II FSK 954/22

II FSK 954/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Artur Kot /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1363/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 § 1,6 i 8, art. 70, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. i A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1363/21 w sprawie ze skargi M. G. i A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lipca 2021 r. nr 2401-IOD-1.4102.29.2020.22/.JK UNP: 2401-21-161910 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. i A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1363/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. G. i A. G. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 28 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-5) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty materialnoprawne (6-10), tj.:
1) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS naruszającą art. 121, art. 122 i art 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych; niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebranie niekompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody , a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, odstąpienie od przesłuchania świadków, a także naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, pozbawienie możliwości uczestniczenia w postępowaniu współuczestnika postępowania (skarżącej), "który został włączony" dopiero w 2019 r.;
2) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS wydaną z naruszeniem art. 123 w zw. z art. 193 § 1, 6 i 8 oraz art. 188 Op poprzez odebranie stronie prawa do zajęcia stanowiska odnośnie do kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony, pomimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez stronę;
3) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi
na decyzję wydaną z naruszeniem art. 70c Op poprzez niezawiadomienie skarżącej
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, a jedynie pełnomocnika, co stanowi naruszenie art. 70 § 1 Op, gdyż została wydana w dniu, którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a przerwanie biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, nie miało miejsca;
4) art. 187 § 1 oraz 191 Op poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, selektywnie oceniającą materiał dowodowy, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez brak wnikliwej oceny materiału dowodowego;
5) art. 2a Op nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, która nakazuje organom podatkowym zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane
na niekorzyść podatnika, a także zakazuje oceny dowodów na niekorzyść podatnika, jeżeli nie istnieją ku temu podstawy wynikające z innych dowodów;
6) art. 70 § 1 Op, gdyż została wydana w dniu, którym nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op "za przedmiotowe okresy rozliczeniowe", nie miało miejsca; naruszenie art. 70 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie w stosunku do skarżącej nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2013;
7) art. 193 Op poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych
w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono;
8) § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.; zw. dalej "rozporządzenie MF") w zw. z art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez uznanie księgi za nierzetelną;
9) art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof poprzez błędną interpretację przepisów polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie strona nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z ww. dokumentów, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a DIAS nie udowodnił okoliczności przeciwnej;
10) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do bezrefleksyjnego przytoczenia argumentów organu podatkowego, a pomija szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącego, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze; błędne przyjęcie w ślad za organami podatkowymi, że przedstawiony przez organy stan faktyczny jest zgodny
z rzeczywistością; WSA w niewielkim stopniu odniósł się do zarzutów natury procesowej mającej na celu dowiedzenie, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany i wyjaśniony w sposób wyczerpujący i został wadliwie oceniony przez organy.
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez WSA, a jego istota dotyczy zgodności z rzeczywistością faktur wystawionych dla skarżącego. W ocenie organów podatkowych (i WSA) faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z treści spornych faktur wynika, że dotyczą one usług świadczonych przez podmiot o nazwie "P. " w zakresie opracowania danych numerycznych (3 faktury) oraz wykonania koncepcji zmian procedur funkcjonowania O. (1 faktura). Skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z powyższych faktur (łącznie o 130 000 zł), gdyż ich wystawca nie prowadził działalności gospodarczej. Zajmował się wystawianiem tzw. "pustych faktur" dla różnych podmiotów gospodarczych. Skarżący kwestionuje to stanowisko, ale nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że owe faktury dokumentowały wykonanie na jego rzecz usług przez podmiot o nazwie "P. ". Również skarżąca nie wskazuje okoliczności świadczących o tym, że owe faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Autor skargi kasacyjnej koncentruje swoją uwagę na wyłącznie na negowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, powtarzając zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji w tym zakresie. Wskazuje przy tym na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącej, której nadto uniemożliwiono – w jego ocenie – udział w postępowaniu podatkowym. Zarzuty skargi kasacyjnej adresowane są zasadniczo do organu podatkowego.
Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
(pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 193 § 1, 6 i 8 Op. Sąd pierwszej instancji w wyniku dokonanej w sposób prawidłowy kontroli działalności organu podatkowego zasadnie oddalił bowiem skargę na decyzję DIAS z 28 lipca 2021 r. na podstawie art. 151 ppsa. Skoro WSA zasadnie zastosował art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono spójną oraz logiczną argumentację świadczącą o tym, że sporne faktury nie dokumentowały poniesienia przez skarżącego wydatków na zakup usług, o których mowa w treści spornych faktur. W treści skargi kasacyjnej nie przedstawiono natomiast spójnej i logicznej argumentacji wspierającej zarzucane naruszenia procesowe. Siłą rzeczy nie przedstawiono argumentacji świadczącej o "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Dodać warto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest rozważań odnośnie do naruszenia poszczególnych przepisów wskazanych w jej petitum. Sąd pierwszej instancji nie stosował zaś ww. przepisów Op oraz nie ustalał stanu faktycznego sprawy. Zasadnie przyjął, że zarzuty skarżącego dotyczące decyzji DIAS okazały się chybione (procesowe i materialnoprawne). W toku postępowania podatkowego, a także w toku postępowania sądowoadministracyjnego, skarżący nie przedstawił argumentacji wskazującej na tego rodzaju braki dowodowe, które świadczyłyby o konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Istotne przy tym jest, że autor skargi kasacyjnej nie odnosi się do okoliczności przedstawionych przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz związanej z nimi argumentacji. Za wyjątkiem lakonicznego uzasadnienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa (zob. s. 21 skargi kasacyjnej).
Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zostały sformułowane oraz uzasadnione
w sposób ogólnikowy, tj. pozbawiony konkretów nakierowanych na wykazanie istotności zarzucanych naruszeń. Autor skargi kasacyjnej używa przy tym nieostrych, a także gołosłownych sformułowań, mających charakter subiektywnej oceny zarówno ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy oraz zaakceptowanych przez WSA, jak i uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Powtarzanie dotychczasowej argumentacji, bez wskazywania na czym konkretnie polega naruszenie przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji, nie mogło zatem przynieść pożądanego przez skarżących skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Szczególnie wówczas, gdy pełnomocnik skarżących konsekwentnie ignoruje argumentację WSA.
Niezależnie od sposobu sformułowania i uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że ich istotą jest nieuprawnione założenie przyjęte przez pełnomocnika skarżących, jakoby postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób nieograniczony, zasadniczo w celu weryfikowania nieostrych oraz gołosłownych twierdzeń formułowanych w oderwaniu od tego, co wynika z oceny już zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.
3.3. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zarzuty procesowe skargi za chybione i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Organ podatkowy działał bowiem na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Realizując dyspozycję wynikającą z art. 123 § 1 Op zapewnił skarżącym możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Czyniąc zadość temu co wynika z treści art. 122
oraz art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 updof. W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym.
Obowiązek właściwego organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to,
że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany
w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie zaś do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna
i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18;
z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Powyższe zasady znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora IAS, która to decyzja została sporządzona i uzasadniona w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, tj. zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w jej treści fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione, a także dowody, którym dano wiarę. Organ podatkowy wskazał nadto oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To zaś oznacza, że w decyzji zostało zawarte stosowne uzasadnienie faktyczne. Decyzja DIAS zawiera też należyte uzasadnienie prawne poprzez wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy ze wskazaniem mających zastosowanie przepisów zarówno postępowania podatkowego, jak i prawa materialnego.
3.4. W ocenie składu orzekającego WSA nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przyjmując [trafnie], że DIAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Skarżący nie przedstawili zaś argumentacji świadczącej o tym, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie istotnie różnią się od rzeczywistości. Innymi słowy, skarżący nie przedstawili w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Nie przedstawili zatem argumentacji, która mogłaby stanowić podstawę do sformułowania uprawnionego wniosku o wadliwie ustalonym jakoby przez organ podatkowy (DIAS) stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nieprawidłowo zaakceptowanym przez WSA przy stosowaniu art. 151 ppsa.
