II FSK 931/07

II FSK 931/07 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2008-10-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-06-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Jacek Niedzielski /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 317/07 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2007-07-17
I SA/Gd 576/06 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2006-12-14
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
art. 26 ust. 1 pkt. 8
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Jacek Niedzielski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych A. B. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 317/07 oraz z dnia 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 576/06 w sprawie ze skarg A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 20 grudnia 2006 r. nr [...] oraz z dnia 9 maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001 i 2002 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2.100 (dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
II FSK 931/07
U Z A S A D N I E N I E
1.1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z 14 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 576/06 i z 17 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 317/07 oddalił skargi A. B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 9 maja 2006 r. nr [...] oraz na decyzję z 20 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2001 r.
1.2 Uzasadniając pierwszy ze wskazanych wyroków WSA w Gdańsku wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania H. i A. B. od decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 20 stycznia 2006 roku [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą podatnikom zobowiązanie w tym podatku za 2002 r. w kwocie 25.088,00 zł.
Z przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego wynika, że podatnicy w zeznaniu złożonym 8 kwietnia 2003 r. o wysokości osiągniętego dochodu za 2002 r. wykazali dochód w łącznej wysokości 135.772,43 zł, w tym: dochód H. B. z działalności gospodarczej w kwocie 133.490,27 zł, dochód A. B. w łącznej kwocie 2.282,16 zł, na który złożyły się: dochód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 76,56 zł i dochody z innych źródeł w kwocie 2.205,60 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w kwocie 28.867,87 zł, stratę z najmu w kwocie 7.380,72 zł, stratę H. B. z tytułu najmu w kwocie 7.380,72 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe w łącznej wysokości 7.826,31 zł - męża w wysokości 2.282,16 zł, żony w kwocie 5.544,15 zł, wydatków mieszkaniowych w wysokości 127.946,12 zł (wydatki do odliczenia w roku podatkowym, wydatki mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych: 9.079,82 złotych ), dochód do opodatkowania nie wystąpił.
Ponadto w zeznaniu wykazano doliczenia do podatku w kwocie 165,60 zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 165,60 zł. Należny podatek dochodowy nie wystąpił.
Organ pierwszej instancji określając wysokość zobowiązania podatkowego za 2002 r. skorygował - do kwoty 129.103,43 zł - dochód osiągnięty przez małżonków w następujący sposób:
- dochód H. B. w kwocie 127.603,62 zł (z pozarolniczej działalności gospodarczej),
- dochód ze spółki cywilnej -A." prowadzonej wspólnie z mężem (50% udziałów) w kwocie 132.450,62 zł,
- dochód A. B. w kwocie 1.500,36 zł.
Zakwestionowano prawa podatników do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), tj. odliczenia od dochodu - wydatków z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej w kwocie 127.946,12 złotych (z poniesionych wydatków w kwocie 137.025,94 zł, kwota 9.079 złotych pozostała do odliczenia w latach następnych). Organ podatkowy uznał, że wydatki te nie dotyczyły budowy budynku wielorodzinnego. Ponadto do dnia kontroli mieszkania nie zostały przeznaczone na wynajem,
Skorygowania do kwoty 1.500,36 zł odliczenia od dochodu składek na ubezpieczenia społeczne podatnika.
Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do doliczenia do podatku wykazanej w zeznaniu kwoty 165,60 złotych, a od podatku odliczył zapłacone w roku podatkowym składki na ubezpieczenia zdrowotne w kwotach 1.174,26 zł u każdego z małżonków.
1.3.Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w G. podzielił argumentację i ustalenia organu pierwszej instancji, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy.
Organ odwoławczy wskazał, że przedmiot sporu dotyczy zakwestionowanego przez organ pierwsze instancji prawa podatników do odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem.
Z ustalonego w tym zakresie stanu faktycznego wynikało, że w dniu 21 grudnia 2000 roku na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] małżonkowie nabyli współwłasność działki nr [...] położonej w S. z przeznaczeniem pod budowę domów z mieszkaniami na wynajem.
