zgodnie z art. 145 § 2 p.p.s.a., w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie,
w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie.
Przepis art. 145 § 2 p.p.s.a. nie dotyczy zatem aktu poddanego kontroli sądowoadministracyjnej, tj. interpretacji indywidualnej, a więc nie znajdował zastosowania w sprawie i w konsekwencji nie mógł zostać naruszony przez sąd pierwszej instancji. Natomiast, w sprawie mógłby mieć zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 146 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją, sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4-4b,
uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą, opinię, o której mowa w art. 119zzl
§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, lub odmowę wydania
tych opinii, opinię w sprawie opodatkowania wyrównawczego, opinię zabezpieczającą
w sprawie opodatkowania wyrównawczego i odmowę wydania opinii zabezpieczającej
w sprawie opodatkowania wyrównawczego albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio.
Uwzględniając jednak, że przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. został przez skarżącego kasacyjnie powiązany z odpowiednim przepisem regulującym właściwe postępowanie podatkowe (interpretacyjne), tj. z art. 14c § 2 O.p., należało uznać, że zarzut - mimo częściowo błędnej konstrukcji - poddaje się kontroli sądu kasacyjnego.
Zgodnie z art. 14c § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Wskazać należy, że nie stanowi spełnienia wymogu określonego w art. 14c § 2 O.p. wywód sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów interpretowanej ustawy podatkowej, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem strony skarżącej, podlegającym ocenie organu. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa oraz przywołaniem wypowiedzi orzeczniczych, a także poglądów wyrażonych w literaturze, które wprost nie dotyczą interpretowanego zagadnienia. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle określonych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do jego argumentacji (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3351/18).
W tym kontekście podkreślić należy, że w interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny nie tyle wyjaśnia wnioskodawcy, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny, opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zatem zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia
tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził, z jednej strony - do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej
strony - do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne
musi zatem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie
określone przepisy nie znajdują zastosowania, a także dlaczego wyrażony przez
niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyroki NSA: z dnia 2 lutego 2022 r.
sygn. akt II FSK 1286/19; z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2179/20).
Dalej, oceniając zasadność zarzutu kasacyjnego dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p., stwierdzić należało, że zaskarżona do sądu pierwszej instancji (negatywna) interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zasadnie więc sąd pierwszej instancji nie uznał zaskarżonej interpretacji jako naruszającej przepis art. 14c § 2 O.p., bowiem organ nie ograniczył się do przytoczenia przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko, ale przedstawił wyjaśnienie stosowanych w sprawie przepisów w zakresie podanego przez skarżącego stanu faktycznego. Organ wskazał także na istotne okoliczności, które przesądziły o odmowie kwalifikacji opłaty przyłączeniowej jako wydatku mieszczącego się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Organ wyjaśnił, że - aby było możliwe włączenie wartości opłaty przyłączeniowej do wartości początkowej środka trwałego (i tym sposobem zwiększenie wartości początkowej środka trwałego) budynku - wydatki na opłatę powinny podlegać kwalifikacji z punktu widzenia ustawowego określenia zakresu kosztu wytworzenia z uwzględnieniem składników niezaliczanych do kosztu wytworzenia. Organ stwierdził zatem (co też argumentował w uzasadnieniu), że opłata powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wystarczającym zakresie umotywował przedstawione w sprawie stanowisko, co przesądza o braku podstaw do uznania zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. Stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało uznane przez organ interpretacyjny za nieprawidłowe na podstawie konkretnego, a przy tym wystarczająco szczegółowego wywodu prawnego, zawierającego wszystkie wymagane formalnie elementy. Nie zostały więc naruszone przez organ podatkowy powołane przepisy w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Ponadto organ miał obowiązek przeanalizować w całości przedstawione przez skarżącego we wniosku okoliczności, w szczególności te mające istotny wpływ na ocenę prawną, i to uczynił. Podkreślić jednak należy, że nie było obowiązkiem organu drobiazgowe roztrząsanie tych elementów stanu faktycznego, które nie miały i nie mogły mieć wpływu na ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy i jej uzasadnienie. Dostrzegł to również sąd pierwszej instancji i prawidłowo stwierdził brak podstaw do uznania analogicznego (do podniesionego w skardze kasacyjnej) zarzutu skargi za uprawniony.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisu
art. 151 p.p.s.a., wyjaśnić należy, że przepis ten, będący podstawą oddalenia skargi skarżącego, był wynikiem niepodzielenia zasadności zarzutów skargi wniesionej do sądu pierwszej instancji, zatem nie mógł zostać naruszony, skoro skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i nie było podstaw prawnych do zastosowania w sprawie przywołanego już przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a.
Także zarzut naruszenia art. 200 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, z kilku powodów. Po pierwsze - zarzut nie został w istocie uzasadniony. Po drugie - przepis art. 200 p.p.s.a. znajduje zastosowanie, gdy skarga zostaje uwzględniona przez sąd pierwszej instancji. Wówczas przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W tej sprawie skarga na interpretację indywidualną została oddalona, zatem brak było podstawy prawnej umożliwiającej "zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych" na rzecz skarżącego. W postępowaniu przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi, stanowiącymi sądy pierwszej instancji, obowiązuje regulacja prawna, że zwrot kosztów postępowania może nastąpić jedynie na rzecz skarżącego i tylko w sytuacji, gdy skarga została uwzględniona, a odstępstwa od tej zasady zawiera tylko art. 201 p.p.s.a., który jednak nie ma zastosowania w analizowanej sprawie (por. M. Niezgódka-Medek [w:] B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 200).
Podsumowując tę część rozważań, uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała wszystkie elementy i była wolna od naruszeń przepisów postępowania. Wobec tego możliwe stało się dokonanie kontroli podstawy prawnej materialnej objętej zarzutami naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej.
Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, za prawidłowe należało uznać stanowisko sądu pierwszej instancji, że wydatki z tytułu opłat za przyłączenie do sieci nie są "innymi kosztami" dającymi się zaliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych, w rozumieniu art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., lecz wydatkami pozwalającymi na użytkowanie środka trwałego w działalności gospodarczej, realizowanymi, gdy obiekt budowlany już istnieje i umożliwia instalacje przyłączy.
Ocenę w zakresie kwalifikacji opłat za przyłączenie do sieci przeprowadzano już wcześniej w związku z rozpoznawaniem licznych spraw sądowoadministracyjnych, w tym także na poziomie sądu kasacyjnego.
W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 80/20 po raz pierwszy obszernie wyjaśniono kwestię zaliczenia kosztów opłaty przyłączeniowej do kosztów wytworzenia środka trwałego, zwiększającego jego wartość początkową. Odwołując się do uzasadnienia tego wyroku należy podzielić ocenę w nim przedstawioną i wskazać, co następuje:
Przepis art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z powyższego przepisu wynika, że koszty wytworzenia stanowią katalog otwarty, a wyłączenia z tych kosztów są enumeratywnie wyliczone, co jednak nie przesądza o kwalifikacji opłat przyłączeniowych do kosztów wytworzenia środka trwałego. Kwestii kwalifikacji danego wydatku (kosztu) do kategorii kosztu wytworzenia nie da się rozstrzygnąć na gruncie literalnego brzmienia analizowanego przepisu i wymaga dokonania oceny ad casum z zastosowaniem innych, poza wykładnią językową, rodzajów wykładni, w tym wykładni systemowej zewnętrznej.
Podążając za poglądem wyrażonym w powołanym wyroku, uznać należy, że do wartości początkowej środka trwałego można zaliczyć wszystkie wydatki, które są ściśle związane z tworzonym środkiem trwałym i które wpływają w sposób bezpośredni na wartość. Celem ponoszenia wydatku jest wytworzenie środka trwałego.
W rozpoznawanej sprawie nie ma sporu, że opłaty przyłączeniowe mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, spór dotyczy tylko tego, jak koszt ten rozliczyć. W szczególności zaś, spór dotyczy tego, czy koszt ma być odliczony bezpośrednio (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), czy pośrednio, tj. jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środka trwałego (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), naliczane od wartości początkowej tego środka.
Podzielić należy pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku (oraz ponowiony w kolejnych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt II FSK 1884/18), że zasadniczo przyłącza są zwykle elementem sieci przesyłowej należącej do przedsiębiorcy przesyłowego. Problematyka przyłączania obiektów budowlanych do sieci przesyłowych, np. gazowych, ciepłowniczych, elektrycznych, czy wodociągowych oraz pobieranych w związku z tym przez przedsiębiorstwa przesyłowe, tzw. opłat przyłączeniowych, uregulowana jest przede wszystkim w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 716 ze zm.); dalej: "u.p.e.".
Analiza przepisów u.p.e. prowadzi do wniosku, że opłaty przyłączeniowe pozostają w związku z siecią przesyłową przedsiębiorców energetycznych, a nie z obiektami przyłączanymi do tej sieci. Skoro opłata przyłączeniowa związana jest z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, to elementy infrastruktury wytworzone przez to przedsiębiorstwo stanowić będą środek trwały w tym przedsiębiorstwie. Ujęcie natomiast poniesionej przez skarżącego opłaty przyłączeniowej w kosztach wytworzonych przez niego środków trwałych mogłoby powodować, że te same wartości zostałyby wykazywane w wartości początkowej środków trwałych przez dwa podmioty. Na tą okoliczność prawidłowo wskazywał też sąd pierwszej instancji.
Jako prawidłowe należało także ocenić stanowisko sądu pierwszej instancji, że na ww. ocenę nie może wpływać okoliczność, iż koszty opłat przyłączeniowych poniesione zostały przed oddaniem budynku do użytkowania, bowiem moment uiszczenia opłaty nie może przesadzać o tym, czy dany koszt jest kosztem wytworzenia środka trwałego. Takiego warunku nie określono w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej brak jest skutecznych argumentów, które podważyłyby stanowisko organu interpretacyjnego i sądu pierwszej instancji. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należało zarzut skargi kasacyjnej obejmujący naruszenie
przepisu art. 16g ust. 4 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., powiązane z przepisami ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.); dalej: "u.p.b." i u.p.e.
W kwestii kolejnego zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. powiązanego z przepisami art. 3 pkt 1, 6, 9 u.p.b. w zw. art. 7 ust. 8 pkt 1, ust 10 u.p.e., który miałby polegać na przyjęciu błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawie, należy wskazać, że zarzut ten nie został szerzej uzasadniony. Jednak, podstawę prawną rozstrzygnięcia podważać można za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, bądź (samodzielnie) w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bądź poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. P. Gołaszewski, Sporządzanie środków zaskarżenia w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym. Komentarz, Wzory pism i kazus wyd. 4, Warszawa 2020, Rozdział 4, str. 572; z uwzględnieniem powołanego tam orzecznictwa). Jednak, analiza zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazuje, że w istocie oba zarzuty zmierzają do wspólnego celu, jakim jest zakwestionowanie kwalifikacji opłaty przyłączeniowej.
W tych okolicznościach uznać należało, że w sprawie, zarówno organ interpretacyjny jak i sąd pierwszej instancji, prawidłowo uznały, iż wydatki w postaci opłaty za przyłączenie nie mieszczą się w katalogu wydatków będących elementem kosztów wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.
W tej sytuacji nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1,
art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego organu w kwocie 480 zł, określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).
/-/ A. Polańska /-/ M. Wolf-Kalamala /-/ J. Płusa