II FSK 932/10

II FSK 932/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-11-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-04-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Beata Cieloch
Jacek Brolik /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Rudowski
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatek od spadków i darowizn
Sygn. powiązane
II FZ 156/09 - Postanowienie NSA z 2009-05-20
III SA/Wa 2594/08 - Wyrok WSA w Warszawie z 2009-09-10
II FZ 31/10 - Postanowienie NSA z 2010-02-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1983 nr 45 poz 207
art. 4 a
Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn.
Dz.U. 2006 nr 222 poz 1629
art. 3 ust. 2 i 3
Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2594/08 w sprawie ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2594/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez T. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 sierpnia 2008 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od spadków i darowizn.
Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.
Pismem z dnia 22 kwietnia 2008 r. Skarżący – T. W.- zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie w trybie art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 107 ze zm. - k.p.a.) nieważności decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. z 8 sierpnia 2007 r. ustalającej wysokość podatku od spadku po zmarłym 1 grudnia 2006 r. ojcu, S. W. W ocenie Skarżącego decyzja ta wydana została bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w jego konkretnym przypadku zastosowanie powinna mieć ustawa o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983 roku ( Dz. U. z 1983 roku, nr 45 poz. 207 ze zm., zwana dalej: u.p.s.d.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., przewidująca możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z treści art. 4a tej ustawy.
Decyzją z dnia 5 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności wskazanej wyżej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że odpowiednikiem art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., na który powoływał się Skarżący we wniosku, jest art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa). Wyjaśnił, że istotą postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest to, że organ podatkowy nie bada ponownie sprawy, lecz dokonuje kontroli decyzji pod względem możliwości wystąpienia kwalifikowanej niezgodności z prawem. Według organu, w rozpatrywanej sprawie, powołane przez Skarżącego przesłanki do stwierdzenia nieważności nie wystąpiły.
Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił niewłaściwą subsumpcję stanu faktycznego, tj. ustalenie podatku od spadków i darowizn na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2006 r., podczas gdy powinno mieć zostać zastosowane zwolnienie podatkowe z art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 roku, do czego uprawnia treść art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 roku nr 222, poz. 1629), zwana dalej: "ustawą z 16 listopada 2006 r.").
W następstwie rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że punktem wyjścia w niniejszej sprawie jest określenie, kiedy następuje nabycie spadku. Ustawa o podatku od spadków nie reguluje tej kwestii, natomiast stosownie do treści art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: k.c. momentem z jakim następuje otwarcie spadku jest śmierć spadkodawcy. Zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Według organu otwarcie i nabycie spadku w rozpatrywanej sprawie nastąpiło 1 grudnia 2006 r., bowiem w tym dniu zmarł spadkodawca. W tym czasie nie obowiązywało unormowanie art. 4a u.p.s.d., zostało ono wprowadzone ustawą z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.
Organ stwierdził, że Skarżący wywodził wcześniejsze wejście w życie wskazanego wyżej zwolnienia podatkowego z treści art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r., zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z kolei zgodnie z art. 4 ust. 4 zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.
Odnosząc się do tego stanowiska, organ wskazał, że podmioty wymienione w art. 4 ust. 3 u.p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od 12 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ale tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Ze zwolnień określonych w art. 4a osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007 r., gdyż zwolnienie weszło w życie po tej dacie.
W skardze na powyższą decyzję, Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił, że organ błędnie zastosował przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązujące do 1 stycznia 2007 r. zamiast zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. – przepisy obowiązujące po dniu 1 stycznia 2007 roku, bowiem Skarżący jest obywatelem RP mającym miejsce pobytu na terenie RP i ma do niego zastosowanie wspomniana regulacja. Wskazał na rozbieżność stanowisk w orzecznictwie, podnosząc konieczność wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego celem wydania uchwały w tej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutu niejednolitości orzecznictwa w zakresie dotyczącym interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. powołał się na wyroki sądów administracyjnych, które w jego przekonaniu potwierdziły słuszność stanowiska organu podatkowego.
W toku rozprawy w dniu 10 września 2009 roku Skarżący złożył wniosek o wystąpienie przez Sąd do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 z art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uzasadniając to tym, że powołany przepis narusza art. 2 Konstytucji z uwagi na uchybienie zasadzie przyzwoitej legislacji oraz art. 32 Konstytucji z uwagi na wprowadzenie nierównego traktowania podmiotów prawa znajdujących się w tej samej sytuacji. Ponadto wniósł o wystąpienie przez Sąd do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały wyjaśniającej zakres i znaczenie powołanego przepisu ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej: p.p.s.a.), uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji winien był bowiem zbadać, czy decyzja poddana jego kontroli nie jest dotknięta innymi uchybieniami niż te powoływane przez Skarżącego. W przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dostrzegł, że decyzja ustalająca wysokość podatku od spadku po zmarłym S. W. wydana została przez organ niewłaściwy, co z mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej winno było skutkować stwierdzeniem jej nieważności.
Odnośnie zaś zarzutu Skarżącego, dotyczącego rażącego naruszenia prawa zaistniałego w decyzji z dnia 8 sierpnia 2007 roku Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W. a polegającego na ustaleniu podatku od spadku po zmarłym w dniu 1 grudnia 2006 roku S. W. na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku Sąd uznał za niezasadny. Sąd przypomniał, że jedną z podstawowych zasad prawa jest zasada nie obowiązywania prawa wstecz. W odniesieniu do ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zasada ta wyrażona została wprost w artykule 5, zgodnie z którym ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku, oraz w art. 3 ustęp 1, zgodnie z którym do stanów faktycznych zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. W przypadku ustawy regulującej zasady opodatkowania nabycia spadków i darowizn pod pojęciem "stanu faktycznego" podlegającego regulacji ustawowej należy rozumieć nabycie rzeczy lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej m.in. tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu lub polecenia testamentowego. Oznacza to, że dla ustalenia, jakiemu reżimowi prawnemu podlegać będzie nabycie praw majątkowych w drodze dziedziczenia, ustalić należy kiedy owo dziedziczenie nastąpiło.
Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym dziedziczenie w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem 1 grudnia 2006 roku. W tym dniu zmarł spadkodawca i zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego, z tym dniem nastąpiło otwarcie i nabycie spadku (art. 924 i 925 k.c.). Ponieważ w ustawie podatkowej, to jest w ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie została wprowadzona odrębna definicja pojęcia "dziedziczenie"; pojęcie "dziedziczenie" nie jest pojęciem z języka potocznego, zasadne jest odwołanie się do definicji zawartej w innej ustawie – w tym przypadku w kodeksie cywilnym.
Dalej Sąd wskazał, że skoro spadkodawca zmarł w dniu 1 grudnia 2006 roku, zasady opodatkowania nabycia po nim rzeczy i praw majątkowych winny być uregulowane przepisami obowiązującymi w tym dniu, chyba że z przepisów szczególnych możliwe byłoby wywiedzenie obowiązku zastosowania przepisów obowiązujących w innej dacie. Skarżący zasadę wstecznego działania ustawy upatrywał w treści art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku zgodnie z którym "art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 (czyli ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r". Art. 4 ustęp 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn otrzymał z mocy ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku następujące brzmienie : "Zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.",
Sąd wskazał jednak, że przepis art. 4 ustęp 4 wprowadzał zwolnienie podmiotowe, to jest wskazywał, jakie osoby mogą korzystać ze zwolnień określonych w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Oznacza to, że przepis art. 3 ustęp 2 ustawy z dnia 16 października 2006 roku spowodował jedynie cofnięcie w czasie działania przepisu pozwalającego na korzystanie z ulg istniejących po dniu 12 maja 2006 roku określonym osobom. Przepis ten nie wprowadzał natomiast cofnięcia działania w czasie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 4a znowelizowanej ustawy.
Sąd podkreślił także, że na takie rozumienie powyższego przepisu wskazywały wielokrotnie zarówno wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 roku, sygn. akt II FSK 329/08 i II FSK 606/08, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 sierpnia 2009 roku sygn. akt II FSK 504/09 i II FSK 1011/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 549/09, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 lutego 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 1974/07, z dnia 29 stycznia 2008 roku, sygn. akt. III SA/WA 1675/0, 19 grudnia 2007 roku III SA/Wa 1375/07).
Sąd oddalił wnioski zgłoszone przez Skarżącego na rozprawie w dniu 10 września 2009 roku o zwrócenie się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego oraz z wnioskiem o podjęcie uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zarzucając w niej naruszenie art.134 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę od spadków i darowizn, poprzez przyjęcie, że art. 3 ust. 2 jedynie cofa działanie ulg istniejących po 12 maja 2006 r. a nie kreuje nowej ulgi; art.134 ust. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 4a u.s.p.d., poprzez niezastosowanie art. 4a oraz art. 210 ust. 1 p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że pouczenie w sprawie żądania kosztów przez stronę zwalnia Sąd z obowiązku udzielania pouczenia na rozprawie i powoduje utratę prawa do zwrotu kosztów.
Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów według norm przepisanych oraz zasądzenie kosztów za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący wniósł o przedstawienie pytania prawnego siedmioosobowemu składowi NSA, a ponadto przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, czy art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej rozumianej tak jak uczynił to WSA jest zgodna z art. 2, art.32 ust. 1 w zw. z art. 84 Konstytucji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sprawy w postępowaniu podatkowym i postępowaniu sądowym było stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej w sprawie podatku od spadków i darowizn. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono natomiast jakiegokolwiek zarzutu kasacyjnego opartego na regulacjach prawnych dotyczących stwierdzenia nieważności decyzji. W tym miejscu zwrócić uwagę należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Zaznaczyć zresztą należy, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacko - radcowski, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Z tego powodu skarga podlega oddaleniu, a wobec tego brak jest również podstaw do wnioskowanego występowania do Trybunału Konstytucyjnego.
Dodatkowo już tylko podnieść należy, że przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia prawa, prawa tego niewątpliwie nie narusza.
Spór bowiem między skarżącą, a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego ustawą zmieniającą.
Wskazać wobec tego należy, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2007. r.
Na podstawie art. 924 i art. 925 k. c. otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.
Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (cyt. u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r.
Z kolei art. 4 ust. 1 u.p.s.d., przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej."
Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa."
Na skutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków.
Biorąc zatem treść powyższych przepisów pod uwagę nie można zaakceptować stanowiska Skarżącego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a u.p.s.d.
Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania.
Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4 a u.p.s.d. w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taka normę prawną zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej.
Pomimo dość niefortunnego sformułowania art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4 a w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia 12 maja 2006 r. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Wobec tego w analizowanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez Skarżącego w dniu 1 grudnia 2006 r. (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/08).
Zarzut kasacyjny dotyczący kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie mógł zostać merytorycznie rozpoznany, a więc i uwzględniony, ponieważ w skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutu opartego na adekwatnych w tym przedmiocie przepisach – koszty postępowania sądowego regulujących. Powoływany przez autora skargi kasacyjnej art. 210 § 1 p.p.s.a. stanowi tylko o utracie uprawnienia do żądania zwrotu kosztów; regulacja prawna kosztów postępowania sądowego niewątpliwie w nim się nie wyczerpuje.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.
Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego – p.p.s.a. nie przewiduje w tym kontekście przypadku oddalenia skargi kasacyjnej na wyrok uwzględniający skargę poprzez uchylanie zaskarżonej do Sadu pierwszej instancji decyzji.