II FSK 90/23

II FSK 90/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 391/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-10-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 27g ust. 1 i 2, art. 27 ust. 8. ust. 9 i 9a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2014 poz 443
art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 lit. a
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (spr.), Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 391/22 w sprawie ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 25 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 391/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę R. R. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie
i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił WSA zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów:
A. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 19 ust 1
i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (zw. dalej "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (zw. dalej "Karta praw podstawowych" lub "KPP")
w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku (jednostki pływającej), jak również poprzez rozróżnianie ich sytuacji ze względu
na miejsce położenia siedziby przedsiębiorstwa, a także wyłącznie w oparciu
o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej
z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej
z Singapurem tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej;
2) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której
w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się m.in. w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji;
3) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 47 KPP w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów
lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako other cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności stanowiącej transport morski, która to działalność w oparciu o definicje wynikające
z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
4) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 41 KPP w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej (zw. dalej "Kodeks DPA")
w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę
na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym;
5) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 26
w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów
w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Singapurem w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez brak zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
w zakresie ustalenia definicji legalnych co do m.in. transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu
o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień
w dobrej wierze i powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
6) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 19 TUE w zw. z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (We) Nr 391/2009
z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statki P. i O. nie są przeznaczone do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głównie do przewozu ładunków - przewozi ładunki nazwane jako specjalne, a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku
w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, zgodnie postanowieniami Konwencji SOLAS (prawidło 2 punkt f i g);
7) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka
i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający tylko
do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe;
8) art. 151 ppsa w zwiazku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 2
w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska podatnika, działanie organu
w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ
do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;
9) art. 151 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 26
w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów
w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Singapurem oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Austrią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem oraz art. 3 ust. 1 lit. g umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Austrią), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony
i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
10) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 3 oraz art. 24 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Austrii
w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się
od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu
w Austrii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających
do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie;
11) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 3 ust. 1 lit. h umowy zawartej pomiędzy Polską a Singapurem poprzez uznanie, iż statek P. , na którym podatnik świadczył pracę, nie byt eksploatowany
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;
12) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 3 ust. 1 lit. h umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii poprzez uznanie,
iż statek O., na którym podatnik świadczył pracę, nie był eksploatowany
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Austrii, wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD;
13) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 3 ust. 1 lit. h umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany
w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem
w Singapurze, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Singapurze;
14) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 3 ust. 1 lit. g umowy zawartej między Polską a Austrią poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę, nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo
z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Austrii, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Austrii;
15) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;
16) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a) umowy zwartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu wraz z protokołem poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej dla niego decyzji;
17) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo
z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Singapurze;
18) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900
ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej;
19) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 22 § 2a Op poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu
o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika
na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
20) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w zakresie Singapuru;
21) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 27g
ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g updof poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika umowy międzynarodowej zawartej pomiędzy Polską a Singapurem
z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa;
22) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 27g
ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a updof poprzez uznanie, że "przepis ten" nie ma zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, z uwagi na brak zastosowania przepisów Konwencji;
23) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g updof poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
B. Prawa procesowego, tj.:
1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1,
w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Op poprzez niewłaściwą ocenę zebranego
w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji;
2) art. 141 § 4 ppsa poprzez brak sporządzenia syntetycznego zwięzłego uzasadnienia orzeczenia oraz spójnego przedstawienia motywów rozstrzygnięcia;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek uprawniających go do skorzystania
z uprawnienia, jakie stanowi ulga abolicyjna, jednocześnie podtrzymując w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 2016;
4) art. 151 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Op
w zw. z art. 4a updof w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu poprzez utrzymanie w mocy przez WSA decyzji DIAS, wydanej
w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 120 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie
na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, pomijając brzmienie art. 27g updof, w oparciu o który to przepis skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 121 § 1 Op poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności organów odnośnie do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej;
7) art. 151 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122 Op poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia skarżącego nienależnym podatkiem;
8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 Op poprzez niedopuszczenie jako dowód w sprawie wyjaśnień skarżącego złożonych w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu;
9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 187 Op poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie w całości ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, tj. kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy zasadności stanowiska WSA oraz DIAS co do tego, że dochody skarżącego uzyskane w 2016 r. od podmiotów zagranicznych z tytułu pracy najemnej świadczonej na pokładach statków, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce i te dochody nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Bezsporne przy tym jest, że skarżący od tych dochodów nie zapłacił podatku poza granicami kraju. Tym samym realnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały poszczególne zasady dotyczące sposobu obliczenia podatku należnego przewidziane w przepisach art. 27g ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a updof. Innymi słowy, sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora IAS co do tego, że brak było podstaw faktycznych
i prawnych do dokonywania odliczeń od podatku należnego określonego przez organ podatkowy od dochodów skarżącego osiąganych poza granicami kraju skoro bezsporne jest, że skarżący nie zapłacił podatku od dochodów z tytułu wynagrodzenia za pracę wypłacanego przez podmioty zagraniczne, a dochody te nie korzystały ze zwolnienia
od podatku. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania podatkowego wymienionych w skardze na decyzję DIAS z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa WSA jednoznacznie stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu (zob. s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
W świetle argumentacji WSA przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oczekiwanego przez skarżącego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie miały zatem również regulacje prawne przewidziane zarówno w przepisach Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Umowy podpisane w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443), jak i podpisanej 13 stycznia 2004 r. w Wiedniu Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U.
z 2005 r. Nr 224 poz. 1921), a także podpisanego w Warszawie 4 lutego 2008 r. Protokołu o zmianie owej Umowy (Dz. U. z 2008 r. Nr 222, poz. 1450).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela zasadnicze elementy argumentacji sądu pierwszej instancji związane z analizą postanowień powyższych umów (zwanych także "UPO"). Bez konieczności powtarzania w całości argumentacji prawnej przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, której nie podważył skutecznie autor skargi kasacyjnej, należy zatem stwierdzić, że skarżący w 2016 r. otrzymywał wynagrodzenie za pracę najemną wykonywaną na statkach morskich, które nie były eksploatowane
w transporcie międzynarodowym. W konsekwencji do dochodów skarżącego nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. 15 ust. 3 zarówno polsko-singapurskiej UPO, jak i polsko-austriackiej UPO. Dodać w tym miejscu warto, że obie UPO nie przewidują zwolnienia od podatku dochodów skarżącego. Przewidują zaś unikanie ich podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie metody odliczenia (zaliczenia), a nie wyłączenia, zgodnie z wykładnią językową art. 22 ust. 1 lit. a polsko-singapurskiej UPO oraz art. 24 ust. 1 lit. a polsko-austriackiej UPO. Skoro bezsporne jest, że dochody skarżącego podlegały opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 1a updof, oraz że skarżący od tych dochodów nie zapłacił podatku poza granicami kraju, to znaczy, że nie miał czego odliczać od podatku należnego określonego przez organ podatkowy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił też stosownej argumentacji prawnej skutecznie podważającej stanowisko WSA co do tego, że w stosunku do dochodów skarżącego z tytułu pracy najemnej świadczonej na statku sejsmicznym (badawczym) nie mają zastosowania zasady opodatkowania przewidziane w art. 27 ust. 9 i 9a updof, a także tzw. ulga abolicyjna uregulowana w art. 27g ust. 1-4 updof. Niezależnie od tego należy dodać, że przepisy art. 27 ust. 9 i 9a updof nie wprowadzają odrębnego zwolnienia podatkowego. Umożliwiają proporcjonalne odliczenie podatku zapłaconego poza granicami kraju od podatku obliczonego w kraju, zgodnie z przepisami updof.
3.2. Oceniając zaistniały w sprawie spór należy odwołać się do konstrukcji ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 updof. Konstrukcja ta polega na odliczeniu
od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi
w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 updof zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof" sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a updof a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a updof należy wskazać, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów
od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno
z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 updof lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie natomiast z art. 27 ust. 9a updof zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących - jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowaniu albo umowy takiej nie zawarto.
