II FSK 941/22

II FSK 941/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Lu 2/22 - Wyrok WSA w Lublinie z 2022-04-13
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 122, art. 187 par. 1, art. 180 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 2/22 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 20 października 2021 r., nr 308000-COP.4100.4.2021.17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2022 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 2/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik", "organ") z dnia 20 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
1.2. Z akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji, po przeprowadzonej w stosunku do spółki kontroli w zakresie podatku CIT za 2016 r. i stwierdzeniu nieprawidłowości skutkujących przekształceniem kontroli w postępowanie podatkowe, decyzją z 25 listopada 2020 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 265.325 zł. W ocenie organu Spółka niezasadnie ujęła w księgach podatkowych wydatki w kwocie 639.536,86 zł na podstawie faktur wystawionych przez firmę P., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji ustalił, że Ł.K. za poszczególne okresy 2016 r. składał puste deklaracje VAT oraz że wraz z zeznaniem PIT-36 za 2016 r. złożył informację PIT/B, w której wykazał zerowe przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (wykazał natomiast dochód ze stosunku pracy oraz innych źródeł w kwocie 2.605,44 zł). Wobec tego organ uznał, że rejestracja działalności gospodarczej tego podmiotu służyła jedynie pozorowaniu prowadzenia działalności gospodarczej. Ł.K. nie odpowiadał na wezwania organu (pięciokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień), nie stawiał się na przesłuchania w charakterze świadka w wyznaczonych terminach, dwukrotnie do tego wzywany, nie przedłożył także żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. Świadkowie, wskazani ponadto przez samą Spółkę jako bezpośredni wykonawcy i serwisanci instalacji CATV z ramienia P., w większości zaprzeczyli pracy w tej firmie oraz jakiejkolwiek znajomości z Ł.K. Z ich zeznań wynikało, że wypłaty otrzymywali w gotówce na parkingu od bliżej nieznanej osoby, kojarzonej jako "pan J.", część z nich nie miała zawartych umów o pracę (niektórzy z nich mieli świadomość, że pracują nielegalnie), a część zeznała, że co miesiąc podpisywała nową umowę. Z ich zeznań wynikało, że Ł.K. był pomocnikiem elektryka, którego obowiązki polegały na przynoszeniu materiałów elektrycznych oraz sprzątaniu powierzchni. Organ ustalił następnie, że wskazany na fakturach VAT wystawianych przez P. numer rachunku w Banku B. S.A. nie był rachunkiem zgłoszonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec tego organ za niewiarygodne uznał prowadzenie przez Ł.K. działalności gospodarczej, w ramach której miałby zatrudniać kilkunastu pracowników. Świadek ten sam przyznał jednocześnie w toku przesłuchania w ramach postępowania karnego, z którego protokół został włączony do akt postępowania podatkowego, że wykonywał prace na rzecz Skarżącej od lipca 2017r., a jego wynagrodzenie miało wynosić pomiędzy 1.500 zł, a 4.000 zł miesięcznie. Dodatkowym istotnym faktem świadczącym o tym, że Ł.K. nie prowadził w badanym okresie działalności gospodarczej, był jego pobyt w zakładzie karnym od 27 listopada 2015 r. do 14 czerwca 2016 r. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności organ pierwszej instancji uznał, że transakcje będące przedmiotem spornych faktur nie mogły zostać zrealizowane przez firmę P. Jednocześnie organ uznał, że nie jest zobowiązany do badania rzeczywistego przebiegu tych transakcji, w związku z czym nie uwzględnił wniosku dowodowego Spółki dotyczącego przeprowadzenia oględzin wykonanych prac. Organ nie zakwestionował samego faktu ich wykonania, a jedynie okoliczność, że zostały one wykonane przez firmę P. Uznał także za bezzasadne powołanie się na orzecznictwo TSUE dotyczące podatku VAT, ponieważ w podatkach dochodowych odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, a jego dobra wiara pozostaje bez znaczenia. Zdecydował ponadto o włączeniu do materiału dowodowego protokołu z zeznań Ł.K. złożonych w ramach postępowania karnego, ponieważ świadek ten nie odbierał wezwań do osobistego stawienia się przez organem w celu złożenia zeznań. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, Naczelnik, jako organ drugiej instancji, uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016r. w kwocie 260.195,00 zł.
