II FSK 957/22

II FSK 957/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /zdanie odrebne/
Andrzej Melezini (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 194/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-05-12
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 2, 2a i 2b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 194/22 w sprawie ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.453.2021.1.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 194/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako: "Spółka") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.453.2021.1.AP, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, złożonym wraz z M. S.A. z siedzibą w M. (dalej jako: "zainteresowana"), opisując zdarzenie przyszłe, Spółka podała, że wraz z zainteresowaną są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "podatek CIT") i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (są rezydentami podatkowymi w Polsce). Działają w ramach grupy podmiotów powiązanych, zajmującej się w głównej mierze produkcją sklejki, oferując m.in. sklejki surowe liściaste i iglaste, sklejki powlekane filmem i tworzywami sztucznymi, sklejki ogniotrwałe i wodoodporne, a także sklejki specjalne.
Oprócz wnioskujących spółek w skład Grupy wchodzi m.in. spółka I spółka komandytowa (dalej jako: "I"). Spółka i zainteresowana są komandytariuszami spółki I.
W 2018 r. podmioty z Grupy, w tym Spółka, zainteresowana oraz I, zawarły umowę kredytu bankowego. W ramach limitu przewidzianego w powyższej umowie Spółka i zainteresowana zaciągnęły kredyty przeznaczone między innymi na refinansowanie ich dotychczasowego zadłużenia oraz finansowanie czy refinansowanie nakładów inwestycyjnych. W szczególności I, w której ww. spółki pełnią funkcję komandytariuszy, zaciągnęła kredyt, z którego środki były częściowo przeznaczone na nową inwestycję finansową, tj. na zakup obligacji wyemitowanej przez podmiot powiązany (ok. 65% wartości kredytu) oraz częściowo na refinansowanie zaciągniętego wcześniej kredytu długoterminowego przeznaczonego na udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu (ok. 35% wartości kredytu). Według warunków emisji, z tytułu obligacji wypłacona zostanie tylko jedna płatność w momencie jej wykupu. Obligacja powinna zostać wykupiona przez emitenta, wraz ze spłatą narosłych odsetek, w 2025 r. Natomiast kwota nominalna pożyczki wraz z narosłymi odsetkami, według postanowień stosownej umowy, powinna zostać spłacona w do końca 2024 r., do tego czasu nie jest planowana spłata częściowa kwoty głównej ani płatności odsetek. I nie wklucza, zarówno w przypadku obligacji, jak i pożyczki, możliwości prolongowania terminu płatności (pod warunkiem ustalenia z emitentem/pożyczkobiorcą korzystnych dla I warunków prolongowania spłaty).
W związku z powyższym kredytem, pożyczkobiorca ponosi koszty finansowania dłużnego. Koszty związane z kredytem, jakie były i są ponoszone, to przykładowo: odsetki, prowizje, opłata aranżacyjna (płatność jednorazowa w momencie uruchomienia kredytu), opłaty za administrowanie oraz inne koszty dające się powiązać z kredytem.
Kredyt zaciągnięty przez Spółkę powinien zostać spłacony do listopada 2024 r. Część kapitałowa, odsetki oraz inne koszty kredytu są spłacane regularnie, w ratach kwartalnych, podczas poszczególnych lat trwania kredytu.
Spółka i zainteresowana rozpoznawały do dnia 1 maja dla celów podatkowych koszty finansowania dłużnego, o których mowa powyżej w stosunku do finansowania zaciągniętego przez spółkę komandytową, w której pełnią funkcję komandytariusza (proporcjonalnie do posiadanego prawa partycypacji w zyskach spółki osobowej). Należy wskazać, że do dnia 1 maja 2021 r. I pozostawała spółką transparentną podatkową. Od 1 maja 2021 r. I stała się samodzielnym podatnikiem CIT, w związku z czym ww. przestały ujmować w kosztach uzyskania przychodów kosztów ponoszonych przez I.
W związku z powyższym, powzięto wątpliwość co do sposobu ujęcia kosztów kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową, które dla celów podatkowych były rozliczane przez nich ze względu na transparentny podatkowo charakter spółek komandytowych - za lata podatkowe, w których spółka komandytowa (I) była jeszcze transparentna podatkowo, tj. nie posiadała statusu podatnika podatku CIT.
W związku z opisanym stanem faktycznym zadano następujące pytania:
1. Czy koszty kredytu zaciągniętego przez I stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.")?
2. Czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę i zainteresowaną do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.?
3. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania drugiego jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez Spółkę i zainteresowaną do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów w z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych?
