II FSK 931/05

II FSK 931/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bożena Dziełak
Stanisław Bogucki /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Op 14/04 - Wyrok WSA w Opolu z 2005-04-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 174
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Janiny K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Op 14/04 w sprawie ze skargi Janiny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Janiny K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2.400 /słownie: dwa tysiące czterysta/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2005 r., I SA/Op 14/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Janiny K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 grudnia 2003 r., (...), w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.
Uzasadniając stwierdzono, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia daty i sposobu nabycia przez skarżącą udziału wynoszącego 30/300 w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą KW (...) w O.
Zauważono, że organy podatkowe ustaliły, iż udział ten skarżąca nabyła na podstawie umowy zakupu nieruchomości sporządzony w formie aktu notarialnego w dniu 23 stycznia 1995 r. Odpłatne zbycie powyższego udziału nastąpiło w dniu 7 lipca 2000 r. i wobec faktu, iż sprzedaż miała miejsce przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - stanowi ono źródło przychodu, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.: w skrócie: u.p.d.o.f./, podlegające opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Skarżąca twierdziła, że ww. udziały nabyła nie w drodze zakupu w dacie przyjętej przez organy podatkowe, lecz w drodze spadku po zmarłym małżonku. Kwestionowała przy tym ważność umowy zawartej w formie aktu notarialnego sporządzonego 23 stycznia 1995 r., powołując się na art. 58 par. 1 i art. 563 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/. W ocenie skarżącej, jej małżonek nabył prawo udziału we wskazanej nieruchomości nie w wyniku umowy z 1995 r., a już w 1992 r., poprzez przystąpienie w dniu 1 kwietnia 1992 r. do s.c. "A.", do której tytułem wkładu wspólnicy Arkadiusz K. i Dobromir O. wnieśli prawo wieczystego użytkowania i prawo własności nieruchomości objętej KW (...). Oznacza to, że jeden ze wspólników /Dobromir O./ nie mógł rozporządzić majątkiem spółki, co uczynił, a czego dowodem jest akt notarialny z 1995 r. Według skarżącej, skoro nabyła ona udział w nieruchomości w drodze spadku, to zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "d" u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, gdyż wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zasadnie organy podatkowe uznały, że z aktu notarialnego Rep. A (...) bezspornie wynikało, iż dnia 23 stycznia 1995 r. skarżąca nabyła wraz z małżonkiem od Dobromira i Danuty O. udział wynoszący 20/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą KW (...), zaś nabycie nastąpiło za środki objęte ich majątkiem dorobkowym /par. 3 umowy/. Zwrócono uwagę, że nabycie nieruchomości nastąpiło z zachowaniem wymogów określonych w art. 158 Kc w formie aktu notarialnego, który ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./. Szczególny charakter dowodu z dokumentu urzędowego przemawia za przyjęciem, że dowód z dokumentu nie może być zastąpiony wyjaśnieniem strony lub zeznaniem świadka. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu urzędowego, który dotyczy istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów lub okoliczności, jest obowiązkowe. Wymaga tego zasada kompletności postępowania dowodowego. Natomiast nieprzeprowadzenie, czy pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodu w postaci dokumentu urzędowego, jest niedopuszczalną z punktu widzenia art. 191 o.p. dowolną oceną dowodów. Za nietrafne uznano zarzuty skarżącej, że umowa zawarta w formie aktu notarialnego w 1995 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych na podstawie art. 58 par. 1 Kc, jako sprzeczna z treścią art. 863 par. 1 Kc. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego za nietrafne uznano stanowisko skarżącej, że Arkadiusz K. i Dobromir O., działając jako wspólnicy spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowego "A." nabyli w dniu 3 marca 1992 r. prawo wieczystego użytkowania działki nr 526 wraz ze znajdującymi się na niej zespołem budynków. Podkreślono, że z par. 3 aktu notarialnego sporządzonego w ww. dniu bezspornie wynika, że zakupu powyższej nieruchomości dokonali małżonkowie Dobromir i Danuta O. oraz Arkadiusz i Urszula K., a zakup nastąpił za środki objęte dorobkiem małżonków. Skoro akt notarialny, jako dokument urzędowy, nie może być zastąpiony wyjaśnieniami strony, więc nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia skarżącej zawarte, że zakup spornej nieruchomości: "wbrew zapisom w akcie notarialnym, nie tylko nie został dokonany przez Państwa K. i O., ale również nie został sfinansowany ze środków objętych dorobkiem małżonków".