1.3. W wyroku oddalającym skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących transakcji z firmą P. znalazło oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu organy przeprowadziły wnikliwą ocenę dowodów z zachowaniem zasad dotyczących postępowania dowodowego oraz wykazały nierzetelność ksiąg podatkowych Spółki, uzasadniając swoje stanowisko w sposób wyczerpujący. W decyzji wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz opisano i wskazano przyczyny, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności. Organ bezpośrednio przesłuchał z udziałem przedstawiciela Skarżącej szereg osób w charakterze świadków, w tym m.in. wskazanych przez Spółkę wykonawców usług, zatrudnianych rzekomo przez firmę P. Świadkowie ci w zdecydowanej większości zaprzeczyli zarówno świadczeniu pracy dla tej firmy (nie słyszeli nawet jej nazwy), jak również jakiejkolwiek znajomości z Ł.K. Byli oni przekonani, że pracowali dla Skarżącej lub firmy U. Część świadków zmieniała zeznania złożone wcześniej przed organem, podczas późniejszych przesłuchań w prokuraturze. Naczelnik dołożył także wszelkich starań, aby przesłuchać Ł.K., jednak wezwania tego świadka okazały się bezskuteczne, a organ dysponował protokołem z przesłuchania go w ramach postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. Organ postanowił o włączeniu tego protokołu w poczet materiału dowodowego, a w zestawieniu z pozostałymi dowodami uznał, że są one wystarczające dla oceny spornych w sprawie okoliczności, przy czym zeznania złożone przez Ł.K. w Komendzie Policji [...] uznał za niewiarygodne. Sąd ocenił, że polemika Skarżącej sprowadza się natomiast do odmiennej oceny tych dowodów. Podkreślił ponadto otwarty charakter systemu dowodowego w, jaki wynika z art. 180 § 1 O.p., jak również ograniczenie, a w pewnym przypadkach wyłączenie w postępowaniu podatkowym zasady bezpośredniości, a także stwierdził, że nie ma podstaw, aby z treści art. 181 O.p. wywodzić jakiekolwiek ograniczenia w zakresie możliwości wykorzystywania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym szczególnie w postępowaniu karnym przygotowawczym. Jednocześnie prawa strony do: zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, inicjatywy dowodowej oraz ustosunkowania się do przeprowadzonych dowodów - zostały w rozpoznawanej sprawie zrealizowane.
1.4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA złożyła Skarżąca, zarzucając w niej:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: "O.p.") poprzez oddalenie skargi, pomimo że wbrew ocenie Sądu I instancji, zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem ww. przepisów O.p., bowiem postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiło prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z niepełnego materiału dowodowego zebranego w sprawie, wskutek:
a) pominięcia dowodu z przesłuchania świadka Ł.K. oraz braku zbadania przez organy podatkowe do kogo należały rachunki bankowe, na które dokonywano przelewy należności za faktury objęte kontrolą celno-skarbową;
b) pominięcia wniosków dowodowych Skarżącej z uzasadnieniem, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone "wystarczająco" innym dowodem, pomimo że przeprowadzenie innych dowodów nie doprowadziło do wyjaśnienia okoliczności wskazanych w tezach dowodowych wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą
- a w konsekwencji niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a.
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe, bo wybiórcze uzasadnienie wyroku, polegające na ogólnikowym uzasadnieniu rozstrzygnięcia, zwłaszcza co do zaniechań organów podatkowych w zakresie przesłuchania Ł.K. i skorzystania ze środków przymusu przewidzianych prawem wobec świadka.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie mogła zaliczyć przedmiotowych faktur do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na uznanie przez organ, iż transakcje nie miały miejsca, w sytuacji, gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy prawidłowa analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do przyjęcia, że zakwestionowane transakcje miały miejsce, usługi objęte przedmiotowymi fakturami zostały w całości wykonane, a skarżąca poniosła ich koszt, co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi i niezastosowaniem art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a.
W oparciu o przytoczone wyżej zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.
1.5. W złożonej pismem z dnia 28 lipca 2022 r. odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
2.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
2.2. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. Przystępując do rozpoznania sprawy Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z tych przesłanek, w związku z czym, na mocy art. 193 zdanie drugie, dalszą wypowiedź ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Zauważyć ponadto należy, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie zatem z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi w pierwszej kolejności do oceny naruszenia przepisów proceduralnych. Dopiero bowiem stwierdzenie ich naruszenia może dać podstawę do uznania, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.