Na mocy decyzji Starostwa Powiatowego w P. z 28 grudnia 2001 roku, po przedstawieniu projektu budowlanego, podatnicy uzyskali pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej (szereg A - składający się z 10 segmentów oraz szereg B - składający się z 8 segmentów).
Z dziennika budowy Nr [...], wydanego 25 stycznia 2002 roku wynika, że prace budowlane związane z budową segmentu A rozpoczęto 26 lutego 2002 roku - budynki 8, 9, 10, zaś budynki 1,2, 3 - w dniu 13 stycznia 2004 roku. Natomiast wykopy pod ławy budynków 14, 15, 16 ( segment B ) wykonano 25 października 2003 roku.
W dniu 10 lipca 2003 roku Starostwo Powiatowe wydało potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia o rozpoczęciu użytkowania trzech segmentów w budynku mieszkalnym w zabudowie szeregowej (szereg A).
Decyzją z 2 grudnia 2003 roku Nr [...] Starostwo Powiatowe uchyliło decyzję z 28 grudnia 2001 roku i zatwierdziło zamienny projekt budowlany udzielając jednocześnie pozwolenia na odstępstwa od pierwotnego projektu budowlanego. Zmiana dotyczyła architektury i konstrukcji ośmiu segmentów szeregu B, p.w. adaptacji poddasza nie użytkowanego na cele mieszkalne, poziomu posadowienia segmentów, wejścia do poszczególnych segmentów oraz budowy schodów na poddasze.
Z protokołu oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu pierwszej instancji wynika, że trzy segmenty szeregu A zostały sprzedane, następne trzy segmenty szeregu A ( zawierające trzy lokale mieszkalne) są na zewnątrz wykończone, trzy segmenty szeregu B (zawierające 6 lokali, w każdym szeregowcu po 2 lokale, jeden na dole, jeden u góry) są na zewnątrz nieotynkowane, obok segmentu A znajduje się wolny plac pod ewentualną dalszą zabudowę, to samo dotyczy szeregu B.
Podatnicy w 2002 r. z tytułu prowadzonej budowy budynków szeregowych z mieszkaniami na wynajem, ponieśli wydatki w kwocie 137.025,94 zł, z czego od dochodu odliczyli kwotę 127.946.12 zł.
Organ odwoławczy wskazał, że stosownie do treści art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 104, poz. 1104), podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki, o których mowa w ust. 12 i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r. oraz art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budową tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.
Ust. 12 tego artykułu wymienia wydatki możliwe w takim stanie prawnym i faktycznym do odliczenia od dochodu, tj. wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku.
Zgodnie natomiast z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 roku ) podatnik ma prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Skorzystanie z prawa do wskazanej wyżej ulgi podatkowej możliwe jest zatem w sytuacji spełnienia trzech warunków:
1. poniesienia w roku podatkowym wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub na zakup działki pod budowę tego budynku;
2. budowy budynku stanowiącego własność bądź współwłasność podatnika;
3. przeznaczenia co najmniej pięciu lokali mieszkalnych znajdujących się w tym budynku na wynajem.
Organ odwoławczy stwierdził, że podatnicy w terminie określonym w art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku ponieśli wydatki na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku, gdyż dokonali - w dniu 21 grudnia 2000 roku - zakupu na współwłasność działki położonej w S. Na działce tej podatnicy prowadzili budowę budynku mieszkalnego, a wydatki na ten cel prawidłowo udokumentowali.
Nie został jednak spełniony trzeci ze wskazanych warunków precyzujący kryteria, jakie spełniać musi budynek, aby możliwe było zastosowanie przedmiotowej ulgi: budynek mieszkalny wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami mieszkalnymi (na wynajem). Podatnicy - na przedmiotowej działce prowadzili bowiem budowę - budynków jednorodzinnych w zabudowie szeregowej (segmenty).
Okolicznością niesporną było w ocenie organu odwoławczego, że pojęcie -budynek mieszkalny wielorodzinny" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim stanie prawnym należało więc odnieść się do interpretacji zaczerpniętych z pokrewnych gałęzi prawa, w tym przypadku dziedziną adekwatną w tej mierze było prawo budowlane.