Skoro skarżący nie zapłacił podatku poza granicami kraju, a w art. 27g ust. 1 updof także zostało ustanowione prawo podatnika do dokonania stosownego odliczenia od podatku dochodowego (obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b), kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, to efektywna korzyść podatkowa dla skarżącego mogłaby wynikać tylko z tej regulacji. Jednakże
w art. 27g ust. 2 updof również mowa jest o odliczeniu (któremu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a
a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8). Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 i 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof przewiduje zatem wyłącznie możliwość odliczenia od krajowego podatku należnego, podatku zapłaconego poza granicami kraju. Regulacje te nie wprowadzają natomiast zwolnienia od podatku dochodów osiąganych poza granicami kraju. Wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy mogłoby zatem mieć wykazanie przez skarżącego, że jego dochody korzystają
ze zwolnienia od podatku na podstawie "zasad określonych w art. 27 ust. 8" updof. Jednak skarżący nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej. Nadto z art. 27g ust. 8 updof wynika, że ma on zastosowanie do dochodów zwolnionych
od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Wykładnia językowa przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i ust. 2 updof prowadzi zatem do wniosku, że nie wprowadzają one odrębnego zwolnienia od podatku. Przewidują tylko możliwość zmniejszenia podatku, jeżeli dochody podatnika nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych. Tym samym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sposób oczekiwany przez skarżącego konieczne byłoby wykazanie przez autora skargi kasacyjnej, że omawiane dochody skarżącego korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie przepisów prawa krajowego (updof) bądź też konieczność ich zwolnienia od podatku można wyprowadzić w drodze wykładni postanowień stosownych UPO lub innych umów międzynarodowych. Jak już wyżej zaznaczono, analiza treści skargi kasacyjnej nie pozwala na stwierdzenie, że ma ona usprawiedliwione podstawy uzasadniające wyeliminowanie zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego.
3.3. Analiza sformalizowanego pisma procesowego jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W treści skargi kasacyjnej nie wykazano jednak, że wystąpiły przesłanki do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, tj. do uchylenia decyzji DIAS zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 ppsa. Skarżący kasacyjnie powtarzając zarzuty materialnoprawne i procesowe uprzednio stawiane w skardze (za wyjątkiem zarzutów naruszenia ww. przepisów o charakterze wynikowym i art. 141 § 4 ppsa), nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że dochody skarżącego osiągane poza granicami kraju korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie stosownych regulacji prawnych przewidzianych w ww. umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania bądź też na podstawie krajowych regulacji podatkowych. Nie wykazał, że wystąpiły przesłanki do odstąpienia od określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego, których nie dostrzegł jakoby sąd pierwszej instancji. Nie wykazał również, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zostało nieprawidłowo określone przez organ podatkowy, czego jakoby nie dostrzegł sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto stosownych rozważań świadczących o tym, że WSA bezpodstawnie zaakceptował jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia sprawy ustalenia dokonane przez organ podatkowy. Pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez WSA:
- Konstytucję RP,
- Traktat o Unii Europejskiej,
- Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej,
- Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności,
- Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej,
- Konwencję Wiedeńską o Prawie Traktatów,
- Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach,
- Konwencje: SOLAS, MEPC,
- Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania
w zakresie podatków od dochodu,
- Umowę między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku,
- ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
- ustawę – Ordynacja podatkowa,
- ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych.
3.4. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) polegającym
na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega zaś na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie
za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie
w sprawie normie prawnej. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając zarzuty naruszenia stosownych przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA
z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe.
3.5. W realiach rozpoznawanej sprawy za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze nie zostały one należycie uzasadnione. Skarżący nie przedstawił przy tym argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego uchybienia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Niezależnie od deficytów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że zarzuty procesowe postawione przez skarżącego dotyczące naruszenia art. 141 § 4 i art. 151
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz lit. a ppsa należało uznać za nieusprawiedliwione. Najdalej idącym zarzutem jest naruszenie art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym.
O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (II FPS 8/09) przyjmuje się,
że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki
z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącego ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, czyli oddalenia skargi.