Nie zgodzono się także ze stanowiskiem strony skarżącej, że od samego początku właścicielami nieruchomości byli tylko i wyłącznie wspólnicy s.c. "A.", zaś małżonek skarżącej przystępując do spółki cywilnej "A." w dniu 1 kwietnia 1992 r. stał się automatycznie współwłaścicielem powyższej nieruchomości, stanowiącej majątek Spółki, a nie dopiero na mocy postanowień zawartych w akcie notarialnym z 1995 r., który z tej przyczyny, zdaniem skarżącej, dotknięty jest wadą nieważności. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie tylko sprzeczne jest z postanowieniami aktów notarialnych umowy sprzedaży nieruchomości zawartych w 1992 r., 1995 r., czy z roku 2000, ale także nie zostało potwierdzone innymi dowodami w sprawie. Z umowy spółki zawartej w dniu 4 października 1990 r. wynika, że wspólnicy wnieśli do spółki wyłącznie wkłady pieniężne /par. 11 umowy/. Natomiast z aneksu do powyższej umowy, który zgodnie z par. 8 wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 1992 r., do spółki przystąpili: małżonek skarżącej Waldemar K. oraz Zbigniew A. Wspólnicy wnieśli do Spółki określonej wysokości wkłady pieniężne, W aneksie do umowy zawarto postanowienie, że pomieszczenia, hurtownie, nieruchomość położona w O. przy ul. O. 121, będąca własnością wspólników Arkadiusza K. i Dobromira O., zostaną przeniesione na spółkę w trybie przewidzianymi odpowiednimi przepisami. Zatem małżonek skarżącej, przystępując do s.c. "A.", nie stał się automatycznie współwłaścicielem spornej nieruchomości, bowiem z chwilą jego przystąpienia nie była ona majątkiem spółki. Zaznaczono, że w razie wniesienia do spółki własności nieruchomości, umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego /art. 158 Kc/. Jeżeli jednak umowa taka została zawarta na zasadach ogólnych w formie pisemnej ad probationem, konieczne jest sporządzenie odrębnego aktu notarialnego. Skoro nie zawarto umowy spółki w formie aktu notarialnego, nie sporządzono również odrębnego aktu notarialnego, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że skarżąca w dniu 23 stycznia 1995 r. nabyła wraz z małżonkiem udział wynoszący 20/100 części w prawie użytkowania działki i prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętych KW (...). Z uwagi na istnienie wspólności majątkowej między małżonkami, zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały, że wymieniony udział objęty był współwłasnością łączną, która ustała z chwilą śmierci małżonka i przekształciła się we współwłasność w częściach ułamkowych. Oznaczało to, że konsekwencją umowy z 23 października 1995 r. było nabycie przez skarżącą udziału wynoszącego 30/300 części w spornej nieruchomości. Nadto zwrócono uwagę, że z osobiście sporządzonego przez skarżącą zeznania podatkowego o nabyciu majątku w drodze spadku pozostałego po mężu Waldemarze K. skarżąca wykazała, iż w drodze dziedziczenia uzyskała wraz z pozostałymi spadkobiercami udział w nieruchomości objętej KW (...) wynoszący 10/100 części /30/300/, z czego na skarżącą przypadał jedynie udział w nieruchomości wynoszący 10/300 części.
Zaakcentowano, że organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 o.p., zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie cechuje się dowolnością i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe obu instancji dokonały w tej mierze wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego m.in. w swoich ustaleniach organy opierając się na postanowieniach umów sprzedaży spornej nieruchomości, nie podzielając poglądu strony skarżącej, że akty notarialne sporządzone w roku 1992 i 1995 dotknięte są wadą nieważności. Podkreślono, że skarżąca kwestionowała ważność tych aktów dopiero na etapie postępowania podatkowego, natomiast, jak wynika z twierdzenia pełnomocnika wyrażonego na rozprawie, nigdy nie wnosiła o stwierdzenie ich nieważności do odpowiednich organów. Ponadto ustalenia organów podatkowych korespondują również z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie /m.in.: z umowami spółki, decyzją o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności, z zeznaniem podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku/. Zgodzono się z twierdzeniem organu odwoławczego zawartego w odpowiedzi na skargę, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 200 i 124 o.p., skoro strona skarżąca - przed wydaniem zaskarżonej decyzji - zapoznana została w dniu 2 grudnia 2003 r. z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Rozpatrzono również argumenty dotyczące sprzedaży spornej nieruchomości, która stanowiła cześć składową nieruchomości objętej księgą wieczystą KW (...).
