II FSK 949/23

II FSK 949/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-06
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jerzy Płusa /przewodniczący/
Krzysztof Kandut /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1329/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-03-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 1a,  art. 7 ust. 2, 3 i 4, art. 15c ust. 1, 2, 12 i 15
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Aleksander Polak, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/22 w sprawie ze skargi Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez A sp. z o.o. z siedzibą w B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.527.2022.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez A sp. z o.o. z siedzibą w B na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 8 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1329/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Podatkowej Grupy Kapitałowej A reprezentowanej przez A sp. z o.o. w B (dalej zwana: PGK, Grupa, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.527.2022.2.MZA w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
Z ustaleń objętych ww. wyrokiem wynika, że PGK wystąpiła do organu
o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając opis stanu faktycznego podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Umowa PGK została zarejestrowana 8 grudnia 2021 r. Pierwszy rok podatkowy grupy, to okres kolejnych 12 miesięcy 2022 roku. Członkami PGK są: A sp. z o.o. oraz C sp. z o.o., przy czym przed zawarciem umowy PGK obie spółki były odrębnymi podatnikami podatku dochodowego, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Jedynym udziałowcem spółki C jest A spółka z o.o., która pełni funkcje spółki holdingowej oraz spółki zaangażowanej w pozyskanie, zarządzanie i rozliczanie finansowania. Jej celem jest także wyznaczanie kierunków działania Grupy i spółki C. W ramach PGK sporządzane są jednostkowe kalkulacje przychodów i kosztów podatkowych spółek C i A, a następnie dochodu/ straty uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym. Jednostkowe kalkulacje są konsolidowane na poziomie Grupy oraz kalkulowana jest wartość zaliczki na podatek dochodowy i finalnie wartość rocznego podatku dochodowego PGK. Przed powstaniem Grupy spółki C i A ponosiły koszty finansowania dłużnego oraz uzyskiwały przychody odsetkowe w rozumieniu art. 15c ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.). Tak samo jest po powstaniu PGK. W ramach Grupy kalkulowana jest zbiorczo wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz limity kosztów finansowania dłużnego, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. W tym zakresie uwzględniane są indywidualne koszty oraz przychody spółek C oraz A, kalkulowana jest suma kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów
o charakterze odsetkowym, a także wspólny limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodu PGK. W ramach kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego Grupy pomijane są koszty finansowania dłużnego i przychody o charakterze odsetkowym wynikające z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład PGK. Spółka A przed powstaniem PGK, w latach 2019-2021, wykazywała nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego, która była wyłączona z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. i nie była zaliczana do kosztów uzyskania przychodów przez tę spółkę w kolejnych latach podatkowych.
W tym stanie faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy PGK może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez spółkę A w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu limitów określonych w art. 15c ust. 1 i nast. ustawy właściwych dla PGK oraz terminów, o których mowa w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. ?
W ocenie skarżącej odpowiedź na ww. pytanie powinna być twierdząca, jednakże pod warunkiem, że koszty finansowania dłużnego poniesione przez spółkę A w danym okresie rozliczeniowym (roku podatkowym) oraz w poprzednich latach podatkowych:
1. zostały poniesione nie później niż 5 lat podatkowych przed rokiem,
w którym dokonuje się rozliczenia kosztów finansowania dłużnego, oraz
2. w ramach obowiązujących w danym roku limitów, o których mowa w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., tj.: a) 3.000.000 zł dla całej PGK lub b) kwoty tzw. podatkowej EBITD właściwej dla PGK.
PGK argumentowała, że wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego
w Grupie opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych jej członków, do których należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące
w jej skład, co wynika z przepisów art. 15c ust. 18 i 19 u.p.d.o.p. Jeśli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków Grupy przed jej powstaniem, to takie ograniczenie uregulowałby wprost w ustawie. Grupa wskazała także, że koszty finansowania dłużnego nierozliczone przez spółkę A
w poprzednich latach mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów maksymalnie w następnych 5 latach podatkowych, a sam fakt, że spółka A stała się członkiem PGK w 2022 r. nie ma wpływu na bieg ww. 5 letniego terminu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji uznał stanowisko Grupy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył m.in. przepisy
art. 15c ust. 1, 7, 11 i 15 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że w przypadku PGK przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie bierze się pod uwagę kosztów finansowania dłużnego i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających
z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.