Z treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2000r. nr 106, poz. 1126 ze zm.) wynika, że budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Budowane przez podatników - segmenty (A, B) - spełniały kryteria uznania ich za budynki, ale jest to okoliczność niewystarczająca do uznania, że podatnicy spełnili warunki uprawniające do zastosowania ulgi z art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Przepis ten wymaga bowiem, aby był to budynek wielorodzinny z co najmniej pięcioma lokalami (na wynajem).
Za nietrafne uznane zostały zarzuty odwołania, iż rozstrzygając w tej sprawie bezpodstawnie uwzględniono przepis § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. nr 10, poz. 46 ze zm., - zwanego dalej rozporządzeniem ), będącego aktem wykonawczym do ustawy - prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym w okresie, kiedy podatnicy nabyli prawo do ulgi, tj. w 2000 roku, moc obowiązującą miały właśnie przepisy rozporządzenia, a nie wskazanego w odwołaniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002r. Nr 75, poz. 690). Dla sprawy nie jest bowiem istotny faktyczny moment rozpoczęcia prac budowlanych (po zatwierdzeniu pozwolenia na budowę), ale nabycia prawa do ulgi, co niespornie wynika z treści art.7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku.
Jak stanowi pkt 2 wskazanego wyżej § 3 rozporządzenia, przez budynek mieszkalny należy rozumieć budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej.
Zabudowa wielorodzinna to - zgodnie z pkt 3 tego artykułu - budynek mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków, wraz z urządzeniami związanymi z ich obsługą oraz zielenią i rekreacją przydomową. Natomiast przez zabudowę jednorodzinną - zdefiniowaną w § 3 pkt 4 powołanego rozporządzenia - należy rozumieć budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie wolnostojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespól takich budynków.
Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wybudowane przez podatników budynki szeregowe nie spełniają kryteriów uznania ich za budynki wielorodzinne. Są to budynki odpowiadające kryteriom określonym w § 3 pkt 4 rozporządzenia - jednorodzinne w zabudowie szeregowej.
W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia jako odliczenia od dochodów poniesionych przez podatników w 2002 roku wydatków (137.025,94 zł na budowę segmentu A), gdyż podatnicy budując budynki jednorodzinne (segmenty) w zabudowie szeregowej nie spełnili warunków uprawniających do ulgi określonej w art. 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
1.4.Uzasadnienie drugiego ze wskazanych wyroków Sąd oparł na następujących ustaleniach faktycznych.
Decyzją z 25 października 2006 r. organ pierwszej instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w kwocie 171.716,00 zł.
Ustalono, że podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 rok wykazując: dochód z działalności gospodarczej męża w kwocie 248.640,86 zł, stratę z najmu męża w kwocie 6.112,46 zł, dochód z działalności gospodarczej żony w kwocie 267.551,31 zł, stratę z najmu żony w kwocie 6.112,46 zł, dochody z innych źródeł żony w kwocie 2.321,00 zł, łączne dochody małżonków w wysokości 518.513,17 zł, odliczenie strat z lat ubiegłych (męża) w kwocie 2.845,13 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne żony w kwocie 5.274,18 zł, odliczenia od dochodu wydatków poniesionych z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem w wysokości 26.049,66 zł, wydatki do odliczenia w roku podatkowym w kwocie 26.049,66 zł, dochód do opodatkowania w kwocie 479.070,02 zł, podstawę opodatkowania w kwocie 239.535,00 zł, obliczony podatek małżonków w wysokości 167.686,48 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne męża i żony - na każde w kwocie 1.114,28 zł, odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie 284,77 zł oraz podatek należny w wysokości 165.173,20 zł.
W wyniku weryfikacji złożonego zeznania podatkowego organ podatkowy ustalił, że podatnicy, nieprawidłowo zaliczyli do kosztów uzyskania przychodów łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 240,00 zł dot. urządzenia "Fax Canon B-150" z uwagi na brak dowodu jego nabycia.
Ponadto zawyżyli koszty o kwotę odpisu amortyzacyjnego za miesiąc styczeń 2001 roku w wysokości 255,33 zł.
