II FSK 958/22

II FSK 958/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Andrzej Melezini (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I SA/Ol 221/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 2, 2a, 2b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art,. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 221/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 221/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.449.2021.2.BJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Spółka wskazała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce). Działa w ramach grupy podmiotów powiązanych (dalej jako: "Grupa") zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.
W 2018 r. podmioty z Grupy, w tym Spółka, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie, spółki z Grupy, zaciągnęły kredyty przeznaczone między innymi na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie/refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności Spółka, zaciągnęła następujący kredyt, z którego środki przeznaczone były
- w części A w całości na finansowanie zakupu obligacji objętej przez podmiot powiązany z Grupy;
- w części B na finansowanie nakładów inwestycyjnych;
- w części C na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej.
Przy czym zaznaczono, że kwota udziału danej części kredytu w zadłużeniu ogółem zmienia się w czasie. Dynamiczny charakter kredytu, tj. zmniejszanie i zwiększanie się wartości poszczególnych części kredytu w czasie następuje na skutek spłat rat kapitałowych lub zaciągania kolejnych transz. W związku z czym, proporcja podziału kosztów związanych z daną częścią kredytu różni się na moment uruchomienia kredytu, jak i w poszczególnych miesiącach trwania kredytu.
Ponadto, kwota przyznanych przez bank limitów maksymalnych do wykorzystania dla części A przyznana została wyłącznie dla Spółki, z kolei dla części B i C kredytu przyznana została łącznie dla Spółki i innej spółki z Grupy.
Obligacja, na którą została wydatkowana część kredytu, według warunków emisji, powinna zostać wykupiona przez emitenta w 2025 r., do tego momentu ze względu na konstrukcję obligacji nie będą wypłacane przez emitenta odsetki (kupony) od kwoty obligacji. Spółka nie wyklucza możliwości prolongowania terminu wykupu obligacji (pod warunkiem ustalenia z emitentem korzystnych dla Spółki warunków prolongowania spłaty).
Nakłady inwestycyjne, na które została wydatkowana część B kredytu oraz finansowanie bieżącej działalności operacyjnej, na którą została wydatkowana część C kredytu, związane są z bieżącą działalnością Spółki, tj. w głównej mierze produkcją sklejki.
Przy czym, z części B Kredytu sfinansowano:
- zakup środków trwałych;
- zapłatę dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out), do zapłaty którego zobowiązana była Spółka na rzecz jej kontrahenta za nabycie udziałów w spółce estońskiej – V. Ltd.
W związku z powyższym kredytem, Spółka jako pożyczkobiorca ponosiła oraz ponosić będzie koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem
Kredyt zaciągnięty przez Spółkę powinien zostać spłacony do listopada 2021 r. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu.
Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego w 2018 r.
W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 stycznia 2022 r. Spółka wskazała, że zgodnie z informacjami przedstawionymi we wniosku, otrzymanie kredytu przez Spółkę pozwoliło częściowo na zakup obligacji, częściowo na finansowanie (lub refinansowanie) nakładów inwestycyjnych oraz częściowo na finansowanie działalności operacyjnej.
Przedmiotowe transakcje przyczyniły się do możliwości uzyskania przez Spółkę szeregu wymiernych korzyści, w szczególności poprzez:
- zwiększenie wartości posiadanych aktywów oraz
- uzyskanie potencjalnych dodatkowych środków pieniężnych (np. odsetek i wynagrodzenia z tytułu wykupu obligacji).
Spółka wyjaśniła dodatkowo, że wydatki poniesione tytułem kosztów finansowania dłużnego dotyczące części A kredytu, tj. części kredytu przeznaczonej na finansowanie zakupu obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy związane są z uzyskaniem potencjalnych dodatkowych przychodów odsetkowych - środków pieniężnych np. odsetek i wynagrodzenia z tytułu wykupu obligacji. Wydatki poniesione tytułem kosztów finansowania dłużnego części B kredytu, tj. części kredytu przeznaczonej na finansowanie nakładów inwestycyjnych (zakup, remont czy modernizacja środków trwałych, przede wszystkim wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcji) przyczyniły się do zabezpieczenia możliwości kontynuowania produkcji Spółki na dotychczasowym poziomie (remonty), jak również do zwiększenia możliwości produkcyjnych Spółki (zakup nowych środków trwałych, modernizacje). Głównym źródłem przychodów Spółki jest sprzedaż produktów własnych, wobec powyższego należy uznać, iż koszty finasowania nakładów inwestycyjnych przyczyniły się do uzyskania, zachowania oraz zabezpieczenia przychodu.
