II FSK 966/21

II FSK 966/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jan Grzęda
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 170/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-05-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art.22g ust. 1 pkt 3, art. 10 ust 1 pkt 6
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 170/21 w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. Z. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 18 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 170/21, w sprawie ze skargi G. Z. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 stycznia 2021 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżonej decyzji (wskazanie pełnomocnika Skarżącego dotyczące decyzji) zarzucił:
1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędne przyjęcie, iż ujęcie w ewidencji środków trwałych składników majątkowych otrzymanych w darowiźnie oraz ustalenie ich wartości początkowej nastąpiło z naruszeniem art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez błędne przyjęcie iż nie został spełniony warunek przewidywanego okresu używania, który musi być dłuższy niż rok, a także nieprawidłowe przyjęcie, iż wpis do ewidencji środków trwałych nastąpił z naruszeniem rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych oraz art. 22g ust. 1 pkt 3 tej ustawy;
- naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nastąpiło nieskuteczne ujęcie w ewidencji środków trwałych sprzedanych składników majątkowych co powoduje, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Ponadto błędne ustalenie, że koszty uzyskania przychodów dotyczące transakcji sprzedaży tej nieruchomości nie mogą być ustalone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. w wysokości niezamortyzowanej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntów i pozostałych środków trwałych lecz na podstawie art. 22 ust. 1 przedmiotowej ustawy;
- naruszenie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3, 6, 8 i w związku z art 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i że okoliczności zbycia nieruchomości nie wskazywały na to, że było ono dokonane w ramach prowadzonej działalności, podczas gdy przedmiotem sprzedaży była nieruchomość wykorzystywana na potrzeby tej działalności i wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a więc przychody uzyskane z jej sprzedaży jak również z jej wynajmu winny zostać zakwalifikowane do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów;
- art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w efekcie niewłaściwe zastosowanie z uwagi na nieuwzględnienie pełnego zakresu ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej z 28 września 2015 r.;
2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy to jest;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję;
- art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy z uwagi na fakt, że Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, a także art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez brak prawidłowej kontroli działań organów;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzja powinna być uchylona, a tym samym zaakceptowanie uchybień proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, iż uzyskana indywidualna interpretacja prawa podatkowego z dnia 28 i września 2015 r. nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art 14k § 1 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest tożsamy ze stanem faktycznym, na którym opiera się zaskarżona decyzja, podczas gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie uległ zmianie i jest tożsamy ze stanem faktycznym stanowiącym podstawę decyzji - a w konsekwencji na wadliwym ustaleniu, że decyzja z 14 stycznia 2013 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
- art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku całkowitego rozpoznania sprawy;
- art. 134 §1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i lakoniczne uzasadnienie wydanego wyroku;
- naruszenie art. 2a O.p. w zw. z art 2 Konstytucji RP poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszające zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Skarga kasacyjna została zatem rozpoznana zgodnie ze wskazaną regułą związania z art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź też nie uchybiono innym wymogom procedury podatkowej lub sądowoadministracyjnej. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania w sprawie oraz wyznaczała kierunek procedowania, należało odstąpić od tej kolejności rozpatrywania zarzutów, gdyż kluczowe znaczenie dla sprawy miała prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia także na wstępie wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. Wiąże się to z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być w pełni przedmiotem merytorycznego rozpoznania, powinna wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszony przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, stawiać dodatkowych, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA).