Dodatkowo ustalono, że ujęty w zeznaniu jako odrębne źródło przychodu wynajem domków letniskowych był dokonywany w ramach PUH "A.", choć dla rozliczeń z tego tytułu prowadzona była odrębna księga przychodów i rozchodów. Na podstawie ww. księgi włączono zatem dane wykazane w zeznaniu podatkowym dotyczące najmu do działalności gospodarczej, tj. przychód z najmu: 6.449,19 zł., koszty uzyskania przychodu: 18.674,12 zł. oraz stratę z najmu: 12.224,93 zł.
Łączny dochód z działalności gospodarczej skarżącego w 2001 roku wyniósł 242.776,06 zł.
Organ podatkowy obliczył również dochód małżonki z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, przyjmując w całości wysokość zeznanego przez nią dochodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą "Pod bocianem". Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji ustalił osiągnięty z działalności gospodarczej pod nazwą PUH "A." dochód przypadający na H. B. w kwocie 208.082,53 zł. W związku z powyższym łączny dochód z działalności gospodarczej podatniczki wyniósł 261.686,51 zł.
Nadto, ustalono, że podatniczka jako współprowadząca działalność gospodarczą PUH "A." odebrała 3 września 2001 r. nagrody o łącznej wartości 810,00 zł w związku z uczestnictwem PUH "A." w 2001 roku w programie lojalnościowym "N.". Przychód ten wykazała w zeznaniu podatkowym w pozycji dotyczącej innych źródeł. Nagrody te były bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością i wykonaniem zadań wymienionych w regulaminie programu "N." w ramach prowadzonej działalności przez PUH "A.". Przywołując art. 14 ust.2 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. organ wskazał, że w przypadku wygranych pozostających w związku z działalnością gospodarczą wartość nagrody stanowi przychód z tej działalności, przy czym wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty trzykrotności najniższego wynagrodzenia za pracę, ogłaszanego na podstawie odrębnych przepisów, za grudzień roku poprzedzającego rok podatkowy. W związku z powyższym kwota w wysokości 810,00 zł nie została uwzględniona przy określeniu podstawy opodatkowania.
Pozostałą kwotę w wysokości 1.511,00 zł (stanowiącą równowartość nagród odebranych przez skarżącą w dniach 31 sierpnia 2001 roku i 11 września 2001 roku), ze względu na fakt przystąpiła do programu lojalnościowego "N." z ramienia firmy "M." s.c., w której podatniczka nie posiadała wtedy żadnego udziału, jednocześnie jednak jako uprawniona do wygranej osobiście potwierdziła odbiór nagród, zakwalifikowano jako dochód z innych źródeł. Zatem łączne dochody małżonków w 2001 roku wyniosły 505.973,57 zł.
Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji, przywołując przepis art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. nie uwzględnił odliczenia od dochodu wykazanej i odliczonej przez podatnika, w zeznaniu podatkowym za 2001 rok, straty z lat ubiegłych.
Jednocześnie od dochodu małżonków odliczono zapłacone składki na ubezpieczenie społeczne skarżących w kwocie 5.274,18 zł. na każde z nich.
W kategorii odliczeń od dochodu nie uznano natomiast wydatków na budowę budynków mieszkalnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem (co do których skarżący posiadają 33% udziału we współwłasności) w kwocie 26.049,66 zł.
Organ pierwszej instancji przywołując art. 7 ust. 13 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz 26 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazał, że prawo do odliczenia wydatków przysługiwało jedynie wówczas, gdy spełnione są określone warunki.
Wskazując na treść art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane w związku z § 3 rozporządzenia podniesiono, że przez "zabudowę jednorodzinną" rozumie się budynek mieszkalny jednorodzinny lub zespół takich budynków w układzie: wolno stojącym, bliźniaczym, szeregowym, atrialnym, a także budynek mieszkalny zawierający nie więcej niż 4 mieszkania lub zespół takich budynków.
Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatnicy ponieśli w 2001 roku wydatki na cele mieszkaniowe z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej, które nie uprawniały do odliczenia ich od dochodu jako związanych z budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem. W jego ocenie poniesione wydatki związane były z budową budynków mieszkalnych jednorodzinnych, o czym świadczy pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej, oględziny dokonane przez pracowników organu oraz zapisy dziennika budowy.