Z kolei odwołując się do treści art. 15c ust. 18 i 19 pkt 2 u.p.d.o.p. organ wskazał, że ustawa nie przewiduje żadnych szczególnych rozwiązań dla spółki, która przed wejściem w skład PGK nie odliczyła wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Przewiduje jedynie szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla samej PGK. Z tego względu nieuprawnione jest kontynuowanie odliczeń kosztów poniesionych przez spółkę przed jej wstąpieniem do PGK.
Na wydaną w tej sprawie interpretację PGK wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten wyjaśnił, że w przypadku podatkowej grupy kapitałowej, to grupa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a spółki ją tworzące tracą status podatnika tego podatku w wymiarze indywidualnym na rzecz grupy. Przedmiot opodatkowania grup kapitałowych określa art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., według którego dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład grupy przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę PGK ze źródła przychodów. To oznacza, że dochodem podatkowej grupy kapitałowej jest nadwyżka sumy dochodów nad sumą strat wszystkich spółek. W tej sytuacji, skoro art. 15c ust. 2, 7, 11 i 15 u.p.d.o.p. przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego dla podatkowej grupy kapitałowej, to kwota obliczona zgodnie z ust. 1 (kwota wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa: 1) kwotę 3.000.000 zł albo
2) kwotę EBITD) zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej oraz odnosi się do PGK. Natomiast w myśl art. 15c ust. 18 ustawy, koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych
5 latach podatkowych, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Nie ma przy tym podstaw aby w przypadku PGK ograniczać jej uprawnienie do zaliczenia kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c
ust. 18 u.p.d.o.p. w sytuacji, gdy uprawnienie to powstało w stosunku do spółki, która następnie weszła w skład grupy. Nie zmienia tego zapatrywania regulacja art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy, która odnosi się do sytuacji odmiennej od tej, która była przedmiotem wniosku o interpretację. Mianowicie dotyczy ona zakazu rozliczenia wyłączonych kosztów finansowania dłużnego w stosunku do spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej grupy.
Innymi słowy, wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w podatkowej grupie kapitałowej opiera się na wartości indywidualnie poniesionych kosztów przez poszczególnych członków grupy, do których należy zaliczyć także koszty finansowania dłużnego poniesione w poprzednich latach podatkowych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej. W efekcie koszty finansowania dłużnego poniesione przed powstaniem grupy przez jej członków, jako część kosztów spółek wchodzących w skład tej grupy, powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy uwzględnieniu limitów oraz terminów określonych w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo podatkowej grupy kapitałowej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków grupy przed jej powstaniem, to takie ograniczenie uregulowałby wprost w ustawie. Wszystko to oznacza, że skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu koszty finansowania dłużnego, które zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez spółkę A w latach 2019-2021 z uwagi na ograniczenia przewidziane
w art. 15c ust. 1 ustawy, uwzględniając przy tym limity określone w art. 15c ust. 1
i nast. ustawy właściwe dla PGK oraz terminy, o których mowa w art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 7a oraz art. 15c ust. 1, 2, 11, 15, 18 oraz 19 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, które zostały z tych kosztów wyłączone przez spółkę A w latach 2019 – 2021
z uwagi na ograniczenia przewidziane w art. 15c ust. 1 ustawy, uwzględniając przy tym limity określone w art. 15c ust. 1 i nast. u.p.d.o.p. właściwe dla PGK oraz terminy, o których mowa w art. 15c ust. 18 ustawy, na skutek uprzedniego błędnego przyjęcia, że jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć prawo PGK do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez członków grupy przed jej powstaniem, to takie ograniczenie uregulowałby wprost w ustawie, analogicznie, jak kwestie rozliczeń po zakończeniu funkcjonowania PGK; zdaniem kasatora ww. art. 15c u.p.d.o.p. przewiduje szczególne zasady rozliczeń kosztów finansowania dłużnego PGK i nie przewiduje możliwości rozliczania przez PGK kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółki wchodzące w skład grupy, które nie zostały rozliczone przed utworzeniem PGK; nie ma możliwości aby PGK rozliczała te koszty, bowiem są to koszty innego podatnika;
2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.) oraz art. 217 Konstytucji RP przez bezzasadne przyjęcie, że wydając interpretację indywidualną organ naruszył zasadę legalizmu
w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, oraz zasadę nullum tributum sine lege.