Opisując własne stanowisko w sprawie, Spółka w zakresie pytania pierwszego podniosła, że wnioskujące spółki wskazały, że koszty kredytu zaciągniętego przez I stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i w konsekwencji podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia (tj. ujęcia płatności odsetek w księgach) zgodnie z art 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Odnośnie do pytania drugiego, zdaniem Spółek wspólnie wnioskujących, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nie do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z ust 2 i 2a u.p.d.o.p. Natomiast, w przypadku nieprawidłowości stanowiska dotyczącego drugiego pytania, to zdaniem wspólnie wnioskujących spółek, koszty kredytu powinny zostać alokowane przez zainteresowanych do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
Dyrektor KIS stanowisko zaprezentowane przez wnioskujące spółki uznał za częściowo prawidłowe, tj. w zakresie pytania pierwszego, w pozostałym zaś zakresie za nieprawidłowe.
WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną interpretację.
Sąd uznał, że organ praktycznie w ogóle nie dokonał odkodowania art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., uniemożliwiając tym samym sądowi poznanie i zrozumienie argumentacji oraz motywów przyjętego w interpretacji stanowiska. Z treści interpretacji wynika bowiem, że organ do przedmiotowej problematyki odniósł się jedynie w sposób lakoniczny, poprzez przyjęcie, że zaprezentowane przez Spółkę stanowisko (że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez wnioskodawcę do źródła zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) - jest nieprawidłowe. Oprócz licznie przywołanych przepisów prawa oraz ich treści, niepełnej i pobieżnej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., przywołania części stanu faktycznego oraz związanych z nim wątpliwości Spółki oraz ustalenia, że obligacja jest papierem wartościowym - organ nie odniósł się szczegółowo, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji (zgodnie z art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p.) jest nieprawidłowy. Tej szczegółowości wymagał od organu przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny, którym był on związany oraz przedstawiona w pytaniu 2 i 3 wniosku problematyka. Organ nie odniósł się do nurtującej Spółkę kwestii sposobu (klucza) alokacji kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, pomimo że z treści wniosku wynikało, że Spółka nie jest w stanie przypisać niektórych kategorii kosztów jednoznacznie do jednego ze źródeł przychodów. Jednocześnie, z uwagi na dostrzeżone istotne uchybienia proceduralne, sąd nie był też w stanie merytorycznie rozpoznać przedmiotowej sprawy, ani też odnieść się do zarzutów zawartych w tym zakresie w skardze.
Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem, organ reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając orzeczenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw wskutek przyjęcia przez sąd, że sporządzone uzasadnienie zaskarżonej interpretacji organu jest wadliwe, tj. jest lakoniczne i pobieżne, a także niepełne i niejasne, wobec czego interpretacja organu nie odpowiada wymaganiom, wynikającym z art. 14c § 1 i § 2 o.p.;
- art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 zw. z art. 14h o.p., poprzez uwzględnienie skargi skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji braku do tego podstaw, wskutek przyjęcia przez sąd, że organ naruszył przepisy właściwe postępowaniu interpretacyjnemu mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i 121 § 1 o.p. w zw. z art. 14h o.p., czyli zasadę legalności w postaci wydania rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, z uwagi na brak pełnego odniesienia się do całokształtu argumentacji przedstawionej przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej;
- art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, tj. braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do zaistniałych w sprawie okoliczności i niepoddanie ich właściwej analizie prawnej, niezawarcie w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia, brak jasnych i spójnych wskazań co do dalszego postępowania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie dokładnych motywów rozstrzygnięcia;
- art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez skarżącą w treści skargi, którymi to zarzutami sąd był związany, co spowodowało dokonanie oceny zaskarżonej interpretacji poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze, podczas gdy w przedmiotowej sprawie sąd nie był uprawniony do poszukiwania naruszeń prawa w wydanej interpretacji tym samym winien orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej jej zarzutami oraz powołanej podstawy prawnej.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna.
Sprawa zasadniczo dotyczyła właściwej interpretacji art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. w kontekście postawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 o prawidłowość stanowiska wnioskodawców, którzy uważają, że koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nich do źródła z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów, zgodnie z przywołanym wyżej art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. (wg przychodowego klucza alokacji). Opisane stanowisko Dyrektor KIS uznał za nieprawidłowe. Wnioskujące spółki jednocześnie wskazały, że jeśli stanowisko odnoszące się do ww. pytania jest nieprawidłowe, to czy koszty kredytu powinny zostać alokowane przez nie do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu, tj. proporcji około 65% jako kosztów ze źródła przychodów z zysków kapitałowych oraz około 35% do kosztów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, zainicjowanego skargą kasacyjną organu, spór sprowadza się natomiast do oceny słuszności uznania przez sąd pierwszej instancji, że kontrolowana interpretacja indywidualna zawiera niepełną i pobieżną odpowiedź na pytania nr 2 i 3, co czyni zaskarżony akt niepoddającym się kontroli sądu i naruszającym zasady legalizmu i zaufania oraz niespełniającym funkcji informacyjnej i gwarancyjnej.