Organ pierwszej instancji ustalił, że osiągnięty przez skarżących w 2001 roku dochód do opodatkowania wyniósł 495.425,21 zł, a podstawa opodatkowania, uwzględniająca przysługujące odliczenia od dochodu - 247.713,00 zł. Łączny podatek małżonków obliczony został zatem na kwotę 174.228,88 zł i po odliczeniu od niego kwot składek na ubezpieczenie zdrowotne skarżących oraz kwoty 284,77 zł. tytułem wydatków na budowę budynku mieszkalnego przeznaczonego na własne potrzeby mieszkaniowe podatek dochodowy określono na kwotę 171.716,00 zł.
1.5.Po rozpatrzeniu odwołania skarżących, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 20 grudnia 2006r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł o obniżeniu podatku dochodowego z kwoty 171.716,00 zł do kwoty 171.111,00 zł.
Organ odwoławczy podzielił argumentację i ustalenia organu pierwszej instancji, wskazując jednak, że niezasadnie opodatkował on kwotę 1.511,00 zł, na którą składały się dwie nagrody otrzymane przez podatniczkę z racji przystąpienia do programu lojalnościowego "N." z ramienia "M." s.c. Wskazał, że stosowanie do art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. wolna od podatku dochodowego jest m.in. wartość nagród związanych ze sprzedażą premiową - jeżeli jednorazowa wartość tych nagród nie przekracza kwoty trzy krotności najniższego wynagrodzenia za pracę.
Organ drugiej instancji wskazał również, że zasadnie zastosowano w sprawie § 3 rozporządzenia ponieważ przepis ten definiuje pojecie "zabudowa wielorodzinna". Ustawodawca wskazując a art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na konieczność budowy budynku wielorodzinnego, nie zdefiniował tego pojęcia.
Wskazując na wyrok NSA z 8 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1873/97 stwierdził, że skoro w ustawie podatkowej występuje pojęcie budynku wielorodzinnego zasadne jest odniesienie tego pojęcia do zabudowy wielorodzinnej.
Organ odwoławczy wskazał również na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. sygn. akt III RN 133/02, gdzie wskazano, że pod pojęciem budynek mieszkalny wielorodzinny użyte w art. 26 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f., należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w przepisach rozporządzenia.
2.1.W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący ( reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego ) wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, wstrzymanie wykonania decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.,nr 104, poz. 1104); art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 roku, § 3 rozporządzenia oraz § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 roku w sprawie warunków jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.
Skarżący kwestionował nieuznanie odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem w nim lokali na wynajem, nie zgadzając się z dokonaną przez organy podatkowe wykładnią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w szczególności definicją pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem.
W tym zakresie zarzucił organom podatkowym naruszenie reguł wykładni, poprzez posłużenie się definicją pojęcia -budynku mieszkalnego wielorodzinnego", zawartą w § 3 rozporządzenia twierdząc, że rozporządzenie to wydane zostało w innym -celu". Na poparcie swej argumentacji wskazał na autonomiczny charakter prawa podatkowego.
Zdaniem skarżącego podstawą wadliwego rozstrzygnięcia spornej kwestii było posłużenie się definicją budynku mieszkalnego, zawartą w powołanym rozporządzeniu, zgodnie z którym -budynkiem mieszkalnym jest budynek wielorodzinny, dom mieszkalny zawierający więcej niż 4 mieszkania, dom jednorodzinny oraz dom mieszkalny w zabudowie zagrodowej". W ocenie skarżącego podana definicja -zawęża wykładnię gramatyczną zwrotu budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem " , gdyż - słowo wielorodzinny oznacza, że powinien być to budynek przeznaczony do zamieszkania dla więcej niż jednej rodziny". Na tej podstawie wywodzi, że budynkiem wielorodzinnym jest każdy budynek, nie będący budynkiem jednorodzinnym.