W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i oddalenie skargi, ewentualnie, po uchyleniu wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik PGK wniósł o jej oddalenie, podzielając pogląd wyrażony przez Sąd I instancji. Stanowisko to, a także wcześniejszą argumentację, podtrzymał w piśmie procesowym z 24 lipca 2025 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu dotyczy przede wszystkim możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów PGK, po 1 stycznia 2022 roku, kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez spółkę - członka tej grupy w latach 2019-2021 w tej części, w której stanowią one nadwyżkę wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów tej spółki z uwagi na limit określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p.
W stanie prawnym obowiązującym po zmianach wprowadzonych ustawą
z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105), podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych (podatkowe grupy kapitałowe – art. 1a u.p.d.o.p.). W PGK dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych
z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3 (art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p.).
Rozwiązania prawne zawarte w u.p.d.o.p. pozwalają zarówno na większą sprawność w transakcjach pomiędzy powiązanymi podmiotami wchodzącymi w skład PGK, jak i na zredukowanie w określonym w ustawie zakresie obciążenia podatkowego w obrębie grupy kapitałowej. Dochód PGK to bowiem suma dochodów i strat spółki dominującej oraz spółek zależnych. Podkreślić trzeba, że dla potrzeb tego podatku grupa to odrębny od jej członków i samodzielny podatnik. Wskutek utworzenia grupy spółki ją tworzące przestają być odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Skutkiem tego użyte w u.p.d.o.p. pojęcie "podatnika" można odnosić wyłącznie do PGK, chyba że ustawa stanowi inaczej.
Na podstawie art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w art. 3
ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot: 1) kwotę 3.000.000 zł albo 2) kwotę obliczoną według stosownego wzoru (EBITD).
Zgodnie z art. 15c ust. 2 ustawy, w przypadku podatkowych grup kapitałowych kwota obliczona zgodnie z ust. 1 zwiększa dochód (zmniejsza stratę) podatkowej grupy kapitałowej. Przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio. Stanowi on, że kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów,
o których mowa w ust. 1, poniesionych w ramach danego źródła przychodów.
Ustawa, co do zasady, traktuje PGK tak, jak wszystkich innych podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 15c ust. 15 u.p.d.o.p.
w przypadku PGK kwota wskazana w ust. 1 pkt 1 odnosi się do grupy. W określonych przypadkach ustawa dozwala na większą elastyczność w rozliczeniach podatkowych grupy, zaś w innych wprowadza ograniczenia wynikające ze specyfiki PGK. I tak
w art. 7a ust. 4 u.p.d.o.p. pozwala, aby dochód ze źródła przychodów podatkowej grupy kapitałowej osiągnięty za rok podatkowy mógł zostać obniżony o stratę z tego źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę, jeżeli są spełnione stosowne warunki. Z kolei w art. 15c ust. 11 u.p.d.o.p. nakazuje, aby w przypadku PGK przy wyliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie brać pod uwagę kosztów finansowania dłużnego
i przychodów o charakterze odsetkowym wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki wchodzące w skład takiej grupy.
Wyjaśnić trzeba, że koszty finansowania dłużnego to wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, także niepowiązanych, środków finansowych i korzystaniem z tych środków. W katalogu tym mieszczą się
w szczególności odsetki, opłaty, prowizje, premie, część odsetkowa raty leasingowej, czy kary i opłaty z tytułu opóźnienia w zapłacie zobowiązań. Z kolei nadwyżka kosztów finansowania dłużnego, to kwota, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów
w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o tym samym charakterze (art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.). Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych, jak już na to wskazano, uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów poniesionych w ramach danego źródła przychodów.