3.3. Przede wszystkim należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego oraz WSA w Rzeszowie, że udział Skarżącego w prawie własności nieruchomości oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu nie mógł zostać uznany za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi. W realiach stanu faktycznego sprawy trafnie stwierdził organ podatkowy, że otrzymany przez Skarżącego w drodze darowizny i wprowadzony do ewidencji środków trwałych udział w nieruchomości budynkowej nie spełniał definicji środka trwałego, z uwagi na brak spełnienia przesłanki o przewidywanym okresie jego używania dłuższym niż rok na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Przewidywany okres używania środka trwałego jest przede wszystkim domeną podatnika, który ma prawo zakładać w jakim horyzoncie czasowym będzie z niego korzystał. W takim znaczeniu jest to kategoria subiektywna zależna od podatnika. Nie oznacza to jednak, że przewidywanie to ma charakter woluntarny i nie jest zależne od uwarunkowań prowadzonej działalności gospodarczej. Postrzeganie "przewidywania" musi być zatem osadzone w obiektywnie weryfikowalnych okolicznościach faktycznych dotyczących rzeczywistych zamierzeń podatnika w określonej perspektywie czasowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie ze znaczeniem językowym "przewidywać" to: "1. «przeczuć, domyślić się co będzie, co może nastąpić»; 2. «określić, oznaczyć coś z góry»" (por. https://sjp.pwn.pl); "kierując się wiedzą lub doświadczeniem, domyślać się, że coś się wydarzy lub jaki będzie miało przebieg" (por. https://wsjp.pl). Oznacza to, że wyrażenie ustawowe mówiące w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. o "przewidywanym okresie", na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, oznacza istnienie uzasadnionych i obiektywnych podstaw co do losu danego składnika majątkowego w okresie jednego roku w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że wykładnia językowa ma dla wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie. Takie rozumienie tego wyrażenia potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna. Zapis ten skorelowany jest bowiem z unormowaniem z art. 22e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., w którym przewidziano konieczność zaliczenia do środków trwałych składników majątku, które po roku nadal pozostają w dyspozycji podatnika służąc jego działalności gospodarczej. Dodatkowo podatnicy są zobowiązani do zapłaty karnych odsetek za zwłokę według stawki od zaległości podatkowych. Jak wskazano w literaturze w istocie przesłanka dotycząca przewidywanego okresu używania środka trwałego, w tym zakresie podlega obiektywnej weryfikacji (por. na tle analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, M. Wilk pkt 2.3. do art. 16a w A. Krajewska, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, publ. WKP 2018, SIP LEX). Możliwość zatem zastosowania tej regulacji uzależniona jest od oceny okoliczności faktycznych, które pozwalają na dokonanie oceny, czy subiektywne przekonanie podatnika wynikało z weryfikowalnych i obiektywnie istniejących przesłanek. Zgodnie zatem ze wskazaną powyżej prawidłową wykładnią art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, subiektywne przekonanie podatnika co do okresu, w którym zamierza korzystać ze środka trwałego w ramach wykonywanej działalności gospodarczej nie może mieć jedynie wolicjonalnego i decydującego zarazem znaczenia dla klasyfikacji danego składnika majątku jako środka trwałego. Tym samym za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22g ust. 1 pkt 3 i ust. 16 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., gdyż organ podatkowy i Sąd a quo dokonały ich prawidłowej wykładni. Godzi się w tym miejscu podzielić także stanowisko wyrażone w decyzji organu podatkowego, że wpis do ewidencji środków trwałych nie ma charakteru konstytutywnego i sam w sobie nie przesądza o tym, że dana nieruchomość (udział w niej, a także grunt) stanowi środek trwały. Skoro bowiem jednym z warunków, zawartych w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., dla uznania danej nieruchomości za środek trwały jest przewidywanie jej używania w okresie dłuższym niż rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, bądź oddanie do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., to brak jego spełnienia uniemożliwia uznanie składnika majątku za środek trwały.
3.4. Należy również wskazać, że unormowanie z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zostało, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, prawidłowo w sprawie podatkowej zastosowane z uwagi przede wszystkim na prawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Właściwie zostało także ocenione zastosowanie w sprawie podatkowej art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. z uwagi na nieprawidłowe ujęcie udziału w nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Zgromadzony materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne dowodzą, że Skarżący miał pełną świadomość, że w chwili rozpoczęcia wykorzystywania w działalności gospodarczej składnik majątkowy w postaci udziału w prawie własności budynku nie będzie przez niego wykorzystywany dłużej niż przez rok. To z kolei powodowało, że nie stał się on środkiem trwałym w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym nie podlegał amortyzacji. Sekwencja zdarzeń związana z czynnościami podejmowanymi przez wspólników spółki akcyjnej i spółek jawnych, będących rodzicami Skarżącego i innych współwłaścicieli nieruchomości, które poprzedzały darowiznę udziału, a także późniejsze działania wskazują jednoznacznie, że Skarżący nie przewidywał używania w działalności gospodarczej udziału dłużej niż rok. Tytułem przypomnienia należy wskazać na podstawowe okoliczności faktyczne sprawy.