W tym zakresie Dyrektor KIS wysunął szereg zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, które należy uznać za niezasadne.
Nie może zatem ostać się zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz wiążący się z nim zarzut naruszenia art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.
Wbrew twierdzeniom organu zawartym w skardze kasacyjnej, nie podołał on wymogom stawianym w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Mimo że Dyrektor KIS w szeroki sposób powołał przepisy m.in. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o obligacjach oraz ustawy o instrumentach finansowych, to nie dokonał ich oceny na tle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wyjaśniając powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu zostało sformułowane w sposób nad wyraz lakoniczny, przy jednoczesnym pominięciu oceny, dlaczego przyjęty przez Spółkę przychodowy klucz alokacji jest nieprawidłowy. Opis stanu faktycznego dokonany przez wnioskodawców był szczegółowy i wielowątkowy, tymczasem część tych okoliczności została przez organ pominięta. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę m.in. na niewzięcie pod uwagę argumentów skarżącej odnośnie do niespełnienia przez koszty przedmiotowego kredytu obligacji warunku bezpośredniości czy też braku możliwości przypisania kosztów kredytu do jednego źródła, a to z uwagi na zróżnicowanie źródeł przychodów. Dyrektor KIS stanowisko skarżącej skwitował jedynie zdawkowo, wskazując, że koszty kredytu powinny zostać alokowane do przychodów z zysków kapitałowych oraz innych źródeł przychodów z zastosowaniem klucza ustalonego według proporcji (obliczonej na moment wykorzystania kredytu) udziału kwoty kredytu przeznaczonej na dany cel w całkowitej kwocie kredytu. Organ nie wskazał jednak, dlaczego w jego ocenie ten klucz jest bardziej miarodajny i obiektywny, niż zaproponowany przez Spółkę.
W sprawie zabrakło zatem polemiki, kontrargumentów ze strony organu interpretacyjnego, które uzasadniałyby jego stanowisko, a do tego w sposób efektywny zaprzeczyłoby prawidłowości poglądu prezentowanego przez wnioskodawcę.
Wymaga podkreślenia, że organ podjął nieskuteczną, bo niepełną, próbę wykładni art. 15 ust. 2, 2a i 2b u.p.d.o.p. na tle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. O ile bowiem pobieżnie przeanalizował ww. uregulowania w kontekście kosztów uzyskania kredytu, z którego zakup dotyczył obligacji, to nie uwzględnił wniosków wynikających z interpretacji art. 15 ust. 1, ust. 2, ust. 2a i ust. 2b u.p.d.o.p., której dokonał NSA w wyroku z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2627/20, powoływanym przez stronę skarżącą. Choć oczywiście wyroki sądów administracyjnych nie wiążą organu interpretacyjnego, a wydawane przez niego akty mają charakter indywidualny, to jednak w sytuacji gdy poglądy judykatury wyrażone w analogicznych sprawach stanowią silną podstawę argumentacji wyrażonej we własnym stanowisku wnioskodawcy, organ obowiązany jest odnieść się do niej i w merytoryczny, konstruktywny sposób ją zakwestionować. Nie może być bowiem tak, że wnioskodawca buduje rozległe uzasadnienie swojego stanowiska, zaś organ interpretacyjny w zasadzie je pomija, pozostawiając stronę w braku przekonania również co do stanowiska organu.
Dyrektor KIS, wydając więc interpretację, nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 14c § 1 i 2 o.p., z uwagi na fakt, że wydana przez niego interpretacja zawierała istotne braki w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki, jak i uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska, przedstawionego przez sam organ. Skarżąca nie mogła zatem zastosować się do zaskarżonej interpretacji, bowiem w istocie nie otrzymała jasnej odpowiedzi na zadane pytania. Wydane rozstrzygnięcie nie było więc konkretne i jednoznaczne. Interpretacja nie poddawała się zatem kontroli, gdyż w związku z opisanymi naruszeniami procesowymi, organ właściwie nie dokonał także wykładni spornych art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Podjęcie się merytorycznej oceny aktu przez sąd wymagałoby zatem poszukiwania argumentów za Dyrektora KIS i de facto samodzielnej oceny opisanego przez stronę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w kontekście stawianych pytań. Kontrolowana przez sąd pierwszej instancji interpretacja, z uwagi na swoją wadliwość, nie mogła spełniać przydanych jej funkcji – informacyjnej i gwarancyjnej, co niejako w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia pogwałcenia zasad legalizmu i zaufania.