Środki z części C kredytu przeznaczone były na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki, tj. w głównej mierze związanej z produkcją sklejki. Co do zasady były to wydatki dotyczące działalności operacyjnej Spółki. Ponadto, z przedmiotowych środków finansowano zakup środków trwałych, które następnie były refinansowane za pomocą części B kredytu. Mogły zdarzyć się również sytuacje, w których środki z części C kredytu przeznaczano na spłatę odsetek itp.
Dzięki wydatkom poniesionym tytułem kosztów finansowania dłużnego części C kredytu, zabezpieczono płynność Spółki, co umożliwiło kontynuowanie jej działalności. Należy uznać, że wydatki te zabezpieczają podstawowe źródło przychodu Spółki, gdyż dzięki nim Spółka może w dalszym ciągu osiągać przychody ze sprzedaży produktów. Innymi słowy, środki z części C kredytu stanowiły finansowanie na pokrycie bieżących wydatków koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Spółki pozwalającego na osiąganie przychodów.
Spółka wyjaśniła przy tym, że spłaca zadłużenie własne powstałe w związku z pozyskaniem finansowania na objęcie przez nią obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany, jednocześnie podając, iż wskazany poniżej fragment opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien brzmieć następująco:
"W szczególności spółka, zaciągnęła następujący kredyt (dalej: "Kredyt"), z którego środki przeznaczone były:
- w części A w całości na finansowanie zakupu obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany z Grupy (dalej: "część A" lub "kredyt na objęcie obligacji"); (...).".
Natomiast treść niniejszego fragmentu zawarta we wniosku, zgodnie z którą obligacja została objęta (a nie wyemitowana) przez inny podmiot, jest wynikiem oczywistej omyłki pisarskiej.
Spółka ponownie wyjaśniła, że nakłady inwestycyjne, na które została wydatkowana część B kredytu, związane są z bieżącą działalnością Spółki, tj. w głównej mierze produkcją sklejki. Przy czym z części B kredytu sfinansowany został:
- zakup środków trwałych;
- zapłata dodatkowego wynagrodzenia (tzw. earn-out), do zapłaty którego zobowiązana była Spółka na rzecz jej kontrahenta za nabycie udziałów w spółce estońskiej - Y.
Przedmiotowe nakłady inwestycyjne, w tym zakup/refinansowanie zadłużenia na zakup środków trwałych, obejmowały m.in.:
- modernizację pomieszczeń, w których przechowuje się filmy do produkcji sklejki filmowanej,
- zakup ramy maszyny produkcyjnej,
- modernizację stołówki pracowników linii produkcyjnej,
- transport i montaż urządzeń do produkcji PPL,
- układ odwróconej osmozy do adiabatycznego systemu nawilżania powietrza,
- modernizację zespołu kotłów parowych,
- linię do impregnacji łuszczki,
- bramę w hali uszlachetniania.
Środki trwałe sfinansowane/refinansowane z części B kredytu wykorzystywane były/są przez Spółkę.
Część C kredytu stanowiła kredyt w rachunku bieżącym. Środki z części C kredytu przeznaczone były na finansowanie bieżącej działalności operacyjnej Spółki (związanej głównie z produkcją sklejki).
Podano, że co do zasady były to wydatki dotyczące działalności operacyjnej Spółki. Mogły zdarzyć się również sytuacje, w których z tych środków finansowano zakup środków trwałych Spółki lub przeznaczano je na spłatę odsetek itp.
Innymi słowy, środki z części C kredytu stanowiły finansowanie na pokrycie bieżących wydatków koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania Spółki. Fundusze z części C kredytu przyczyniły się do zachowania płynności Spółki i możliwości regulowania zobowiązań wobec jej kontrahentów, co było niezbędne do prowadzenia dalszej działalności przez Spółkę, jak również osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.
Spółka wskazała, że część odsetek dotyczących kredytu B jest związana z finansowaniem zakupu środków trwałych, natomiast druga część - z refinansowaniem zakupu środków trwałych (w szczególności pierwotnie zakupionych ze środków z części C kredytu).
Co do zasady, odsetki podlegały uwzględnieniu w wartości początkowej tych środków trwałych. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę fakt, iż czas pomiędzy zakupem czy refinansowaniem zakupu danego środka trwałego a oddaniem tego środka trwałego do użytkowania był relatywnie krótki, kwoty wynikające z odsetek są marginalne, a z punktu widzenia pytań zadanych we wniosku nieistotne.
Zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wniosku, dodatkowe wynagrodzenie związane było z zakupem udziałów w spółce Y (podmiotu zajmującego się produkcją forniru). Spółka zobowiązała się do zapłaty ceny dodatkowej pod warunkiem osiągnięcia przez Y określonych wyników finansowych (pierwsza transza earn-out), a także pod warunkiem zakupu określonych poziomów drewna w 2019 lub 2020 r. (druga transza earn-out).