Jako najistotniejszą wadę skarżonej decyzji uznano jednak całkowite pominięcie celu normy zawartej w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zaakcentowano, że istotą tego przepisu była polityka sprzyjająca rozwojowi mieszkalnictwa i zaspokajania potrzeb mieszkaniowych obywateli, dla spełnienia, której niewątpliwie bez znaczenia jest fakt konstrukcji budynku, tj. lokalizacji mieszkań w horyzontalnie ułożonych segmentach. Tym samym budynek wybudowany przez skarżącego w taki sam sposób zaspokaja potrzeby mieszkaniowe, jak budynek skonstruowany horyzontalnie z jednym lub dwoma wyjściami na zewnątrz.
W końcowej części skargi podniesiono zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, z uwagi na rozróżnienie pomiędzy podatnikiem, który poniósł wydatki na budowę budynku szeregowego, a podatnikiem, który wybudował budynek o konstrukcji wertykalnej.
2.2.W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o ich oddalenie.
3.1.Oddalając skargi WSA w Gdańsku uznał podniesione w nich zarzuty za bezzasadne.
Sąd wskazał, że kwestie sporne dotyczyły wykładni art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w szczególności zwrotu -budynek mieszkalny wielorodzinny z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali na wynajem-. Organy podatkowe uważają, że budynek mieszkalny wielorodzinny w rozumieniu tego przepisu to budynek spełniający kryteria określone w wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane rozporządzeniu, skoro przepisy prawa podatkowego nie formułują szczególnej definicji pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego.
Skarżący twierdzi natomiast, że organy podatkowe naruszyły reguły wykładni przy interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., posługując się definicją pojęcia budynku mieszkalnego wielorodzinnego zawartą w § 3 powołanego rozporządzenia, gdyż zostało ono wydane w zupełnie innym celu, a to z kolei narusza zasadę autonomiczności prawa podatkowego.
Sad podkreślił, że zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., podatnik miał prawo do odliczenia od dochodu do opodatkowania kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku.
3.2.Sad pierwszej instancji podkreślił, ze w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sadu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie dominują poglądy o preferowaniu wykładni językowej, szczególnie interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.
Natomiast, gdy prawo podatkowe przyjmuje pojęcia z innych działów prawa, to albo przejmuje je w znaczeniu ustalonym w tych działach lub ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych.
Inna jest natomiast sytuacja, w której prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych dziedzin prawa, lecz nie określa ich znaczenia, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje -budynku mieszkalnego wielorodzinnego-, zaś pojęcie to jest zdefiniowane w przepisach prawa budowlanego. W tym wypadku należy przyjąć, uwzględniając postulat pewności prawa i pewności obrotu prawnego, że użyte w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie -budynek mieszkalny wielorodzinny- należy rozumieć zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w przepisach rozporządzenia ( tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 listopada 2003 roku w sprawie sygn. akt III RN 133/02, LEX 113762).
Przywołując wskazany wyrok Sadu Najwyższego, sad pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. uwzględniając definicję prawa budowlanego dla określenia wymogów, jakim powinien odpowiadać budynek mieszkalny, aby wydatek poczyniony na jego wybudowanie mógł być odliczony od dochodu.
Sąd podkreślił, że niewątpliwie wybudowane przez skarżącego budynki szeregowe nie odpowiadają kryteriom uznania ich za budynki mieszkalne wielorodzinne, gdyż są to w istocie budynki jednorodzinne w zabudowie szeregowej, nie zawierające więcej niż 4 mieszkania, co też zasadnie skonstatował organ odwoławczy.
4.1.Skargi kasacyjne od wyroków WSA w Gdańsku do Naczelnego Sadu Administracyjnego złożył skarżący ( reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego ), zaskarżając wyroki w całości i wnosząc: o ich uchylenie w całości i rozpoznanie skarg, ewentualnie o uchylenie zaskarżonych wyroków w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, a także zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Wskazanym wyrokom zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000r, w szczególności poprzez błędne zastosowanie wykładni językowej przy ustalaniu, znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" w oparciu o § 3 rozporządzenia, a także pominięcie wykładni celowościowej, przez co Sąd bezpodstawnie zawęził wskazane pojęcie.