Skład orzekający nie dopatrzył się również zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zwraca uwagę już samo błędne sformułowanie zarzutu. Na gruncie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09, przyjmuje się, że przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. też wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II OSL 672/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (por. tezę 1 wyroku NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli NSA nie tylko w kontekście braku wymaganych prawem części (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSL 1713/10).
Kontrola kasacyjna uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi natomiast do wniosku, że zawiera ono wszystkie niezbędne elementy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., co jednoznacznie umożliwia jego kontrolę kasacyjną, czyniąc powołany zarzut nieskutecznym. Sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności, sporządzając uzasadnienie, wskazując tym samym jak ponowne rozstrzygnięcie w sprawie powinno wyglądać (tj. jakie proceduralne elementy powinno zawierać), bez wchodzenia w merytorykę oceny pytania prawnopodatkowego postawionego we wniosku o wydanie interpretacji, co uznał za przedwczesne wobec wadliwości samego aktu. Wbrew twierdzeniom organu, WSA w Olsztynie zgodnie z dyspozycją ww. przepisu wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z treści uzasadnienia wynika również, choć nie wprost, jakie są wskazania sądu pierwszej instancji dla organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
Bezpodstawny okazał się również zarzut naruszenia art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. W tym zakresie organ zwracał uwagę na rzekome stwierdzenie niepodjętego w skardze naruszenia przez organ art. 14c § 1 i 2 o.p. Skład orzekający zgadza się z tym, że sąd pierwszej instancji rzeczywiście wyszedł poza zakres zaskarżenia, jednak okoliczność ta nie miała wpływu na ostateczny wynik postępowania, właśnie przez wzgląd na stwierdzone naruszenie art. 120 i 121 o.p. Choć rzeczywiście przepisy art. 14c § 1 i 2 o.p. nie zostały wprost wyartykułowane w zarzutach skargi, to nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy te ściśle wiążą się z – również uznanymi przez sąd za naruszone - art. 15 ust. 2b w zw. z ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Jak trafnie zauważył autor odpowiedzi na skargę kasacyjną, odczytanie normy prawnej mówiącej o zasadzie działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, a także zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie - nie mogą być oceniane w żadnym stanie faktycznym jako samotne byty prawne (podstawy prawne). Naruszenie tychże przepisów zawsze należy oceniać w szerszym kontekście, a w tym wypadku – funkcji informacyjnej i gwarancyjnej interpretacji. Przy tym, w kontrze do stanowiska organu, nie sposób dopatrzeć się, by samodzielną podstawą uchylenia interpretacji miał być art. 14c o.p., nieprzywołany w zarzutach skargi, mimo że stanowił on jedną z podstaw rozważań.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej w myśl art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. a także § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne
sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej
do wyroku NSA z 16 kwietnia 2025 r., II FSK 957/22
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu, wydającego zaskarżony wyrok był sędzia WSA Andrzej Brzuzy. Andrzej Brzuzy został powołany na stanowisko sędziego WSA w Olsztynie 26 kwietnia 2021 r. na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwałę o przedstawieniu jego kandydatury Prezydentowi podjęto 15 października 2020 r. Zmiana dokonana ustawą z 8 grudnia 2017 r. spowodowała, że Krajowa Rada Sądownictwa utraciła swoją konstytucyjną tożsamość, a tym samym zdolność do wskazywania Prezydentowi RP kandydatów na urząd sędziego w sposób gwarantujący ich bezstronność i niezależność w wymierzaniu sprawiedliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2021 r., II GOK 2/18, uchwałę składu trzech połączonych Izb Sądu Najwyższego z 23 stycznia 2020 r., BSA I-4110/-1/20, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 grudnia 2024 r., C-22/22, wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 8 listopada 2021 r. w sprawie D. i O. przeciwko Polsce- skargi nr 49868 i 57511/19). Niezdolność Krajowej Rady Sądownictwa do przedstawiania Prezydentowi RP wniosków o powołanie na urząd sędziego powoduje powstanie dalszych wątpliwości co do tego, czy osoba powołana w takiej procedurze może tworzyć sąd ustanowiony ustawą. Jednocześnie bez rozstrzygnięcia tej wątpliwości nie jest możliwe stwierdzenie, czy skład sądu z udziałem osoby powołanej w takiej procedurze jest zgodny z ustawą, a tym samym nie można przesądzić o braku przesłanki nieważności postępowania.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunał przez strony)u konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziego powołanego na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.