II FSK 944/10

II FSK 944/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2010-07-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jadwiga Danuta Mróz
Stanisław Bogucki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1383/09 - Wyrok WSA w Warszawie z 2009-12-17
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14b par. 1 i 3, art. 14b - art. 14h
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184.
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Tezy informacyjne:
I. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, o którym mowa w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.) to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.
II. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 b § 3 O.p., powinno wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
III. Systemowe oczytanie art. 14 b - art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego.
IV. Do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Zatem sądowo kontrola poprawności w.w. interpretacji podatkowej nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli organ się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki(sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1383/09 w sprawie ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną,
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1383/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi J. S. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 maja 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych – (1) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, (2) stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz J. S. kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.).
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie):
2.1. Skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia nieruchomości do spółki osobowej, określenia jej wartości oraz sposobu ustalenia dochodu w przypadku jej zbycia przez spółkę.
Wyjaśniła, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie handlu, opodatkowaną wg liniowej stawki podatku 19 %. W ramach działalności gospodarczej wybudowała budynek biurowy. Budynek znajduje się w ostatniej fazie wykańczania. Nie została jeszcze wydana decyzja zezwalająca na użytkowanie budynku, natomiast podatniczka rozważa wniesienie budynku wraz z przynależnym gruntem jako wkład do spółki osobowej. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa zakończy inwestycję oraz uzyska pozwolenie na użytkowanie budynku. Uściśliła, że działalność spółki osobowej polegać będzie na wynajmowaniu nieruchomości oraz na obrocie nieruchomościami. Po wniesieniu wkładu, spółka osobowa będzie czerpała dochody z wynajmu nieruchomości. Nie jest także wykluczone, że nieruchomość zostanie sprzedana, zaś pozyskane środki zostaną przeznaczone na nową inwestycję.
W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Podatniczka zadała następujące pytania: (1) czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu w.w. podatkiem?, (2) w jaki sposób w spółce osobowej powinna być określona wartość wniesionej nieruchomości?, (3) w przypadku podjęcia decyzji co do sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, w jaki sposób powinien być określony dochód podlegający opodatkowaniu w.w. podatkiem?, (4) czy wniesienie wkładu w postaci nieruchomości, po dniu 1 kwietnia 2009 r., podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?, (5) jeżeli wniesienie wkładu w postaci nieruchomości nie podlega VAT, czy konieczne jest dokonanie korekty naliczonego VAT, zawartego w cenie materiałów i usług zakupionych w związku z inwestycją w nieruchomość?
Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowiła przedmiot zaskarżonej interpretacji. Odpowiedź na pytanie nr 2 i 3 została udzielona odrębnymi interpretacjami. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku VAT (nr 4 i 5) została udzielona interpretacją indywidualną z dnia 10 kwietnia 2009 r., nr [...].
Zdaniem Skarżącej, w związku z wniesieniem nieruchomości tytułem wkładu do handlowej spółki osobowej nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśliła, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.; dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) określa jako przedmiot opodatkowania jedynie wniesienie aportu do spółki kapitałowej. Ustawa ta nie uznaje natomiast wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej za zdarzenie skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w w.w. podatku. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować również wniesienie aportu do spółki osobowej, powinien wprowadzić w odniesieniu do tej kategorii stanów faktycznych unormowanie analogiczne do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z uwagi na brak takiego unormowania, należy stwierdzić, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w w.w. podatku.
2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przywołując regulację prawną zawartą w art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., Minister Finansów stwierdził, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej, zaś wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.
2.3. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją i złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym zarzuciła interpretacji błędną wykładnię art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 czerwca 2009 r. Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (WSA w Warszawie):
3.1. W złożonej skardze, Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej w postaci składnika majątkowego związanego z działalnością gospodarczą, dochodzi do odpłatnego zbycia i powstania przychodu należnego w rozumieniu u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu normy wynikającej z tego przepisu, zgodnie z którą to normą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają jedynie wkłady do spółek kapitałowych.
3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji:
4.1. W ocenie WSA w Warszawie zaskarżona interpretacja nie mogła się ostać. Sąd zwrócił uwagę, że istota sprawy w niniejszym postępowaniu sprowadzała się do oceny tego, czy wniesienie wkładu do spółki osobowej, w postaci nieruchomości, spowoduje powstanie przychodu (w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.), po stronie osoby wnoszącej aport. Punktem wyjścia do powyższych rozważań, było więc ustalenie, czy powyższa czynność, nosi znamiona czynności odpłatnej.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą – odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian za niego zapłaty, gdyż przekształca go we wkład. Dzięki zaś temu wkładowi, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu.