Skarżący w 2015 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod E., której prowadzenie rozpoczął w dniu 27 lipca 2015 r. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W prowadzonej w 2015 r. podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dalej: p.k.p.r.) wszystkie zaewidencjonowane w okresie sierpień – październik 2015 r. przychody oraz koszty ich uzyskania dotyczą nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]. Udział w tej nieruchomości Skarżący otrzymał w dniu 31 lipca 2015 r. od swojego ojca J. Z. w formie darowizny (akt notarialny Rep. A nr [...]). Z jej treści wynika, że J. Z. daruje swojemu synowi udział wynoszący 1/3 części w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości, oznaczonej jako działki nr [...] o powierzchni 0,0145 ha, nr 1519/41 o powierzchni 0,3406 ha i nr 1519/44 o powierzchni 0,0143 ha położonych w R. - N., obręb [...] wraz z takim samym prawem własności znajdującego się tam budynku biurowo-usługowego o powierzchni użytkowej 5.529 m2, objętych księgą wieczystą Kw nr [...]. Wartość darowizny określono na kwotę 2.960.000,00 zł. Otrzymane składniki majątkowe (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu i budynek biurowo usługowy) podatnik wprowadził do ewidencji środków trwałych pod datą 31 lipca 2015r. o łącznej wartości 5 921 408 zł, stanowiącej 1/3 wartości nieruchomości określonej w wycenie z operatu szacunkowego sporządzonym przez rzeczoznawcę T. M. w dniu 13 lipca 2015 r. (17.760.278 zł) powiększoną o połowę wydatków dotyczących sporządzenia aktu notarialnego darowizny, wypisu tego aktu i opłaty sądowej, które wynosiły 1.318 zł netto (różnica 2,67). Według zapisów w księdze wieczystej Kw nr [...] z dniem 31 lipca 2015 r. nowymi współwłaścicielami nieruchomości objętej tą księgą zostali oprócz podatnika (1/3 udziału): M. B. (1/3 udziału), I. O. (1/6 udziału) i M. O. (1/6 udziału). Nabycie współwłasności nastąpiło również na podstawie umów darowizny. W dniu 1 sierpnia 2015 r. współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości zawarli porozumienie, na podstawie którego zarząd nieruchomością wspólną wraz z prawem wieczystego użytkowania powierzyli M. B.. Czynności zarządu obejmowały zapewnienie dostawy mediów, wykonywanie napraw, usuwanie awarii, zapewnienie wykonywania przewidzianych prawem przeglądów nieruchomości, utrzymanie należytego porządku i czystości, opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych, realizację zawartych umów i zawieranie nowych umów. Zarządzający miał refakturować poniesione koszty na pozostałych współwłaścicieli w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w części wspólnej. Natomiast współwłaściciele mieli obciążać zarządzającego przysługującym im udziałem w przychodach z tytułu wynajmu w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w części wspólnej. Miesięczne wynagrodzenie zarządzającego ustalono w kwocie 100 zł od każdego współwłaściciela. Zarządzający nieruchomością zawarł trzy umowy najmu lokali w dniu 1 sierpnia 2015 r. z F. w R.. Łączna powierzchnia wynajętych pomieszczeń wynosiła 1.477m2, a wartość czynszu miesięcznego netto 29.190,50 zł. Najemca obowiązany był ponadto do uiszczania opłaty ryczałtowej tytułem kosztów eksploatacyjnych w łącznej wysokości netto 14.770,00 zł miesięcznie. Ponadto, tytułem czynszu za sierpień - październik w wysokości 1.690,50 zł i zmiennych kosztów dodatkowych Zarządzający nieruchomością wystawił faktury VAT dla M.. Przychody z wynajmu lokali zaewidencjonowane zostały w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Łączna powierzchnia wynajętych w/w podmiotom pomieszczeń wynosiła 1.589,7 m2 co stanowiło 27% całości powierzchni użytkowej nieruchomości. W dniu 10 września 2015r. podatnik oraz pozostali współwłaściciele: M. B., I. O. i Skarżący zawarli w formie aktu notarialnego Rep A nr [...] z J. M. przedwstępną umowę sprzedaży, w której zobowiązali się do zawarcia do dnia 30 października 2015 r. umowy, której przedmiotem ma być sprzedaż J. M. prawa wieczystego użytkowania działek numer [...], nr [...] i nr [...] obr. [...] położonych w R. - N. wraz z prawem własności budynku na nich posadowionego, za cenę 14.375.000 zł. W dniu zawarcia tej umowy kupujący zobowiązał się przelać na rachunki sprzedających łącznie 9 mln zł. Zgodnie z zawartą umową przedwstępną od dnia jej zawarcia kupujący mógł prowadzić prace remontowe na 2 i 3 piętrze budynku. Sprzedający zobowiązali się natomiast, że z chwilą zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, przedmiot sprzedaży wolny będzie od obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich. Koszty sporządzenia tej umowy poniesione zostały przez kupującego. Umowa sprzedaży zawarta została w dniu 8 października 2015 r. w formie aktu notarialnego Rep A nr [...]