II FSK 950/05

II FSK 950/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-08-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /sprawozdawca/
Jan Rudowski
Krystyna Nowak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Op 18/05 - Wyrok WSA w Opolu z 2005-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust. 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Remontowo-Produkcyjnego "Z." sp. z o.o. w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 18/05 w sprawie ze skargi Remontowo-Produkcyjnego "Z." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Remontowo-Produkcyjnego "Z." sp. z o.o. w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 1.200 /jeden tysiąc dwieście/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r., I SA/Op 18/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Przedsiębiorstwa Remontowo-Produkcyjnego "Z." sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 3 grudnia 2004 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.
2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: W wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia 5 grudnia 2001 r. wyłączył spółce z kosztów uzyskania przychodów odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, wydatki poniesione na podstawie umowy z Zakładami Koksowniczymi w Z. o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej oraz wydatków poniesionych na podstawie umowy z Hutą "K." S.A. w D. /dalej: "K."/ z dnia 1 lipca 1999 r., zlecającej tejże Grupie obsługę organizacyjno-prawno-finansową skarżącej.
Po przeprowadzeniu wskutek odwołania skarżącej postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 27 maja 2002 r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Od decyzji tej skarżąca wywiodła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga ta została uznana wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 lipca 2004 r. Z treści uzasadnienia wyroku wynikało, że uznano zasadność skargi w części dotyczącej odmowy uznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów odpisów dokonanych na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz wydatków poniesionych na realizację umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej z innym podmiotem. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi w odniesieniu do nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z realizacją umowy o świadczenie usług doradczych. Zaakceptował pogląd organów podatkowych, że wykonane przez zleceniobiorcę przy realizacji tej umowy opracowania, sprawozdania i inne dokumenty służyły wyłącznie ujednoliceniu wspólnych działań i procedur spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej i stanowiły formę sprawowania nadzoru właścicielskiego, gdyż prowadziły do usprawnienia zarządzania wszystkimi podmiotami gospodarczymi wchodzącymi w skład tej grupy. W konkluzji stwierdzono, że wydatki na realizację zadań określonych w umowie z dnia 1 lipca 1999 r. o współpracy z "K." nie pozostawały w związku przyczynowym z uzyskanym przez skarżącą przychodem i nie mogły być uznane za koszty jego uzyskania. Wyroku tego nie zaskarżyła skargą kasacyjną żadna ze stron.
W wykonaniu powyższego wyroku, po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w O. zaskarżoną decyzją uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił wysokość należnego od skarżącej za rok 1999 podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę 173.513 zł, uznając za koszty uzyskania przychodów odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych i wydatki na prowadzenie wspólnej działalności socjalnej z Zakładami Koksowniczymi w Z. Przypis w podatku w wysokości 24.480 zł wynikł z uznania, że wydatki w wysokości 72.000 zł, poniesione przez skarżącą z tytułu umowy zawartej z "K.", z dnia 1 lipca 1999 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
3. W skardze na powyższą decyzję spółka, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 122, 180, 187 par. 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /dalej: o.p./, polegające na ocenie dowodów z dokumentów z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów w oparciu o przesłanki nie wynikające z ustaw podatkowych; nie wyjaśnieniu stanu faktycznego dotyczącego otrzymanych przez podatnika świadczeń w postaci konsultacji, doradztwa udzielonego telefonicznie, na spotkaniach, seminariach; nie przeprowadzenia dowodów na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wykonywania usług niematerialnych; stawianie wymogów co do sposobu udokumentowania otrzymanych świadczeń sprzecznie ze stosunkiem cywilnoprawnym łączącym strony umowy zlecenia; pominięcie wyjaśnień strony dotyczących otrzymanych od kontrahenta usług niematerialnych. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm., dalej: u.p.d.o.p./ przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związku wydatku z działalnością gospodarczą decyduje indywidualny charakter dokumentu bądź forma wykazywana opodatkowania. W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację za uznaniem za koszt uzyskania przychodu wydatku wynikającego z umowy z dnia 1 lipca 1999 r., przedmiotem której była obsługa organizacyjno-prawno-finansowa skarżącej, świadczona w formie konsultacji, wizytacji, opinii, ekspertyz, projektów dokumentów i udziału w negocjacjach.