Zdaniem WSA w Warszawie, za chybiony uznać też należało pogląd prezentowany w skarżonej interpretacji, u którego podstaw leży nierozróżnianie odmienności wynikających ze specyfiki spółki osobowej i kapitałowej. W tej materii Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 346/09. W cytowanym wyroku Sąd ten wskazał mianowicie, że: "Interpretacja zakładająca, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest zbyciem udziałów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. prowadziłaby do wniosku, że niepotrzebne w ogóle było ustanawianie odrębnego przepisu kreującego przychód powstały w wyniku wniesienia aportu. Tak więc art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. byłby zbędny, gdyż kwestię tę regulowałby już art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.".
4.2. W świetle powyższych wywodów, oceniając interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, Sąd pierwszej instancji, uznając ocenę prawną zaprezentowaną przez Ministra Finansów za nieprawidłową, orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono stosownie do art. 200 p.p.s.a.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:
5.1. Wnosząc od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając: (1) jego uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, (2) ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, (3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i b/ u.p.d.o.f., polegającą na niezasadnym przyjęciu, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą odpłatności - Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu; (2) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do treści art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., podczas gdy przepis ten został objęty zarzutami skargi Podatniczki, a jego treść stanowiła podstawę stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej organu podatkowego. Brak ten powoduje w ocenie Ministra Finansów, że uzasadnienie nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, ponieważ Sąd pierwszej instancji bez pogłębionej analizy prawnej stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą odpłatności. Powyższe twierdzenie nie zostało zadaniem Ministra Finansów poparte logicznym wywodem, poza zacytowaniem orzeczenia podjętego w odmiennym stanie prawnym.
Uzasadniając skargę kasacyjną, Minister Finansów stwierdził, ponownie powołując się na przepisy art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej stanowią przychód z działalności gospodarczej. Wniesienie składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej do spółki osobowej tytułem aportu powoduje zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje otrzymanie świadczenia zwrotnego o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu, natomiast kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, zaś kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie nieruchomości. Minister Finansów zwrócił uwagę, że tak orzekały WSA w Gliwicach, Krakowie i Bydgoszczy (por. wyroki: WSA: w Gliwicach z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1018/08; WSA w Gliwicach z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 1033/08; WSA w Krakowie z dnia 8 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/08; WSA w Bydgoszczy z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 690/08), wskazując konsekwencje wniesienia wkładów do spółki osobowej.
W w.w. orzeczeniach stwierdzono, że wniesienie udziałów lub akcji do spółki osobowej powoduje: (a) zmianę właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych udziałów (akcji), (b) wniesienie udziałów do spółki jawnej jest przeniesieniem własności tych udziałów, za które skarżącej przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości, (c) kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, (d) kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie wniesionych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej. Z powyższego wywieść należy, że: (a) wniesienie do spółki osobowej określonych rzeczy, czy też praw majątkowych jako wkładu niepieniężnego, jest formą ich odpłatnego zbycia, (b) wspólnik przystępujący do spółki osobowej uzyska w niej udział, stosownie do wartości Z tegoż wynika, że każde wniesienie aportu do spółki osobowej spowoduje otrzymanie przez osobę go wnoszącą odpłatności.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia ponadto wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku w sposób nader niekonsekwentny odniesiono się bowiem do zagadnienia przepisów prawa (podstaw prawnych), które powinny znaleźć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Podkreślono, że szczególnie w sytuacji, gdy przedmiotem zaskarżenia jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, ocena prawna Sądu pierwszej instancji powinna charakteryzować się przejrzystością i odpowiednim stopniem precyzji, nie pozostawiając najmniejszych wątpliwości, co do sposobu wykonania kasacyjnego ze swej istoty wyroku uznającego racje Podatniczki.