. Z treści umowy wynika, że podatnik i pozostali współwłaściciele sprzedają J. M. prawo wieczystego użytkowania działek nr [...], nr [...] i nr [...] obręb [...] położonych w R. - N., wraz z prawem własności budynku na nich posadowionego za cenę 14.375.000 zł. Zbywający oświadczyli, że przedmiot sprzedaży jest związany z prowadzonymi przez nich działalnościami gospodarczymi i ujęty był w prowadzonych przez nich ewidencjach środków trwałych. Koszty związane z umową poniesione zostały przez kupującego. Podatnik tytułem zbycia posiadanego udziału wynoszącego 1/3 w prawie wieczystego użytkowania w/w działek i prawie własności budynku, wystawił w dniu 8 października 2015r. fakturę VAT nr [...] na wartość 4 791 666,66 zł. Przychód w w/w kwocie zaewidencjonowany został w p.k.p.r. prowadzonej przez podatnika za 2015 r. Równocześnie, jako koszty uzyskania przychodów zaewidencjonowana została w tej księdze kwota 5 888 525,21 zł, stanowiąca niezamortyzowaną wartość prawa wieczystego użytkowania działek i budynku. Z zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wynika, że na transakcji sprzedaży ww. nieruchomości podatnik poniósł stratę w wysokości 1 096 858,55 zł (4 791 666,66 zł – 5 888 525,21 zł). Z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży podatnik otrzymał tytułem sprzedaży udziału w nieruchomości 3 mln zł. Pozostałą, przysługującą mu należność miał otrzymywać w 2016 i 2017 roku w ratach, których wysokość i termin płatności określono w umowie. Już następnego dnia po nabyciu w/w nieruchomości, tj. w dniu 9 października 2015 r. J. M. wystąpił do Urzędu Miasta R. Wydział Architektury z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, która miała obejmować przebudowę budynku handlowo-usługowego na budynek podmiotu wykonującego działalność medyczną wraz z apteką ogólnodostępną. Do wniosku dołączony został projekt budowlany sporządzony w dniu 30 września 2015 r. przez S. sp. z o. o (zlecenie-umowa z dnia 10 września 2015 r.) Przedmiotowy projekt budowlany zawierał m. in. dokumentację dotyczącą przyłącza, instalacji sanitarnych, wentylacji mechanicznej, klimatyzacji, sporządzoną przez P. a wykonaną na zlecenie S. sp. z o. o. z dnia 10 września 2015 r. Do jej sporządzenia niezbędne były warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz zapewnienie odbioru ścieków z budynku, które wydane zostały przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji w R. na zlecenie P. z dnia 9 września 2015r. Nieruchomość składająca się z działek nr [...], [...], [...] stanowiła wcześniej własność B. S.A. z siedzibą w R. i wykorzystywana była w prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. B. S.A. na podstawie uchwały akcjonariuszy z dnia 30 czerwca 2015r. została przekształcona w spółkę jawną R.. Wspólnikami spółki przekształconej zostali A. B., J. O. i J. Z.. Ich udział w zyskach i stratach spółki jawnej wynosił po 1/3 całości. Wpis o przekształceniu został dokonany w rejestrze przedsiębiorców KRS w dniu 2 lipca 2015r. W dniu 14 lipca 2015r. A. B., J. O., J. Z. i R. sp. j. zawarli umowę spółki jawnej pod firmą N.. Jako wkłady ww. osoby fizyczne wniosły po 100 zł każdy, natomiast R. sp. j. wniosła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości objętej księgą wieczystą Kw nr [...]. Po wniesieniu wkładu R. sp. j. została rozwiązana i wykreślona z rejestru sądowego w dniu 27 lipca 2015r. Majątek spółki w postaci wkładu w spółce N. sp. j. podzielony został pomiędzy pozostałych wspólników Pana A. B., Pana J. O. i Pana J. Z. po 1/3 części. W dniu 29 lipca 2015 r. wspólnicy N. sp. j. podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzania likwidacji oraz uchwałę o podziale majątku rozwiązywanej spółki - akt notarialny Rep A nr [...]