4.2.Uzasadniając skargi kasacyjne w zakresie wskazanego zarzutu podniesiono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do pytania, czy na gruncie przepisu 26 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r, uprawnionym do ulgi budowlanej jest podatnik, który wybudował budynek składający się z szeregu segmentów. Zdaniem organów podatkowych, które zostało w pełni zaakceptowane w zaskarżonym orzeczeniu, budynek taki wykracza poza zakres pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny". Stanowisko takie wynika przede wszystkim z zastosowania wykładni autentycznej w oparciu o § 3 pkt. 2,3,4, rozporządzenia, które definiowało pojęcia: budynku, zabudowy wielorodzinnej oraz zabudowy jednorodzinnej, w chwili uzyskana przez podatnika prawa do ulgi podatkowej.
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że skarżący konsekwentnie od początku sporu podnosił, iż stanowisko takie jest błędne z dwóch powodów: ze względu na bezpodstawne zastosowanie wykładni autentycznej oraz pominięcie celu ustawodawcy, jaki wiązał się z wprowadzeniem wskazanej powyżej ulgi. Skutkiem takiej operacji interpretacyjnej było zastosowanie wykładni zawężającej znaczenie pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", a poprzez to naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych Państwa.
Podkreślono, że nie ulega wątpliwości, iż przy interpretowaniu przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo ma wykładnia językowa, jednakże jej stosowanie nie może być dowolne.
Wskazano, że w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że dokonywanie interpretacji jest konieczne tylko w wypadku istnienia wątpliwości co do treści normy prawnej. W myśl zasady clara non sunt interpretanda, nie istnieje konieczność wyjaśniania znaczenia zwrotów, które nie budzą wątpliwości.
Kolejną zasadą wykładni gramatycznej jest przypisywanie interpretowanym zwrotom swoistego znaczenia prawnego wyłącznie wtedy, gdy istnieją dostateczne powody. Organ stosujący prawo powinien zatem przede wszystkim wykazać, że potoczne rozumienie zwrotu "budynek" jest niewystarczające i konieczne jest ustalenie jego znaczenia poprzez odwołanie się do języka prawnego.
W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej wskazał, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd, popełniły przy dokonywaniu wykładni językowej przepisów ustawy podatkowej zasadniczy błąd, odwołując się w ogóle do znaczenia słowa "budynek" zawartego w rozporządzeniu określającym warunki techniczne budynków. Po pierwsze dlatego, że jego znaczenie jest w zasadzie jasne, a po drugie dlatego, że nie istniały żadne powody przemawiające za tym aby odwoływać się do znaczenia prawnego. Działanie takie należy zatem uznać za niedopuszczalne.
Podkreślono również, że Sąd Administracyjny pomijając interpretację celowościową, pozbawił proces wykładni operatywnej przeprowadzony w przedmiotowej sprawie istotnego elementu kontrolnego, co doprowadziło do poważnej wady wykładni językowej, polegającej na niedozwolonym zawężeniu pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny".
Wskazując na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 26 września 1989r: podkreślono, że "Zasada zaufania obywateli do organów władzy i administracji w dziedzinie stanowienia prawa stwarza w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób by nie ograniczać wolności obywateli, jeżeli nie wymaga tego ważny interes społeczny tub indywidualny, chroniony Konstytucją, obowiązek przyznania obywatelom praw z jednoczesnym ustanowieniem gwarancji tych praw, obowiązek ustanowienia prawa spójnego i zrozumiałego dla obywateli".
Konsekwencją tej zasady jest zakaz stosowania niedozwolonej w państwie prawa zawężającej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zakaz ten w przedmiotowej sprawie został bez wątpienia złamany. W żadnym bowiem wypadku, z potocznego znaczenia interpretowanych przepisów prawa podatkowego nie wynika, aby z zakresu pojęcia "budynek mieszkalny wielorodzinny", należało wyłączyć budynki szeregowe lub jakiekolwiek inne budynki ze względu na ich parametry techniczne.