4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu powołując się na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ wskazał, że w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. wyraził już ocenę prawną, którą to oceną związany był Dyrektor Izby Skarbowej w O. i związany był Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie sprawę tę rozpoznający. Z uzasadnienia tego wyroku w sposób nie budzący wątpliwości wynikała ocena prawna tak co do stanu faktycznego, jak i co do wykładni prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprowadzała się ona do twierdzenia, że wydatki na prowadzenie działalności socjalnej, zarówno w formie odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak i w realizacji umowy z innym podmiotem o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej, stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów oraz że wydatek skarżącej poniesiony z tytułu umowy z dnia 1 lipca 1999 r. nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przez skarżącą przychodem i za koszt uzyskania przychodów uznany być nie może.
Podniesiono, że w skutek tego że skarżąca nie wniosła skargi kasacyjnej od powyższego wyroku to wyrok ten uprawomocnił się. Podjęta próba polemiki z tym wyrokiem, przy użyciu tych samych argumentów, które były już przez Sąd ocenione, skazana jest na niepowodzenie, ponieważ pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznający sprawę ponownie może tylko powtórzyć ocenę prawną wyrażoną przy pierwszym rozpoznaniu sprawy i skontrolować, czy ocena ta została uwzględniona przez organ podatkowy.
5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 153, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. podniesiono, że wskazania co do dalszego postępowania mogą dotyczyć postępowania dowodowego. Skarżąca nie zgadza się, ze stanowiskiem Sądu co do zakresu skrępowania i skutków związania oceną prawną i wskazaniami WSA zawartymi w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., I SA/Wr 2016/02. Podniesiono, że przedmiotem wiążącej oceny prawnej, jak też wskazań co do kierunku postępowania jest "wyłącznie stanowisko Sądu wyraźnie wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, z wyłączeniem ocen, które można odczytać z milczenia Sądu, ocen ogólnych o zastosowaniu prawa, nie odnoszących się do konkretnych dowodów i ustaleń faktycznych". Dlatego też przedmiotem umowy zlecenia było dziesięć tytułów usług niematerialnych, polegających na wykonaniu przez zleceniobiorcę dokumentów, a także udzielania ustnych konsultacji i doradztwa. Wskazano również, że przedmiotem oceny prawnej WSA w Opolu zawartej w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. jest wyłącznie ocena prawna dowodów z dokumentów w aspekcie przesłanek wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W części zaś zarzutów skargi z dnia 17 czerwca 2002 r. dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów i nie wyjaśnienia prawdy materialnej na okoliczność zakresu i rodzaju usług doradczych świadczonych w formie ustnej tj. udzielonych przez "K." konsultacji doradztwa, udziału w spotkaniach i prowadzenia negocjacji Sąd we wcześniejszym wyroku, nie zajął żadnego stanowiska. Stanowisko WSA, że w zakresie poniesionych przez skarżącą wydatków na wykonanie usług doradztwa świadczonych ustnie jest związany oceną prawną Sądu jest błędne. Jak wynikało bowiem z uzasadnienia powołanego wyroku, Sąd w tym zakresie oceny prawnej nie wyraził, ani nie zawarł wskazówek co do dalszego sposobu postępowania. W zakresie dowodów z dokumentów Sąd wypowiedział się w uzasadnieniu wyroku konkretnie tylko co do dwóch, zaś co do znacznej części pozostałych dokumentów wykonanych przez "K." na rzecz skarżącej, Sąd ograniczył się do stwierdzenia o słuszności ich negatywnej oceny przez organy podatkowe. Tym samym zdaniem skarżącej nie można ogólnego poglądu Sądu uznać za wykładnie przepisów prawa, bądź ocenę dotyczącą zastosowania prawa do ustalonego stanu faktycznego. W takiej sytuacji, w świetle art. 153 p.p.s.a., błędne jest stanowisko WSA zawarte w zaskarżonym wyroku, że jest on związany ocena prawną Sądu po raz pierwszy rozpoznającego sprawę w zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego.