3.6. Stawianie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej poszczególnych tez, które nie zostały należycie rozwinięte, nie mogło zostać uznane za uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Skarżący nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o tym, że wskazywane przez niego naruszenie procesowe mogło mieć istotny wpływ
na wynik sprawy. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa, czyli przepisów o charakterze wynikowym, stanowi w istocie konsekwencję zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa i zarzutów materialnoprawnych oraz procesowych skargi kasacyjnej, do których należycie odniósł się sąd pierwszej instancji. Normatywnie puste jest zaś określenie "w szczególności" skoro autor skargi kasacyjnej nie wskazuje innych naruszeń od tych, które zostały wyartykułowane
w petitum owego środka zaskarżenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor używa gołosłownych stwierdzeń typu "niewłaściwe i nierzetelne, wręcz wybiórcze rozpoznanie materiału dowodowego przez organ podatkowy" w kontekście braku "zdolności" statku do przewozu ładunków i pasażerów, bez wyjaśnienia wpływu owej zdolności na wynik sprawy. Zarzucane naruszenia materialnoprawne dotyczące art. 15 ust. 3 zarówno umowy polsko-singapurskiej, jak i umowy polsko-austriackiej, nie zostały powiązane
ze stosownymi wyjaśnieniami co do wpływu tychże przepisów (zarzucanych naruszeń) na wynik sprawy. Przepisy te dotyczą możliwości opodatkowania dochodów skarżącego w obu umawiających się państwach. Nie wprowadzają jednak zwolnień podatkowych
w zakresie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego. Skarżący nie wyjaśnił zaś czemu mają służyć stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie wyjaśnił również, czemu ma służyć powoływanie się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wypracowane na tle postanowień innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania) od polsko-singapurskiej UPO i polsko-austriackiej UPO, w dodatku dotyczącym innych przedmiotów poszczególnych spraw (ograniczenia zaliczek, a nie określenia zobowiązania). Skoro przepisy umowy polsko-singapurskiej
oraz umowy polsko-austriackiej nie wprowadzają zwolnienia od podatku omawianych dochodów skarżącego z pracy najemnej, to należałoby oczekiwać od autora skargi kasacyjnej aby wykazał on, że zastosowanie poszczególnych metod unikania podwójnego opodatkowania przewidzianych w tychże umowach miało lub mogło mieć wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił również stosownych rozważań wspierających zarzuty dotyczące naruszenia art. 27 ust. 1, ust. 8, ust. 9 i ust. 9a, a także art. 27g ust. 1 i 2 updof. Nie wyjaśnił bowiem, że zastosowanie tzw. ulgi abolicyjnej (poszczególnych metod opodatkowania dochodów) skutkować winno odstąpieniem od określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też określeniem owego zobowiązania w innej wysokości. Innymi słowy pełnomocnik skarżącego nie przedstawił argumentacji prawnej, która świadczyłaby o zasadności jego twierdzeń o tym, że intencją ustawodawcy było zwolnienie od podatku dochodów osiąganych przez skarżącego poza granicami kraju.
3.7. W świetle powyższych rozważań za nieusprawiedliwione należy uznać zarówno zarzuty procesowe, jak i zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej. W istocie stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie. Skarżący nie wyjaśnił, które ustalenia faktyczne kwestionuje – za wyjątkiem oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że podatkowe zarzuty procesowe są konsekwencją stanowiska materialnoprawnego jej autora, który nie przedstawił stosownych rozważań odnośnie do wskazywanego przez niego naruszenia przez WSA art. 15 ust. 3 oraz art. 3 ust. 1 lit. h (oraz odpowiednio lit. g) UPO zarówno polsko-singapurskiej, jak i polsko-austriackiej. Odstąpił przy tym od należytego uzasadnienia pozostałych naruszeń wskazywanych w petitum skargi kasacyjnej. Nie wyjaśnił bowiem wpływu na wynik sprawy zarzucanego naruszenie art. 22 ust. 1 lit. a polsko-singapurskiej UPO i art. 24 ust. 1 lit. a polsko-austriackiej UPO, a także przepisów art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 1 i 2 updof, a także art. 2a Op. Zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op również nie został należycie sformułowany (brak wskazania właściwej dla sprawy jednostki redakcyjnej) oraz nie został należycie uzasadniony. Podobnie jak i zarzuty naruszenia art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32
ust. 2 w zw. z art. 83 i art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, które okazały się również niezasadne, gdyż stanowią w istocie wyraz niezadowolenia ze sposobu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Skarżący nie wyjaśnił przy tym na czym w jego przekonaniu polega zarzucane "niejednolite i nierówne traktowanie podatników".