4.3.Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie i zasadzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.4.Na rozprawie w dniu 3 października2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwaną dalej P.p.s.a. ) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt II FSK 1567/07 oraz II FSK 931/07 i prowadzić sprawy pod sygnaturą II FSK 931/07/
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1.Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
W postępowaniu kasacyjnym regulowanym przepisami działu IV rozdziału 1 P.p.s.a. obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. i oznacza pełne związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.
Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Błąd stanowiący podstawę skargi kasacyjnej musi zawsze dotyczyć sfery prawnej orzeczenia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd, ze wskazaniem na czym, zdaniem skarżącego, polegała jego niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki wpływ na wynik sprawy mogło ono mieć ( por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2004 r., FSK 11/04 niepubl. ).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2004 r. ( FSK 103/04 niepubl. ) wyraził podgląd, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, sformułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd. Naruszenie przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego może nastąpić w dwóch różnych formach - bądź przez błędną wykładnię, co polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej, bądź przez błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumcji, tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być zatem dokonana na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy-.
5.2.Pełnomocnik skarżącego jako podstawę zarzutów skarg kasacyjnych wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. w szczególności poprzez błędne zastosowanie wykładni językowej przy ustalaniu, znaczenia zwrotu "budynek mieszkalny wielorodzinny" w oparciu o § 3 rozporządzenia, a także pominięcie wykładni celowościowej, przez co Sąd bezpodstawnie zawęził wskazane pojęcie.
Skargi kasacyjne zostały zatem oparte wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 P.p.s.a. ).
Zarzucana w skargach kasacyjnych postać naruszenia prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. - nie została w żaden sposób uzasadniona. Autor skargi kasacyjnej - uzasadniając ten zarzut - oparł go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych.
Skarżący uważa bowiem, że poniósł w roku podatkowym wydatki na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, co upoważniało go na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. do odliczenia tych wydatków od dochodu do opodatkowania.
Z przyjętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika jednak, że skarżący poniósł wydatki, które nie mogą być odliczone od dochodu do opodatkowania, ponieważ jak podkreślił to sąd pierwszej instancji "Niewątpliwie wybudowane przez skarżącego budynki szeregowe nie odpowiadają kryterium uznania ich za budynki mieszkalne wielorodzinne, gdyż są to w istocie budynki jednorodzinne w zabudowie szeregowej, nie zawierające więcej niż 4 mieszkań...".
Sąd wskazał również, że "Poza sporem w tej sprawie jest ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym skarżący wraz z żoną ponieśli wydatki z tytułu budowy budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej ( segmenty szeregowców )".
W związku z powyższym sąd pierwszej instancji skonstatował, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że nie został spełniony jeden z warunków o jakich mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. to znaczy wydatki przeznaczono na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych a nie wielorodzinnych.
5.3.Podkreślić należy, że próba zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd pierwszej instancji nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego. Ewentualnie może ona być skuteczna tylko w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - wyrok NSA z 6 lipca 2004 r. , FSK 192/04 ( ONSAiWSA 2004 r. nr 3, poz. 68 ). Przykładowo, ustalenie przez sąd administracyjny celu statutowego fundacji, istotne z punktu widzenia zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jednolity Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm. ) nie może być zwalczane w postępowaniu kasacyjnym zarzutem naruszenia prawa materialnego - wyrok NSA z 16 września 2004 r., FSK 471/04 ( ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 96 ).
Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być również uzasadniony próbą zwalczania poczynionych ustaleń faktycznych. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące ustaleń podobieństwa bądź braku podobieństwa znaków towarowych ( art. 9 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych - Dz. U. nr 5 poz.17 ze zm. ) nie należą do sfery prawa materialnego, lecz do przepisów o postępowaniu, ponieważ kwestia ta dotyczy stanu faktycznego, a nie prawa - wyrok NSA z 22 października 2004 r., GSK 811/04 ( ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 68 ).
Jak już wcześniej wskazano, w skargach kasacyjnych skarżący nie sformułował zarzutu odpowiadającego wymogom art. 174 pkt 2 P.p.s.a., które umożliwiłyby Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę ustaleń faktycznych. Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzuty naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzut skargi kasacyjnej oparty na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.
5.4.Kierując się wyżej wymienionymi względami Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm. ).