2.3. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej koncentruje się w zasadzie wokół jednej kwestii, jaką było nieprzeprowadzenie przez organ dowodu z przesłuchania świadka Ł.K. na okoliczność współpracy ze Skarżącą oraz wykonania dla niej prac, których dotyczyły sporne faktury. Wobec ignorowania przez tego świadka wezwań do stawienia się na przesłuchanie w dwóch wyznaczonych terminach, jak również zignorowania pięciokrotnego wezwania do złożenia wyjaśnień, Naczelnik zdecydował o włączeniu w poczet materiału dowodowego zeznań złożonych przez niego w ramach postępowania przygotowawczego, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w P. W skardze kasacyjnej podniesiono, że zeznania te były zbyt ogólnikowe i nie wyjaśniały okoliczności związanych ze sprawą podatkową, a konkretnie okoliczności współpracy pomiędzy firmą P. a Skarżącą. Zdaniem Spółki organ powinien był zatem zastosować wszelkie środki zmierzające do przymuszenia świadka do stawienia się na wezwanie i złożenia zeznań, w tym ukarać go karą porządkową na podstawie art. 262 § 1 O.p w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS, a następnie wszcząć wobec niego postępowanie egzekucyjne w administracji w celu ustalenia jego miejsca zamieszkania. Wskazać należy, że wprawdzie organ podatkowy dysponuje uprawnieniem do nakładania kar porządkowych wobec świadka, który uchyla się od obowiązku stawiennictwa i złożenia zeznań na wezwanie organu (na mocy powołanego przez Skarżącą art. 262 § 1 O.p.), to jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność taka nie wystąpiła w badanej sprawie. W realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej organy podatkowe nie były zobligowane do samodzielnego przeprowadzania dowodu z przesłuchania tego świadka i mogły skorzystać z dowodu przeprowadzonego w postępowaniu karnym. Możliwość wykorzystania takiego dowodu usankcjonowana została w art. 180 § 1 O.p. Organy podatkowe są zatem uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów i materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, a także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19 oraz z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102.20, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1269/21). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, po jego włączeniu w poczet materiału dowodowego. Podkreślenia bowiem wymaga, że w świetle całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zeznania tego świadka (złożone ewentualnie w postępowaniu podatkowym) nie mogły wpłynąć na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Ponadto zeznania Ł.K. złożone w ramach postępowania karnego, choć rzeczywiście ogólnikowe, przeczyły faktom ustalonym w sprawie na podstawie dowodów dostarczonych przez samą Spółkę. Podczas tego przesłuchania świadek zeznał m.in., że dla "reszty" firm (tj. m.in. dla Skarżącej) wykonywał usługi od lipca 2017 r. do lutego 2018 r. Zeznania te są sprzeczne z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie przez Naczelnika już tylko z tego względu, że jak wynika z akt sprawy, pierwsze faktury wystawione przez P. na rzecz Skarżącej datowane są na 31 maja 2016 r. Uwzględniając także inne opisane wcześniej okoliczności, w tym w szczególności sprzeczność z zeznaniami pozostałych pracowników, stwierdzić należy, że świadek ten był w swoich depozycjach całkowicie niewiarygodny, stąd też w sytuacji dysponowania protokołem z zeznań świadka w toku postępowania przygotowawczego, jego bezpośrednie przesłuchanie przez organ nie było konieczne. Sąd podkreśla jednocześnie, że oprócz zasad dotyczących gromadzenia materiału dowodowego, organ musiał kierować się również sformułowaną w art. 125 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. Naczelnik uznał, że dalsze próby wezwania Ł.K. do stawienia się i złożenia zeznań będą skutkowały zbędnym przewlekaniem postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny w świetle przedstawionych powyżej argumentów ocenę tę podziela i za wystarczające uważa dwukrotne podjęcie próby wezwania na przesłuchania oraz pięciokrotne wezwanie do złożenia wyjaśnień. Również za prawidłową uważa skład orzekający w niniejszej sprawie ocenę Naczelnika, według której zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego zeznania świadka nie wniosłyby niczego do sprawy, w związku z czym należało włączyć do akt protokół z przesłuchania przeprowadzonego w ramach postępowania karnego. Błędnie stwierdził natomiast Sąd pierwszej instancji, że Skarżąca nie zgłosiła w toku postępowania wniosku o przesłuchanie tego świadka, lecz dopiero w odwołaniu zarzuciła brak jego przesłuchania, "zapewne z urzędu" (s. 17 zaskarżonego wyroku). W stanie faktycznym sprawy Naczelnik odmówił przeprowadzenia tego dowodu postanowieniem z dnia 18 września 2020 r., uzasadniając je tym, że prawie wszystkie osoby zeznające w charakterze świadków zaprzeczyły pracy dla Ł.K. (s. 34-35 decyzji organu pierwszej instancji).