Gołosłowne okazały się twierdzenia autora skargi kasacyjnej zarówno odnośnie do "niejednolitego, nierzetelnego i niespójnego odniesienia się do stanowiska podatnika", jak i co do niewyjaśnionego bliżej znaczenia pojęcia "partykularyzmu interpretacyjnego" w kontekście zarzutów dotyczących naruszenia wyżej wskazanych przepisów Konstytucji RP. Uzasadnienie zarzutów naruszenia powyższych przepisów Konstytucji RP mogłoby stanowić ewentualnie podstawę zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. Skarżący nie wskazał przepisów prawa UE regulujących zakres obowiązków podatkowych osób wykonujących pracę najemną
na pokładach statków (w tym wprowadzających zwolnienia podatkowe). Umknęło przy tym jego uwadze, że przepisy dwustronne (UPO) przewidują różnego rodzaju metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów tychże osób. Tym samym
za chybione należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeroko rozumianego prawa UE. Zarówno w kontekście "zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka", jak i w kontekście "ich zróżnicowania", a także "prawa podatnika do rzetelnego postępowania" oraz w pozostałym kontekście wyrażonym przez autora skargi kasacyjnej w jej zarzutach materialnoprawnych. Istotne przy tym jest to, że nie przedstawił on kompleksowej wykładni przepisów szeroko rozumianego prawa UE, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania) oraz przepisów związanych z tzw. ulgą abolicyjną, która miałaby uzasadniać zwolnienie od podatku w kraju, jak i poza jego granicami (w państwie źródła), dochodów osób (skarżącego) wykonujących pracę najemną na pokładach wszystkich statków. Podsumowując powyższy wątek należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownych rozważań w zakresie wykładni wymienionych
w jej treści przepisów prawa materialnego, których dotyczą stawiane zarzuty. Nadto nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji prawnej świadczącej o tym, że wymienione przez niego przepisy materialnoprawne zostały nieprawidłowo zastosowane przez sąd pierwszej instancji (lub wcześniej przez organ podatkowy).
3.8. Warto podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela jednolite stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się
od opodatkowania). Korzystając w adekwatnym zakresie z argumentacji przywołanej
w uzasadnieniu owego judykatu należy wskazać, że w przepisach art. 3 ust. 1 lit. h UPO polsko-singapurskiej, jak i w art. 3 ust. 1 lit. g polsko-austriackiej UPO, sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi
w drugim Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skupiono się na odkodowaniu występującego w przytoczonym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. Sąd pierwszej instancji podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku wsparcia i statku wiertniczego nie jest bowiem zarobkowy transport osób i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko. Zauważyć należy, że nie wynika ono wyłącznie z definicji "transportu międzynarodowego" zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h (oraz lit. g) UPO, ale przede wszystkim z postanowień art. 15 ust. 3 tychże umów. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, zaś definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h (oraz lit. g) UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu ich wykładni. W art. 3 ust. 1 lit. h (oraz lit. g) UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 15 ust. 3 UPO stanowi o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Zatem dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi,
w jakim występuje w omawianym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów
i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018, II FSK 864/16; z 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; z 25 września 2018, II FSK 652/18; z 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; z 6 września 2022 r., II FSK 523/22). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. W konsekwencji skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie nie podziela prezentowanego przez skarżącego szerokiego sposobu rozumienia owego pojęcia.
Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statkach, których zasadniczym przeznaczeniem nie był ani przewóz osób, ani przewóz ładunków. Zatem prawidłowo uznał sąd pierwszej instancji, że statki te nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym w takim rozumieniu, jaki wynika z art. 15 ust. 3 obu UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to, że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h (oraz lit. g) UPO, które to przepisy, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanych spraw same
w sobie nie stanowią podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 15 ust. 3 obu UPO bowiem brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy" prezentowanego przez skarżącego.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U.
z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.