Dodatkowe wynagrodzenie (tzw. earn-out), które sfinansowano z części B kredytu, płatne było w dwóch transzach. Pierwsza płatność uzależniona była od EBITDA za rok 2018 spółki Y i jej długu, zgodnie z poniższą formułą: Formuła kalkulacji: 1.4 x EBITDA - (dług netto - 6,9 min EUR). Druga rata płatności uzależniona była od ilości drewna zakupionego przez Y (liczonego w m3) w roku 2019 i 2020. Formuła ta uzależniała wysokość earn-outu od ilości zakupionego przez Y drewna w m3.
W związku z zakupem przez Y niedostatecznej ilości drewna, powstał spór dotyczący wysokości earn-outu. Ze względu na zabezpieczenie płatności earn-outu gwarancją bankową, Spółka na wezwanie byłych właścicieli Y uiściła żądaną przez nich kwotę earn-outu w wysokości 2,5 mln EUR (w przeciwnym razie byli właściciele mogli zaspokoić się z gwarancji bankowej, co wiązałoby się z wysokimi kosztami dla Spółki). Jednakże, ostatecznie w następstwie negocjacji ustalono niższą kwotę należności wynikającej z drugiej transzy earn-outu. W związku z zawarciem porozumienia, byli właściciele spółki Y zwrócili Spółce różnicę pomiędzy kwotą 2,5 mln EUR a ostatecznie wynegocjowaną kwotą earn-outu.
Następnie zwrócona kwota została przeznaczona na spłatę części B kredytu oraz częściowo na spłatę odsetek.
Ponadto, Spółka poinformował, że earn-out stanowił część ceny nabycia udziałów w spółce Y.
Spółka rozważała możliwość zastosowania następujących, innych niż przychodowe, klucze zaliczenia kosztów kredytu do źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz do przychodów z innych źródeł przychodów. Spółka wyjaśniła przy tym, że zastosowanie kluczy innych niż klucz przychodowy nie stanowi w jej ocenie miarodajnych i obiektywnych kryteriów z powodów przedstawionych poniżej:
a) zastosowanie klucza według limitów maksymalnych przyznanych przez bank na poszczególne części kredytu prowadziłoby do zniekształcenia podziału kosztów związanych z poszczególnymi kredytami zważywszy na fakt, iż limity na kredyt B i C są przyznane łącznie dla Spółki i innej spółki z Grupy oraz nie jest możliwe określenie, ile z tych kwot może wykorzystać dana spółka, zatem zastosowanie proporcji liczonej według limitów wykorzystania danej części kredytu nie jest obiektywnym i miarodajnym kryterium;
b) z kolei, zastosowanie klucza obliczonego według proporcji wyrażającej udział kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie faktycznie wykorzystanego kredytu na moment udzielenia kredytu (jak również każdy inny moment jego trwania) nie jest możliwe z uwagi na dynamiczny charakter kredytu (zmniejszanie/zwiększanie się wartości poszczególnych części kredytu w czasie na skutek spłat rat kapitałowych lub zaciągania kolejnych transz).
Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka oczekuje potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej możliwości zastosowania któregokolwiek z powyższych kluczy poprzez uznanie go za miarodajne i obiektywne kryterium. W przeciwnym razie, tj. w przypadku uznania, że powyższe klucze nie stanowią racjonalnego kryterium, Spółka oczekuje odpowiedzi czy w takim przypadku powinna zastosować klucz przychodowy.
W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1. Czy koszty kredytu zaciągniętego przez Spółkę stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?
2. W jaki sposób koszty kredytu powinny zostać alokowane przez wnioskodawcę do poszczególnych źródeł przychodów, tj. do zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów?
Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania pierwszego, Spółka wskazała, że koszty kredytu zaciągniętego przez Spółkę stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.
Natomiast odnośnie pytania drugiego, Spółka jest zdania, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., czyli o tak zwany przychodowy klucz alokacji.
W interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2022 r. Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej pierwszego pytania, odstępując od uzasadnienia oceny stanowiska Spółki w tym zakresie. Z kolei pogląd zaprezentowany przez Spółkę, odnoszący się do pytania drugiego, wskazujący, że koszty kredytu, o którym mowa we wniosku winny zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. uznał za nieprawidłowy.
WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd uznał, że organ praktycznie w ogóle nie dokonał odkodowania art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uniemożliwiając tym samym sądowi poznanie i zrozumienie argumentacji oraz motywów przyjętego w interpretacji stanowiska. Z treści interpretacji wynika bowiem, że organ do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa oraz ich treści, niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b, przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki oraz ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym - organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowy. Tej szczegółowości wymagał od organu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 wniosku problematyka. Organ nie odniósł się do nurtującej Spółkę kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, sąd nie był też w stanie merytorycznie rozpoznać przedmiotowej sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez sąd, że uzasadnienie nie odpowiada wymaganiom wynikającym z ww. przepisów Ordynacji podatkowej, bowiem jest ono niepełne oraz niejasne, a przede wszystkim nie odpowiada na nurtujący Spółkę problem zawarty we wniosku;
- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw, wskutek przyjęcia przez sąd, że organ naruszył art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., czyli zasadę legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, pozostawiając tym samym skarżącą bez odpowiedzi na opisany przez nią we wniosku z dnia 4 października 2021 r. problem.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Sprawa zasadniczo dotyczyła właściwej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w kontekście postawionego we wniosku pytania o prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, który uważa, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez niego do źródła z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (wg przychodowego klucza alokacji). Opisane stanowisko Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe.
Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną organu, spór sprowadza się natomiast do oceny słuszności uznania przez sąd pierwszej instancji, że kontrolowana interpretacja indywidualna zawiera niepełną i pobieżną odpowiedź na pytanie nr 2, co czyni zaskarżony akt niepoddającym się kontroli sądu i naruszającym zasady legalizmu i zaufania oraz niespełniającym funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.
W tym zakresie Dyrektor KIS wysunął szereg zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, które należy uznać za niezasadne.
Nie może zatem ostać się zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, nie podołał on wymogom stawianym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Mimo że Dyrektor KIS w szeroki sposób powołał przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o obligacjach oraz ustawy o instrumentach finansowych, to nie dokonał ich oceny na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyjaśniając powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu zostało sformułowane w sposób nad wyraz lakoniczny, przy jednoczesnym pominięciu oceny, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji jest nieprawidłowy. Opis stanu faktycznego dokonany przez Spółkę był szczegółowy i wielowątkowy, tymczasem część tych okoliczności została przez organ pominięta. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę m.in. na niewzięcie pod uwagę argumentów skarżącej odnośnie do niespełnienia przez koszty przedmiotowego kredytu obligacji warunku bezpośredniości czy też braku możliwości przypisania kosztów kredytu do jednego źródła, a to z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów. Dyrektor KIS stanowisko skarżącej skwitował jedynie zdawkowo, wskazując, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu. Organ nie wskazał jednak, dlaczego w jego ocenie ten klucz jest bardziej miarodajny i obiektywny, niż zaproponowany przez Spółkę.
W sprawie zabrakło zatem polemiki, kontrargumentów ze strony organu interpretacyjnego, które uzasadniałyby jego stanowisko, a do tego w sposób efektywny zaprzeczyłoby prawidłowości poglądu prezentowanego przez wnioskodawcę.
Wymaga podkreślenia, że organ podjął nieskuteczną, bo niepełną, próbę wykładni art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O ile bowiem pobieżnie przeanalizował ww. uregulowania w kontekście kosztów uzyskania kredytu, z którego zakup dotyczył obligacji, to nie uwzględnił wniosków wynikających z interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., której dokonał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, powoływanym przez stronę skarżącą. Choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu.
Dyrektor KIS, wydając więc interpretację, nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., z uwagi na fakt, że wydana przez niego interpretacja zawierała istotne braki w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska, przedstawionego przez sam organ. Skarżąca nie mogła zatem zastosować się do zaskarżonej interpretacji, bowiem w istocie nie otrzymała jasnej odpowiedzi na zadane pytania. Wydane rozstrzygnięcie nie było więc konkretne i jednoznaczne. Interpretacja nie poddawała się zatem kontroli, gdyż w związku z opisanymi naruszeniami procesowymi, organ właściwie nie dokonał także wykładni spornych art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podjęcie się merytorycznej oceny aktu przez sąd wymagałoby zatem poszukiwania argumentów za Dyrektora KIS i de facto samodzielnej oceny opisanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście stawianych pytań. Kontrolowana przez sąd pierwszej instancji interpretacja, z uwagi na swoją wadliwość, nie mogła spełniać przydanych jej funkcji – informacyjnej i gwarancyjnej, co niejako w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia pogwałcenia zasad legalizmu i zaufania.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
do wyroku NSA z 16 kwietnia 2025 r., II FSK 958/22
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Andrzej Brzuzy. Andrzej Brzuzy został powołany na stanowisko sędziego WSA w Olsztynie 26 kwietnia 2021 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwałę o przedstawieniu jego kandydatury Prezydentowi podjęto 15 października 2020 r. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunał przez strony)u konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.