W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego sprawy zakończonej tą decyzją (ostateczną). WSA posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności (i prawidłowości) decyzji właściwego organu administracji publicznej (podatkowego) na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nieostre i gołosłowne twierdzenia skarżących nie mogły przesłonić tego,
co ustalił prawidłowo DIAS, a przez to trafnie zaakceptował WSA, który należycie uzasadnił swoje stanowisko w ramach oceny prawnej (zob. s. 32-46 zaskarżonego wyroku). Dokonując przy tym stosownej oceny zarzutów procesowych skargi. Natomiast skarżący skoncentrowali swoją uwagę zasadniczo na negowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odstępując przy tym od wskazania wiarygodnej argumentacji świadczącej o zasadności zaliczenia przez skarżącego spornych kwot do jego kosztów uzyskania przychodów. Twierdzenia skarżących nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym lub są wprost niezgodne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Tak należy ocenić twierdzenia o nabyciu specjalistycznych usług od podmiotu o nazwie "P. ", który to podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej (zajmował się wystawianiem tzw. pustych faktur VAT). Skarżący nie przedstawili natomiast okoliczności świadczących o tym, że osoba ta rzeczywiście świadczyła na rzecz skarżącego jakiekolwiek usługi dotyczące działalności gospodarczej wykonywanej pod nazwą "G.". Brak jest zatem podstaw do wniosku, że skarżący poniósł na rzecz wystawcy spornych faktur wydatki w kwocie 130 000 zł w celu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 updof.
Powtarzanie subiektywnych lub ogólnych twierdzeń w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego ocenianego we wzajemnym powiązaniu nie mogło odnieść pożądanego przez skarżących rezultatu. Szczególnie w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. s. 24) uznał za najistotniejsze,
że prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Karny (z 24 marca 2020 r. o sygn. akt [...]), oskarżony M. G. został uznany
za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj. m.in. tego, że w okresie od 15 marca 2011 r. do 22 kwietnia 2015 r., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru posłużenia się dokumentem, w którym osoba uprawniona do jego wystawienia poświadcza nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, przyjął
do księgowości swojej firmy faktury VAT (w tym sporne faktury wymienione na str. 6-7 decyzji DIAS), wystawione w sposób wadliwy przez J. C. (wówczas W.) oraz podał nieprawdę w zeznaniach rocznych PIT-36 złożonych NUS
w S. za lata 2011, 2012, 2013, 2014, co do wysokości kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Okoliczność ta została uznana za istotną przez WSA zarówno w kontekście oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, jak i przez pryzmat oceny skuteczność wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Trafnie przyjął przy tym, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi, że skoro wobec A. G. nigdy nie wszczęto postępowania karnoskarbowego i nie przedstawiono jej zarzutów, to nie zawieszono wobec niej biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skład orzekający podziela bowiem stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 91/14, w którym trafnie wskazano, że dla przerwania/zawieszenia biegu terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego stroną są oboje małżonkowie, wystarczające jest wystąpienie przesłanek określonych w Ordynacji podatkowej
w stosunku do jednego z nich. Zasadnie powołał się przy tym na wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2961/13, gdzie stwierdzono, że za w pełni uprawnione trzeba uznać stanowisko, wedle którego uregulowania zawarte w art. 70 Op dotyczą przedawnienia wszystkich zobowiązań podatkowych, w tym także wspólnego zobowiązania obojga małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przewidziana w art. 6 ust. 2 updof możliwość wspólnego opodatkowania obojga małżonków stanowi przywilej podatkowy, albowiem w określonych przypadkach zapewnia finalnie niższe opodatkowanie małżonków, w porównaniu do sytuacji, gdyby rozliczali się oni oddzielnie. Konsekwencją dobrowolnego skorzystania z tego przywileju, jest jednak konieczność uznania, że dla przerwania względnie zawieszenia biegu terminu przedawnienia takiego zobowiązania, nie jest konieczne wystąpienie tych okoliczności łącznie wobec obojga opodatkowanych w ten sposób małżonków. Stanowisko to należy uznać za utrwalone (zob. np. wyroki NSA z: 13 czerwca 2007 r.,
II FSK 153/07, 25 maja 2011 r., II FSK 1536/10; 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12).