. Cały majątek spółki, na który składała się gotówka w kwocie 300 zł oraz prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, podzielony został pomiędzy wspólników po 1/3 całości. W dniu 31 lipca 2015r. nowi współwłaściciele w/w nieruchomości posiadane udziały w prawie wieczystego użytkowania nieruchomości i własności budynku biurowo-usługowego przekazali swoim dzieciom w formie darowizny: J. O. – córce I. O. (udział wynoszący 1/6) i synowi M. O. (udział wynoszący 1/6), A. B. – synowi M. B. (udział wynoszący 1/3), J. Z. – Skarżącemu (udział wynoszący 1/3). W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno-skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia 28 października 2019 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 1 540 669 zł, uznając, że podatnik ustalając stratę poniesioną z pozarolniczej działalności gospodarczej w 2015 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów, gdyż sprzedane składniki majątku podatnika nie spełniały kryteriów zaliczenia ich do środków trwałych.
3.5. Należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo zgromadził i ocenił dowody przyjmując, iż świadczą one o pełnej świadomości Skarżącego w chwili podjęcia decyzji o amortyzacji udziału w nieruchomości co do tego, że nie przewidywał i nie zamierzał on korzystać w prowadzonej przez siebie działalności z uzyskanego udziału w nieruchomości dłużej niż rok. Przeczy temu przede wszystkim sekwencja zdarzeń, z której wynika zamiar zbycia udziału w nieruchomości istniejący jeszcze przed jej nabyciem w drodze darowizny. Świadczy o nim m.in. treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w której nie wskazano dat planowanych czynności i przyjęto de facto założenie faktyczne, co do statusu udziału w nieruchomości jako środku trwałym. Tymczasem opisany przebieg zdarzeń został zrealizowany w całości w ciągu nieco ponad trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku interpretacyjnego. Taka koincydencja czasowa nie może zostać uznana za przypadkową, czy też niezamierzoną. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia skargi kasacyjnej zeznania J. M. i jego ojca S. M. potwierdzają zainteresowanie wpierw wynajmem, a następnie zakupem nieruchomości, które znacznie poprzedzało datę zawarcia umowy przedwstępnej. Zainteresowanie to było wykazywane już wówczas, gdy właścicielem budynku była spółka, której akcjonariuszami byli ojcowie: Skarżącego i pozostałych obdarowanych tego samego dnia współwłaścicieli, którzy po nieco dwóch miesiącach prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie części budynku na rzecz spółki swoich ojców, dokonali wspólnie jej sprzedaży. Nie można wobec tego za wiarygodne uznać zeznań współwłaścicieli o zamiarze długotrwałego wynajmu budynku i planowanych pracach remontowych. Trafnie w tym kontekście zauważył za organem podatkowym Sąd meriti, że aktywność gospodarcza Skarżącego, jak i pozostałych współwłaścicieli, w 2015 r. ograniczała się wyłącznie do wynajmu nieruchomości na rzecz podmiotów, które już tam prowadziły działalność gospodarczą i jej zbycia z "nominalną" stratą, gdyż jako koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości przyjęto jej wartość rynkową obliczoną dla celów amortyzacji. Okoliczności te pozwalają na odtworzenie zamiarów Skarżącego i pozostałych współwłaścicieli co do przewidywanego okresu używania nieruchomości. Świadczą one jednoznacznie o tym, że od samego początku Skarżący nie przewidywał używania nieruchomości co najmniej przez okres jednego roku. Tym samym za bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Prawidłowo oceniono także w decyzjach podatkowych okoliczność związaną z pominięciem w ewidencji środków trwałych budowli w postaci dróg, placów utwardzonych, instalacji wodnej, kanalizacji sanitarnej i burzowej, które nie zostały wymienione w umowie sprzedaży nieruchomości, jednakże ich własność została przeniesiona wraz z przeniesieniem własności nieruchomości. Skarżący ujął je wadliwie w ewidencji jako jeden środek trwały wraz z budynkiem. Z niebudzących zaś wątpliwości ustaleń faktycznych, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie mogły one stanowić integralnej części budynku i winny być odrębnie amortyzowane. Zgodnie zresztą z informacją złożoną w sprawie podatku od nieruchomości. Także działania podejmowane przez nabywcę nieruchomości w powiązaniu z jego zeznaniami wskazują, że już w chwili podpisywania umowy przedwstępnej 10 września 2015 r., czyli niespełna miesiąc po nabyciu udziału w nieruchomości przez Skarżącego, był on przygotowany do jej zakupu. Wpłacił zaliczkę znacznie przekraczająca połowę wartości nieruchomości, posiadał warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i zlecił sporządzenie projektu budowlanego dotyczącego kupowanej nieruchomości. Wymowa tych faktów dobitnie świadczy o tym, że Skarżący nie przewidywał używania udziału w nieruchomości w okresie dłuższym niż rok. Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, własnym twierdzeniom, fragmentom zeznań świadka, abstrahując całkowicie od konieczności ich powiązania z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że weryfikacja zgromadzonych dowodów nastąpiła w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 O.p., który to nie został w sprawie naruszony. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można także zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w odniesieniu do kwestii rekonstrukcji rzeczywistego zamiaru podatnika używania udziału w nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w okresie dłuższym niż rok. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia procedury podatkowej przez organ podatkowy. Kwestionowane są ustalenia faktyczne organu podatkowego dokonane na gruncie prawidłowo przeprowadzonych dowodów przede wszystkim z własnej inicjatywy z urzędu. Ponadto organ podatkowy może wskazać, że zaofiarowany mu przez stronę materiał dowodowy jest nie przekonywujący, pod warunkiem jednak, że uczyni to w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce. Nie można także zarzuć organowi podatkowemu naruszenia zasady pogłębiania zaufania z art. 121 § 1 O.p.
3.6. Nie zasługują na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego. Co do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a., to do jego naruszenia może dojść wówczas, gdy sąd rozpoznający sprawę uchyli się od obowiązku wykonania kontroli zaskarżonej decyzji lub postanowienia. Przepis ten nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi, a wskazuje na cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli stanowiącej przedmiot skargi decyzji, zastosowałby inny rodzaj oceny niż zgodność z prawem bądź wyszedłby poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, rozpoznając skargę na akt lub czynność niepoddane jego kognicji lub zastosował środki ustawie nieznane. Co do naruszenia art. 151 p.p.s.a. to należy zauważyć, że przepis ten ma charakter blankietowy i dla skuteczności zarzutu postawionego w oparciu o niego konieczne jest wskazanie naruszenia norm dopełnienia wynikających z przepisów proceduralnych lub prawa materialnego, które naruszył organ interpretacyjny. Dopiero powiązanie tego przepisu z podniesionymi w innym miejscu skargi kasacyjnej naruszeniami prawa materialnego pozwala na jego pełną merytoryczna kontrolę. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa jego kontrola instancyjna. Zrzutami naruszenia wskazanych przepisów nie można jednak podważać stanu faktycznego przyjętego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jako podstawę wyrokowania. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu, jak się zdaje, nie odnosi się do kwestionowania samej kompletności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Nie można również wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie wyroku odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności i twierdzeń podniesionych w skardze. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze. Korelatem tego jest wypowiedź sądu administracyjnego, co do przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego oraz odpowiedź na zarzuty. Nie oznacza to jednak konieczności roztrząsania i analizowania sprawy w aspekcie każdego twierdzenia strony zawartego w uzasadnieniu skargi lub jej pismach procesowych (por. np. wyrok NSA z 9 czerwca 2021 r., sygn. akt II FSK 3674/18, publ. CBOSA). Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ani z petitum, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika w czym strona skarżąca upatruje jego naruszenia. Przepis ten może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym), niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Sąd meriti odniósł się bowiem do wszystkich istotnych kwestii mających wpływ na ocenę legalności zapisu w ewidencji środków trwałych i amortyzacji udziału w nieruchomości.