Tymczasem WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku w ogóle nie odniósł się do art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Zwrócono uwagę że przepis ten został objęty zarzutami skargi Podatniczki, a jego treść stanowiła podstawę stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej organu podatkowego. W konsekwencji powyższy brak powoduje, że uzasadnienie nie zawiera podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Skoro w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca wskazał na potrzebę zamieszczenia w uzasadnieniu orzeczenia treści zarzutów podniesionych w skardze, to wydaje się oczywiste, że obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest merytoryczne odniesienie się do tych zarzutów. Zwrócił na to uwagę NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 403/05 (LexPolonica nr 1074640), stwierdziwszy, że wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny powinien odnieść się do wszelkich zarzutów skargi. W niniejszej sprawie art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. był nie tylko objęty zarzutami skargi Podatniczki, ale stanowił również podstawę stanowiska organu podatkowego zawartego w indywidualnej interpretacji. Dlatego nieustosunkowanie się do treści w.w. regulacji uniemożliwia – w ocenie Ministra Finansów - poznanie motywów, dla których Sąd pierwszej instancji podjął decyzję o niezastosowaniu art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w rozstrzyganej sprawie. Czyni to uzasadnienie wyroku niezrozumiałym i powoduje powstanie istotnych wątpliwości, co do dalszego postępowania organu przy dokonywaniu wykładni rzeczonego przepisu. Minister Finansów przypomniał, że istotą interpretacji indywidualnej jest wykładnia określonej we wniosku podatnika regulacji prawnej, dokonana na bazie wskazanego stanu faktycznego sprawy. Tym samym organ podatkowy wydając ponownie interpretację indywidualną w sprawie, winien poznać dogłębnie motywy, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując takie a nie inne rozstrzygnięcie w sprawie. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, bez pogłębionej analizy prawnej stwierdził, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie spowoduje otrzymania przez osobę go wnoszącą odpłatności, powołując się przy tym na treść orzeczenia podjętego w odmiennym stanie prawnym. Lakoniczna forma uzasadnienia – w ocenie Ministra Finansów - uniemożliwia w zasadzie podjęcie konstruktywnej polemiki z wywodami Sądu pierwszej instancji.
Zwrócono również uwagę, że przytoczony przez Sąd pierwszej instancji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się do czynności wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki posiadającej osobowość prawną.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Istotne dla rozwiązania rozpoznawanej sprawy jest określenie zakresu wniosku, na który składa się stan faktyczny i przepisy prawa wskazane jako przedmiot indywidualnej interpretacji podatkowej.
Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, o czym przesądza treść art. 14 b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.): "Minister właściwy do spraw finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)". Wniosek o udzielnie indywidualnej interpretacji podatkowej składa się na formularzu urzędowym (wzór wniosku), który określił Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz. U. Nr 112, poz. 771 ze zm.). Urzędowy wzór wniosku wyznacza obligatoryjne elementy wniosku, którymi są: (1) miejsce i cel złożenia wniosku, (2) dane wnioskodawcy, (3) wskazanie organu podatkowego właściwego dla wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji, (4) zakres wniosku, czyli zaistniały stan faktyczny i wskazanie przepisów prawa będących przedmiotem interpretacji, (5) wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, (6) własne stanowisko w sprawie wnioskodawcy, (7) informację o załącznikach i (8) oświadczenie i podpis wnioskodawcy. Wniosek Skarżącej o udzielenie interpretacji został wniesiony na urzędowym formularzu i zawiera wszystkie w.w. elementy. Na podstawie zaś art. 14 b § 3 O.p. składający wniosek (o udzielenie interpretacji) jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie uzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyczerpująco przedstawione stanowisko wnioskodawcy powinno natomiast wskazywać przepisy prawa, mogące stanowić postawę dochodzonej interpretacji, oraz ocenę ich znaczenia dla wyczerpująco przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14 g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14 b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie zatem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08, publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
6.2. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wyraźnie zarysowała we wniosku o udzielenie interpretacji granice faktyczne i prawne przedmiotu indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadane pytanie oparte było na hipotetycznym elemencie faktycznym (zdarzenie przyszłe), którym było wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci nieruchomości. Organ wydający interpretację był więc związany zakresem przedmiotowym wniosku, który w płaszczyźnie faktycznej ograniczony był do w.w. okoliczności. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Podatniczka zadała pytanie, czy wniesienie wkładu do spółki osobowej w postaci nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., stanowi prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego granicach winno toczyć się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. Konstytuują je przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by stwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej proponowanej przez stronę. Jak już powyżej nadmieniono, w treści wniosku o wydanie interpretacji wg regulacji prawnej jego urzędowego wzoru wnioskodawca powinien wskazać przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem interpretacji indywidualnej. Zapytanie interpretacyjne wnioskodawcy stanowi więc w istocie rzeczy pytanie o zasadność możliwości subsumcji stanu faktycznego interpretacji pod wskazane w stanowisku wnioskodawcy przepisy prawa, w razie potrzeby objęte klaryfikacyjną wykładnią wnioskodawcy, a następnie organu podatkowego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 76).