2.4. Zauważyć także należy, że zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do powyższego oczekiwania Strony (zastosowania środków przymusu wobec świadka). Sąd stwierdził na s. 16 wyroku jedynie, że organ nie dysponuje sugerowanymi środkami przymusu. Jakkolwiek stwierdzenie to jest błędne, ponieważ organ podatkowy dysponuje chociażby uprawnieniem do nałożenia kary porządkowej na świadka, który nie stawia się na wezwanie (stosownie do art. 262 § 1 O.p.), to jednak w rozpoznawanej sprawie, z przyczyn wyjaśnionych wcześniej, Naczelnik postąpił prawidłowo odstępując od prób dalszego wzywania tej osoby do złożenia zeznań w charakterze świadka. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nie miało zatem wpływu na poprawność sformułowanej przez WSA oceny sposobu prowadzenia przez Naczelnika postępowania dowodowego, a w konsekwencji nie miało także wpływu na wynik sprawy sądowoadministracyjnej. Słusznie ocenił natomiast Sąd pierwszej instancji, że nieistotne było ustalenie przez organ, do kogo należały rachunki bankowe, na które uiszczano należności za faktury. Nie jest bowiem obowiązkiem organu podatkowego badanie okoliczności wykraczających poza zakres sprawy. W powyższym kontekście z punktu widzenia sprawy podatkowej istotne było jedynie to, że rachunki te nie należały do Ł.K. (nie były ponadto w ogóle przypisane do jakiejkolwiek działalności gospodarczej), co było jednym z wielu faktów świadczących o tym, że kwestionowane faktury nie dokumentowały transakcji pomiędzy Skarżącą a firmą P., gdyż również przepływy środków finansowych nie były realizowane pomiędzy tymi podmiotami. Należy zaś zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. za koszt uzyskania przychodu może zostać uznany tylko taki, który został "poniesiony", czyli faktycznie zrealizowany, zapłacony na rzecz podmiotu, który jest wystawcą danego dokumentu księgowego, czyli w rozpatrywanym przypadku faktury VAT. Natomiast ustalanie, do kogo należały rachunki bankowe, na które Skarżąca przelewała środki oraz jaki podmiot faktycznie wykonał prace, których dotyczą sporne faktury - jest dla rozpoznawanej sprawy nieistotne.
2.5. Z wyjaśnionych powyżej przyczyn zarzuty odnoszące się do naruszeń prawa procesowego, polegających na odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącą dowodów (przesłuchania Ł.K. i przeprowadzenia oględzin wykonanych prac), a w konsekwencji błędnym ustaleniu stanu faktycznego, oraz zaaprobowaniu tych naruszeń przez Sąd pierwszej instancji, jak również na wadliwym uzasadnieniu wyroku – okazały się niezasadne. Skoro zaś podstawą sformułowania zarzutów materialnoprawnych były rzekome naruszenia proceduralne, to stwierdzić należy, że w sytuacji niezasadności tych drugich również zarzuty naruszeń prawa materialnego, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, nie mogły zostać uznane za zasadne. Wskazać bowiem w odniesieniu do tych zarzutów należy, że z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z 7 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (oraz analogicznie jak w rozpatrywanej sprawie - art. 15 ust. 1 na gruncie u.p.d.o.p.) bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych faktur. Podkreślenia wymaga, że istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. np. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2702/13, publ. CBOSA). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano powyżej, uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. np. wyrok NSA z 1 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Należy wobec tego stwierdzić, że jeżeli środki finansowe podatnika zostały uszczuplone wyłącznie wskutek zawinionego działania jego kontrahenta (np. poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wskazanych na fakturach wystawionych przez tego kontrahenta), wartość takiego uszczuplenia można ewentualnie utożsamiać ze szkodą w rozumieniu cywilistycznym. W takim przypadku podatnik zachowywałby uprawnienie do żądania naprawienia szkody spowodowanej przez kontrahenta (art. 415 Kodeksu cywilnego), w ramach adekwatnego związku przyczynowego w rozumieniu art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego. Nie może jednak domagać się ich uwzględnienia w rachunku podatkowym i tym samym obniżać podstawy opodatkowania, a w konsekwencji także należnego podatku dochodowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1649/18, i z dnia 18 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 273/23; publ. CBOSA).
2.6. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.).