Przypomnieć trzeba, że art. 15c u.p.d.o.p. wszedł w życie 1 stycznia 2018 r.
i stanowił implementację przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE. L 2016 nr 193, poz. 1) – dalej zwana: Dyrektywa ATAD). Dyrektywa ta w art. 4 wprowadza minimalny zakres ochrony zastrzegając w art. 3 możliwość stosowania przepisów krajowych lub postanowień umownych służących zapewnieniu wyższego poziomu ochrony krajowych baz podatkowych w odniesieniu do opodatkowania osób prawnych. Z tej możliwości skorzystał polski prawodawca właśnie w art. 15c u.p.d.o.p. W ust. 18 tego artykułu zastrzegł, w odniesieniu do podatników, a zatem PGK, że koszty finansowania dłużnego wyłączone w roku podatkowym z kosztów uzyskania przychodów zgodnie z ust. 1 art. 15c podlegają zaliczeniu do takich kosztów w następnych 5 latach podatkowych, zgodnie
z zasadami określonymi w ust. 1-17 oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tych przepisów. Zasada ta - w myśl art. 15c ust. 19 pkt 2 ustawy - nie znajduje zastosowania w stosunku do spółek wchodzących uprzednio
w skład podatkowej grupy kapitałowej - w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej podatkowej grupy.
Regulacja art. 15c u.p.d.o.p., ani inna, nie określa żadnych rozwiązań dla PGK, której uczestnik przed wejściem w skład grupy nie odliczył wszystkich kosztów finansowania dłużnego. Rozwiązania takiego nie zawiera u.p.d.o.p. ani ustawa nowelizująca, choć ustawodawca w przepisach przejściowych zastrzegł dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zachowanie określonych praw do tego odliczenia po dniu 31 grudnia 2021 r., nie czyniąc jednak tego dla przypadku takiego, jak opisany we wniosku o interpretację (zob. art. 60 ustawy nowelizującej). Nie można nie zauważyć, że ustawą nowelizującą obowiązującą od 1 stycznia 2022r. wprowadził ustawodawca możliwość obniżenia dochodu PGK o stratę ze źródła przychodów poniesioną w okresie przed utworzeniem grupy przez spółkę tworzącą tę grupę. Podobnego rozwiązania nie unormowano jednak w odniesieniu do nierozliczonej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego. Wprawdzie szczególne rozwiązania dla rozliczeń kosztów finansowania dłużnego zawiera wskazany już art. 15c ust. 18 u.p.d.o.p., jednak reguluje on odliczenia funkcjonujących już PGK. Regulacja ta nie daje żadnych podstaw do rozszerzania zakresu jej zastosowania na podmioty niebędące podatnikami, o których mowa w art. 15c ust. 1 ustawy. Dozwolenie takiej możliwości byłoby działaniem prawotwórczym, a przez to contra legem. Prowadziłoby z jednej strony do zamieszczenia w hipotezie normy prawnej (art. 15c ust. 18) treści w niej niezawartych, a z drugiej do nieuprawnionego obejścia limitu, o którym mowa w art. 15c ust. 1 ustawy, który to limit nadwyżki wygenerowanej przed przystąpieniem do grupy i przynależnej uczestnikowi PGK (który przestał być podatnikiem), skonsumowałaby grupa w ramach własnego limitu. Innymi słowy, doszłoby do przerzucenia prawa do uwzględnienia nierozliczonej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jednego podmiotu (spółki, która wygenerowała nadwyżkę ale nie jest już podatnikiem), na inny podmiot (PGK, która nie wygenerowała nadwyżki, ale skonsumuje nadwyżkę tego innego podmiotu). Akceptacja takiego działania nie znajduje oparcia nie tylko w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p., ale i pozostawałaby w sprzeczności z celem ww. Dyrektywy ATAD, którym - jak wynika z jej preambuły - jest m.in. zapobieganie erozji bazy podatkowej i przenoszeniu zysków w drodze nadmiernych płatności z tytułu odsetek. Skoro art. 15c u.p.d.o.p. stanowi implementację przepisów Dyrektywy ATAD, to przy odkodowaniu tego przepisu aspekt powyższy nie powinien zostać pominięty.
W konsekwencji trafne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej opisane w jej punkcie 1. Naczelny Sad Administracyjny nie podzielił natomiast słuszności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawiera wskazania co do dalszego postępowania. Zarzut naruszenia ww. przepisu może być skutecznie postawiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich tych elementów, do tego w stopniu na tyle istotnym, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętej przez wojewódzki sąd administracyjny wykładni prawa
i kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2,
art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).