Powołując się na art. 134 par. 1 p.p.s.a. wskazano, że w obecnie zaskarżonym wyroku Sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z możliwością wyjścia poza granice skargi i oceny sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Wskazano, że skrępowanie stanowiskiem Sądu wyrażonym przy pierwszym rozpoznaniu sprawy, dotyczy wyłącznie wykładni prawa bądź jego stosowania, w żadnym razie nie zwalnia Sądu z rozpatrzenia sprawy zgodnie z wymogiem przepisu art. 134 par. 1 i 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. Zarzucono także, że Sąd pierwszej instancji z naruszeniem art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 i art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Ponadto Sąd nie uzasadnił zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogiem art. 141 & 4 p.p.s.a., ograniczając się wyłącznie do powołania się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. Zaniechał także wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienia.
W kwestii natomiast zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazano, że Sąd dokonał błędnej wykładni przyjmując, że wydatki poniesione na zakup usług opracowania dokumentów nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów tylko z tego powodu, że dokumenty te były stosowane nie tylko u skarżącej, ale także przez inne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej. Zarzucono w związku z tym, że nie przekreśla związku wydatku z przychodem okoliczność, iż określone niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej procedury postępowania, wymagane prawem regulaminy, bądź instrukcje dotyczące wykonania obowiązków sprawozdawczych znajdują zastosowanie u innych podmiotów gospodarczych. Okoliczność ta sama przez się, nie oznacza że dokumenty te nie służyły działalności gospodarczej skarżącego i wydatki na ich zakup nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Podstawą wykładni tego przepisu nie mogą być przesłanki poza ustawowe, odnoszące się do zakresu możliwych zastosowań zakupionych opracowań przez skarżącą u innych podmiotów gospodarczych i powiązania kapitałowe skarżącej z zleceniobiorcą.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. wskazano, że naruszenie tego przepisu nastąpiło także poprzez niedopatrzenie się przez Sąd naruszenia, przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 180,187 par. 1, 188, 191 o.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawy kasacyjne wskazano, naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 153, art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 2, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Tym samym pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Wobec przedstawienia zarówno zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania /z uzasadnieniem odnoszącym się do prawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia/, w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania /por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. NSA stwierdza że Skarżąca nie zgadza się, ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do zakresu skrępowania i skutków związania oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r., I SA/Wr 2016/02. Jej zdaniem przedmiotem wiążącej oceny prawnej, jak też wskazań co do kierunku postępowania jest "wyłącznie stanowisko sądu wyraźnie wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia, z wyłączeniem ocen, które można odczytać z milczenia sądu, ocen ogólnych o zastosowaniu prawa, nie odnoszących się do konkretnych dowodów i ustaleń faktycznych." Zauważyć w związku z tym należy, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie /por. np. S. Hanausek [w:] W. Siedlecki /red./, System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318/. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie /czynności/, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt /czynność/ zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego ocena prawna i wskazania wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 /OSP 1999 z. 3 poz. 101 z glosą B. Adamiak, tamże, s. 263 i n./, wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego tą oceną na gruncie art. 30 ustawy o NSA wyjaśnił, że "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy". Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 21 czerwca 1999 r., OPS 4/99 /ONSA 1999 nr 4 poz. 118/, nawiązując do powołanego wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 uznał, że oceną prawną, o której mowa w art. 30 ustawy o NSA, związany jest zarówno skład orzekający rozpoznający skargę, jak i skład powiększony wyjaśniający w tej sprawie wątpliwość prawną w trybie art. 49 ust. 2 ustawy o NSA. Wykładnia zawarta w przytoczonych wyżej orzeczeniach Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego jest aktualna również na gruncie art. 153 p.p.s.a. /por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 345-347/. W związku z powyższym należy zauważyć, że w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyraził już ocenę prawną, którą to oceną związany był Dyrektor Izby Skarbowej w O. jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie sprawę rozpoznający. Dlatego też zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podjęta próba polemiki z tym wyrokiem, przy użyciu argumentów, które były już przez Sąd ocenione, skazana jest na niepowodzenie, ponieważ pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 153 p.p.s.a. Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, sąd rozpoznający sprawę ponownie może tylko powtórzyć ocenę prawną wyrażoną przy pierwszym rozpoznaniu sprawy i skontrolować, czy ocena ta została uwzględniona przez organ podatkowy. Dlatego też za błędny należy uznać zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a.