Skoro oboje małżonkowie są podatnikami opodatkowanymi łącznie, są jedną stroną postępowania i ciąży na nich jedno zobowiązanie podatkowe, toteż doręczenie zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego jednemu z nich ma skutek względem obojga (por. wyroki NSA z: 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1118/12; 24 września 2015 r., II FSK 2094/15). Zasadnie przyjął zatem WSA, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie miało skutek względem obojga małżonków. Trafnie podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 11 ppsa ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" użyte w art. 11 ppsa należy zaś rozumieć jako ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (por. np. wyroki NSA z: 8 kwietnia 2011 r., II FSK 2070/09; 19 lipca 2017 r., I FSK 2204/15). Stanowisko to wyrażane jest także w piśmiennictwie (zob. A. Kabat (w:) B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019,
art. 11). Jak wywiedziono w wyroku NSA z 16 marca 2021 r. (II FSK 2582/18), celem przepisu art. 11 ppsa jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do właściwości sądów karnych. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe.
3.5. Autor skargi kasacyjnej nie odniósł się do powyższej argumentacji sądu pierwszej instancji, którą uznał za zasadną Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem bez konieczności powtarzania rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 32-46) stwierdzić należy, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej. Wyrok sądu powszechnego uznający skarżącego za winnego zarzucanych mu czynów potwierdza zasadność ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA, odnośnie do bezpodstawnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 130 000 zł na podstawie 4 faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro skarżący nie odnieśli się do powyższego dowodu, kluczowego w świetle art. 11 ppsa, to znaczy, że za chybione uznać należy zarzuty skargi dotyczące rzekomo wadliwego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów skarżącego kwoty 130 000 zł. W konsekwencji uznać należy za kompletny materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Natomiast skarżący nie przedstawili okoliczności świadczących o potrzebie przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. To zaś oznacza, że za oczywiście chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 1, 6 i 8 Op. Zarzuty te nie zostały bowiem należycie uzasadnione, tj. autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym polega naruszenie przez WSA powyższych przepisów. Nadto ich zastosowanie przez organ podatkowy (art. 193 § 6 w zw. z § 1) otwierało skarżącemu możliwość skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 193 § 8 Op.
Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił należycie zarzutu procesowego skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa
w zw. z art. 70c Op (nie odniósł się do argumentacji WSA) przez co również ten zarzut należało uznać za oczywiście chybiony. Skoro skarżący konsekwentnie pomijają argumentację sądu pierwszej instancji, to znaczy, że w tożsamy sposób należy ocenić również kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły nadto tego rodzaju wątpliwości, które uzasadniałyby konieczność zastosowania art. 2a Op. Nie budzi bowiem najmniejszych wątpliwości okoliczność dotycząca zawyżenia przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o kwotę 130 000 zł poprzez bezpodstawne zaliczenie w ich ciężar kwot wynikających z 4 faktur VAT wystawionych dla skarżącego przez podmiot o nazwie "P. ". Jak już wcześniej wskazano, sąd pierwszej instancji uzasadnił zaskarżony wyrok w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ppsa. Konsekwencją chybionych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej jest przyjęcie za podstawę faktyczną orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższych ustaleń. To zaś oznacza, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof. Autor skargi kasacyjnej w odniesieniu do zarzucanego naruszenia tych przepisów użył sformułowania "poprzez błędną interpretację", jednak nie wyjaśnił na czym owa "błędna interpretacja" miałaby polegać. Analiza treści skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że w istocie zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 i art. 24 ust. 2 updof dotyczy ich niewłaściwego zastosowania. Skoro jednak sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował ustalenia faktyczne organu podatkowego dotyczące zaliczenia przez skarżącego do jego kosztów uzyskania przychodów kwoty 130 000 zł wynikającej z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to również ten zarzut okazał się nieusprawiedliwiony.
Zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia § 11 rozporządzenia MF nie został uzasadniony, dotyczy nadto art. 193 Op, przez co okazał się chybiony. Dodać warto,
że cytowanie przepisów nie może zostać uznane za uzasadnienie stawianych zarzutów. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił nadto przyczyn, dla których zarzut naruszenia
art. 193 Op oraz § 11 rozporządzenia MF uznał za materialnoprawny, gdy uprzednio zarzucił WSA naruszenie procesowe związane z art. 193 § 1, 6 i 8 Op. O wadliwości skargi kasacyjnej świadczy także jej kontekst dotyczący przepisów ustawy o podatku
od towarów i usług, które to przepisy nie znajdowały zastosowania w niniejszej sprawie. Niezależnie od uwag co do sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 2 pkt 5 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając
na uwadze wynik niniejszej sprawy.