3.7. Po części za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 5a pkt 6 i w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. O ile w podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej organ podatkowy przyjął, że Skarżący prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym nieprawidłowo zaewidencjonował i amortyzował w jej ramach jako środek trwały udział w nieruchomości budynkowej i prawie użytkowania wieczystego, o tyle z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej zdaje się wynikać, że nie prowadził on w ogóle działalności gospodarczej. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Po pierwsze w decyzji organu drugiej instancji nie zmieniono podstawy prawnej i utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji nadal zakwalifikowano dochody Skarżącego do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Po drugie jedną z cech działalności gospodarczej jest działalność zarobkowa polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, i z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (art. 5a pkt 6 lit. c u.p.d.o.f.). W definicji tej mieści się zatem wykorzystywanie w jej ramach rzeczy, a także udziałów w rzeczy stanowiących nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego. Może ona polegać m.in. na wynajmie składników majątku czy ich zbyciu jeżeli ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały one zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych (art. 14 ust. 2 pkt 11 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f.). Nie wiadomo też z uzasadnienia decyzji odwoławczej jaką aktywność gospodarczą po 2015 r. wykazywał Skarżący w aspekcie zasady zorganizowania i ciągłości działalności gospodarczej. Jednakże jak już wskazano powyżej organ odwoławczy nie zmienił podstawy prawnej decyzji i nie zaliczył w 2015 r. przychodów z najmu do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Tym samym w efekcie przyjęto zgodnie z wcześniejszym stanowiskiem wyrażonym w decyzji pierwszoinstancyjnej, że zarówno wynajem nieruchomości jak i jej sprzedaż dotyczyła wykonywania działalności gospodarczej w 2015 r. Jedynie z uwagi na brak charakteru środka trwałego składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej przez Skarżącego w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tego źródła odpisów amortyzacyjnych i wartości początkowej środka trwałego. Zostały one wszak nabyte pod tytułem darmym a fakt ich wykorzystania w działalności gospodarczej spowodował konieczność przyporządkowania wszystkich przychodów generowanych z najmu i sprzedaży do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Stanowisko organu odwoławczego z uwagi na uzasadnienie decyzji drugoinstancyjnej zawiera zatem w sobie pewną sprzeczność. Z jednej strony potwierdzono stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że był to składnik majątku, który ze względu na przewidywany okres używania krótszy niż rok nie mógł zostać zaliczony do środków trwałych. Powołano na ta okoliczność nawet dodatkową argumentację z odwołaniem do orzecznictwa sądów administracyjnych (str. 21 decyzji NUCS z 6 października 2020 r.). Z drugiej zaś zakwestionowano prowadzenie przez Skarżącego w 2015 r. działalności gospodarczej. Sprzeczność taką należy jednak wiązać z zasadą przekonywania i poprawnością wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji podstawy faktycznej i prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Jednakże takich naruszeń prawa nie podniesiono w skardze kasacyjnej, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i wskazanych w niej podstaw kasacyjnych, pozostaje poza zakresem rozważań sądu kasacyjnego. Tym samym trafność zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 u.p.d.o.f. nie mogła skutkować uchyleniem wyroku Sądu pierwszej instancji, gdyż było to naruszenie prawa materialnego, które nie miało wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Pomimo treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nadal w decyzji odwoławczej przychody Skarżącego zostały przypisane do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., gdyż wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odwoławczy w istocie nie przypisał Skarżącemu nowej podstawy odpowiedzialności podatkowej i nie zakwestionował sposobu rozliczenia przychodów w ramach działalności gospodarczej. W tym zaś upatrywano naruszenia tego unormowania.