W administracyjnym postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie nie obowiązuje tradycyjnie, czy też obiegowo pojmowana "cywilistyczna" zasada, że strona może dać organowi stosującemu prawo tylko fakty, ten zaś daje jej prawo. Zważyć bowiem należy, że wnioskodawca, na podstawie w.w. przepisu art. 14b § 3 O.p., obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia nie tylko stanu faktycznego ale również odnoszącego się do niego własnego stanowiska, co w postępowaniu interpretacyjnym oznaczać może tylko dokonywaną przez stronę ocenę prawną stanowiącego jego przedmiot stanu faktycznego. Podstawę postępowania interpretacyjnego (współ)tworzą więc: (a) przedstawiony wyczerpująco, to jest umożliwiający bez żadnych wątpliwości ocenę możliwości zastosowania prawa podatkowego, stan faktyczny oraz (b) przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć do niego zastosowanie.
6.3. W sprawie będącej przedmiotem interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła swoje stanowisko, w którym stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym, w świetle przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., brak jest obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Udzielając odpowiedzi, Minister Finansów powinien był na podstawie art. 14c § 1 i 2 O.p. zawrzeć w niej ocenę stanowiska wnioskodawcy, niezależnie od tego, czy ocena ta jest pozytywna czy też negatywna. Minister Finansów nie nawiązał jednak w swojej odpowiedzi w ogóle do podstawy prawnej przywołanej przez wnioskodawczynię we wniosku, budując swoją odpowiedź wyłącznie w oparciu o powołane przez siebie przepisy art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
Należy w związku z tym zauważyć, że jeżeli (w opinii organu podatkowego) wnioskodawca zakwalifikuje stan faktyczny na podstawie nieadekwatnych w odniesieniu do danego przedmiotu przepisów prawa, organ podatkowy jest zobowiązany przeprowadzić analizę możliwości ich zastosowania, w wyniku której winien negatywnie ocenić stanowisko prawne przedstawione we wniosku. Powyższa ocena organu interpretacyjnego dotyczyć winna konkretnych przepisów prawa zawartych w stanowisku własnym wnioskodawcy i nie będzie dokonywana na podstawie innych, jakichkolwiek, niewymienionych we wniosku, unormowań (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 77; także wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1557/08 – op. cit.).
Jeżeli organ podatkowy nie podziela stanowiska własnego wnioskodawcy dotyczącego zakwalifikowania stanu faktycznego interpretacji pod określone przepisy prawa materialnego, to w wydanej interpretacji przedstawia negatywną ocenę stanowiska prawnego wnioskodawcy oraz – swoje – urzędowe stanowisko w sprawie kwalifikacji prawnej tego samego stanu faktycznego. Wskazanie przez organ prawidłowego stanowiska w przedmiocie uzasadnionej możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego dokonuje się na podstawie adekwatnych do kwalifikowanego nimi stanu faktycznego przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostały one wskazane we wniosku wszczynającym postępowanie interpretacyjne (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 78). W żadnym przypadku, jak w rozpatrywanej sprawie Minister Finansów, organ podatkowy nie może ograniczyć się do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, pomijając przedstawienie oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy.
6.4. Wymaga również podkreślenia, że do wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II O.p. uprawnione są wyłącznie organy podatkowe, a nie sądy administracyjne. Jeżeli zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, sąd administracyjny powinien rozważyć to, ocenić i skonstatować w wyroku wzruszającym jej byt prawny. Nie może natomiast – jak w rozpatrywanym przypadku WSA w Warszawie - udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków, a także – i przede wszystkim – ponieważ narusza konstytucyjną zasadę rozdzielenia władzy wykonawczej od sądowniczej (por. J. Brolik, Kontrola interpretacji podatkowych, "Glosa" 2006, nr 1, s. 141).
WSA w Warszawie przedstawił pozytywnie własną ocenę możliwości zastosowania i wykładni przepisu prawa materialnego wskazanego we wniosku, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a także podanego przez siebie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. W żadnym miejscu motywów uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przepisów prawa materialnego wskazanego przez organ podatkowy, tj. art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zaakcentować, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273).
6.5. Reasumując, skarga kasacyjna podlega oddaleniu jako bezprzedmiotowa, podniesione w niej bowiem zarzuty dotyczą merytorycznie kwestii wykraczających poza przedmiot postępowania zainicjowanego przez Skarżącą wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Ponadto, zaskarżony wyrok WSA w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu (art. 184 in fine p.p.s.a.).