W związku z powyższym pozostaje podniesiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez niedopatrzenie się przez WSA naruszenia, przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 122, 180,187 par. 1, 188, 191 o.p. Powyższe zarzuty kasacyjne zostały sformułowane w sposób prawidłowy jednakże, nie zasługują one na uwzględnienie. Wskazane naruszenie przepisów postępowania było podnoszone w skardze do sądu pierwszej instancji i jak słusznie zauważył ten sąd z uzasadnienia wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sposób nie budzący wątpliwości wynikała również ocena prawna co do stanu faktycznego, do którego organ podatkowy odniósł się w sposób prawidłowy. Kwestionowane w skardze i skardze kasacyjnej okoliczności dotyczą kwestii realizacji umów o świadczenia doradcze a w tym zakresie w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. skarga została oddalona. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę był związany w tym zakresie na podstawie art. 153 p.p.s.a. wcześniejszą oceną prawną.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a. Strona podnosi, że w zaskarżonym wyroku sąd nie dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji z możliwością wyjścia poza granice skargi i oceny sprawy w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Jak wynika z treści art. 134 par. 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "(...) ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi (...) wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych (...)" /por. wyr. NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Ł 2572/95 - Prawo Gospodarcze 1998 nr 5 s. 36/. Zauważyć w związku z powyższym należy, że co prawda sąd pierwszej instancji nie jest związany na podstawie art. 134 par. 1 p.p.s.a. zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ale na podstawie art. 153 p.p.s.a., jest związany oceną prawna i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w prawomocnym orzeczeniu wydanym we wcześniejszym postępowaniu.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1 p.p.s.a., autor skargi kasacyjnej wskazuje, że naruszenie to nastąpiło poprzez nie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji organu podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał bowiem kontroli działalności organu podatkowego stosując środki określone w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Kontrola ta objęła zaskarżoną decyzję administracyjną i zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podnoszone zarówno w skardze kasacyjnej jak i skardze nie zasługują na uwzględnienie.
W zakresie naruszenia natomiast art. 141 par. 4 p.p.s.a. wskazano, że Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił zaskarżonego wyroku zgodnie z wymogiem powyższego przepisu, ograniczając się wyłącznie do powołania się na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. Zaniechał także wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia i ich wyjaśnienia. Zarzut ten jest zasadny, jakkolwiek nie ma wpływu na wynik sprawy. Jak wynika z treść art. 141 par. 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Okoliczność, że w uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował merytorycznie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, tylko w takim przypadku stanowiłaby naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby zarzuty te dotyczyły kwestii związanych z wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej, tj. oceną legalności zaskarżonej decyzji. /por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2005 r., FSK 2380/04 - nie publ./. W sprawie niniejszej powyższe okoliczności nie miały miejsca wobec związania oceną prawną wyrażoną we wcześniejszym orzeczeniu WSA w Opolu, z tych samym względów nie mógł być uwzględniony zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uzasadnienia wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sposób nie budzący wątpliwości wynikała ocena prawna co do wykładni prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sprowadzała się ona do twierdzenia, że wydatki na prowadzenie działalności socjalnej, zarówno w formie odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, jak i w realizacji umowy z innym podmiotem o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej, stanowią dla skarżącej koszt uzyskania przychodów oraz że wydatek skarżącej poniesiony z tytułu umowy z dnia 1 lipca 1999 r. o świadczenie usług doradczych nie pozostaje w związku przyczynowym z uzyskanym przez skarżącą przychodem i nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2-3 p.p.s.a. oraz par. 2 ust. 1, par. 6 pkt 6 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.