3.8. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art 14k § 1 O.p. tak w warstwie prawa materialnego (nieuwzględnienie funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej) jak i prawa procesowego (odmowa uznania mocy wiążącej interpretacji indywidualnej oraz stwierdzenia braku tożsamości stanu faktycznego podanego w interpretacji indywidualnej w relacji do ustalonego w sprawie podatkowej), co wadliwie miał zaakceptować Sąd meriti. Należy zauważyć, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej zależy od treści wniosku o jej wydanie. Istotną częścią takiego wniosku jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w danej sprawie a także jego ocena prawna. Wymaga tego norma wynikająca z art. 14b § 3 O.p. Określone dane zawarte we wniosku interpretacyjnym stanowiły przyjęte przez wnioskodawcę założenie o charakterze faktycznym, które nie podlegało wykładni operatywnej dokonywanej przez organ interpretacyjny, a stało się jedynie przesłanką dokonywanej oceny prawnej w ramach prezentowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Na podstawie art. 14b § 3 O.p. zdarzeniem przyszłym, czyli stanem dotyczącym zdarzenia lub zdarzeń, które maja wystąpić w przyszłości są wyłącznie podane i przewidywane przez wnioskodawcę okoliczności faktyczne, znaczące dla oceny możliwości zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego. Pojęcie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Jak wskazano w orzecznictwie, wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20 i powołane tam orzecznictwo oraz J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 125). W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ interpretacyjny nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Tym samym to wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym bierze na siebie ryzyko przedstawienia określonego zdarzenia przyszłego i w efekcie jego kwalifikacji prawnej. W razie wystąpienia w toku postępowania podatkowego innego stanu faktycznego niż opisany we wniosku, jak również wykazania w postępowaniu podatkowym odmiennych okoliczności niż wskazane przez stronę, interpretacja indywidulana nie będzie spełniała funkcji ochronnej z art. 14k § 1 O.p. Inaczej mówiąc różnica w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego ze stanem faktycznym rzeczywiście ustalonym w toku postepowania podatkowego powoduje każdorazowo, że wyłączona jest funkcja ochrona interpretacji indywidualnej w stosunku do stanu faktycznego, który zaistnieje w rzeczywistości. Należy zatem wskazać, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżący podał, iż "w niedalekim czasie otrzyma od rodziców darowiznę w postaci udziału w nieruchomości, tj. w budynku użytkowym. Otrzymany budynek użytkowy zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych obdarowanego według wartości rynkowej i będzie wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy, którą zamierza założyć i prowadzić. Wnioskodawca nie wyklucza dokonania zbycia darowanego udziału w nieruchomości, tj. budynku użytkowego, jeżeli zajdzie taka potrzeba". Jak wynika z tego opisu Skarżący na użytek wniosku o interpretacje indywidualną przyjął założenie, że udział w nieruchomości będzie stanowił środek trwały podlegający amortyzacji. Nie wskazał także jak długo przewiduje, czy też zamierza używać udział na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Z kolei pytanie zadane we wniosku dotyczyło możliwości ustalenie dochodu (lub straty) ze zbycia sprzedawanych środków trwałych w postaci otrzymanego udziału w nieruchomości w oparciu o art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Przedmiotem zapytania nie była wobec tego w ogóle kwestia tego, czy składnik majątku otrzymany w darowiźnie będzie mógł zostać uznany za środek trwały w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wskazano zaś powyżej wykładnia właśnie tego przepisu miał podstawowe znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Prawidłowo wobec tego Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że występując o wydanie indywidualnej interpretacji Skarżący jedynie pobieżnie wskazał na zamiar sprzedaży nieruchomości, otrzymanej w drodze darowizny, pomijając cały szereg zdarzeń i okoliczności mający bezpośredni wpływ na występujący po jego stronie zamiar, odnośnie sposobu wykorzystania otrzymanej nieruchomości, a także okres w którym zamierzał podejmować odpowiednie działania w tym zakresie. Te zaś okoliczności były szczególnie istotne dla sprawy. Wobec tego oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy oraz jego prawnej kwalifikacji nie można było dokonywać z uwzględnieniem skutków wynikających z treści wydanej dla Skarżącego indywidualnej interpretacji z 28 września 2015 r.
3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).