Odnosząc się do zgłoszonych wniosków dowodowych, Sąd podał, że na rozprawie dnia 28 stycznia 2005 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z przedłożonych dodatkowo dokumentów, tj. umowy kredytowej z dnia 31 stycznia 1992 r. oraz aneksu do tej umowy na okoliczność wykazania, że środki za które nabyto sporną nieruchomość pochodziły z kredytu zaciągniętego przez s.c. "A.". Po odroczeniu rozprawy, skarżąca wniosła pismo procesowe do którego dołączyła kserokopie dodatkowych dokumentów mających potwierdzać zasadność złożonej skargi. Do pisma procesowego dołączone zostały kserokopie dokumentów, mające potwierdzać, że sprzedawcą nieruchomości była spółka cywilna "A.", tj.: wyniku kontroli w zakresie rozliczenia z tytułu podatku od nieruchomości za 1993 r. wraz z załącznikiem, protokołu z dnia 26 listopada 1999 r. z badania dokumentów i ewidencji w P.H.U "A." w przedmiocie podatku od nieruchomości wraz z załącznikiem, faktur (...). Jednocześnie pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie w trybie art. 106 par. 3 p.p.s.a. dowodów uzupełniających z powyższych dokumentów celem prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na rozprawie w dniu 18 marca 2005 r. postanowił oddalić wniosek w przedmiocie dopuszczenia dowodu z dokumentów. Uzasadniając stwierdził, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających ze wskazanych przez skarżącą dokumentów mogłoby prowadzić do dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu zaskarżonej sprawy. Takie zaś postępowanie naruszałoby charakter działalności kontrolnej sądu administracyjnego, który nie może orzekać co do istoty sprawy administracyjnej, a więc wydać orzeczenia reformatoryjnego. Przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wyznaczonym wnioskiem pełnomocnika skarżącej nie było uzasadnione także z tego powodu, że nie doprowadziłoby do wyjaśnienia w sprawie istotnych wątpliwości. Ta okoliczność natomiast, jak wynika z literalnego brzmienia art. 106 par. 3 p.p.s.a., stanowi warunek przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów.
W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżono ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. /1/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przez uznanie, że pkt 3 aktu notarialnego z 1992 r. jednoznacznie udowadnia fakt, iż nieruchomość położona w O., przy ul. O. 12, została nabyta przez małżonków K. i O., a nie przez wspólników spółki cywilnej P.H.U. "A."; /2/ art. 106 par. 3 p.p.s.a., polegające na oddaleniu przez Sąd wniosku skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodów z przedłożonych przez stronę dokumentów i wadliwe dokonaną interpretację tegoż artykułu, poprzez ustalenie, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogłoby doprowadzić do dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu zaskarżonej sprawy. Powołując się na wyżej wymienioną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadniając skargę kasacyjną, wskazano, że Sąd w zaskarżonym wyroku pominął całkowicie brzmienie punktu 2 aktu notarialnego z 1992 r. oraz przedkładane przez stronę dokumenty świadczące o tym, iż nieruchomość została nabyta przez wspólników spółki cywilnej, która również zakup ten w całości sfinansowała. Zdaniem skarżącej, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ocena materiału dowodowego, wbrew stanowisku Sądu, nie jest oceną dowodów lecz oceną dowolną. Skarżąca, wskazała na wyjaśnienia strony lub świadków, które jako konkretne dowody w sprawie świadczą, że intencją Arkadiusza K. i Dobromira O. był zakup nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Potwierdzają to także umowy kredytowe oraz pkt 2 aktu notarialnego z 1992 r. Wobec powyższego, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Nie zgodzono się ze stanowiskiem Sądu, że nabycie przez stronę skarżącą udziału wynoszącego 30/300 w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętą księgą wieczystą KW (...) nastąpiło na podstawie umowy zakupu nieruchomości, sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 23 stycznia 1995 r., gdyż umowa ta, jako sprzeczna z art. 863 par. 1 tej ustawy, zgodnie z art. 58 par. 1 Kc, nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Skarżąca wskazała, że błędem Sądu było oddalenie wniosku strony skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodów z dokumentów, gdyż celem wniosku nie było to, aby Sąd dokonał ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie dokonał oceny, czy organy podatkowe ustaliły ten stan zgodnie z obowiązującymi regułami i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom. Podniesiono, że Sąd, odmawiając przeprowadzenia dowodów z dokumentów bez podania powodów, według których nie jest niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności ich dopuszczenia i zasłaniając się uprawnieniem, a nie obowiązkiem ich przeprowadzenia, de facto odmówił wykonania ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej przewidzianego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a./. W ocenie skarżącej, art. 134 par. 1 p.p.s.a. przesądza o konieczności badania przez Sąd w pełnym zakresie zgodności z prawem działań administracji. Przeprowadzenie wyżej wymienionych dowodów przyczyniłoby się do pełniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a przez to do wykonania w sposób prawidłowy kontroli działań organów podatkowych. W związku z powyższym wniesiono ponownie o przeprowadzenie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także podtrzymano swoje stanowisko w sprawie pozorności zapoznania strony z zebranymi materiałami dowodowymi w rozumieniu art. 200 o.p.
Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną powołał się na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W jej ramach zarzucono: /1/ naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, przez uznanie, że pkt 3 aktu notarialnego z 1992 r. jednoznacznie udowadnia fakt, iż nieruchomość położona w O., przy ul. O. 12, została nabyta przez małżonków K. i O., a nie przez wspólników spółki cywilnej P.H.U. "A."; /2/ naruszenie art. 106 par. 3 p.p.s.a., polegające na oddaleniu przez Sąd wniosku skarżącej w przedmiocie dopuszczenia dowodów z przedłożonych przez stronę dokumentów i wadliwe dokonaną interpretację tegoż artykułu, poprzez ustalenie, że przeprowadzenie dowodów uzupełniających przez Wojewódzki Sąd Administracyjny mogłoby doprowadzić do dokonania ustaleń służących merytorycznemu rozstrzygnięciu zaskarżonej sprawy.
Zarzucając naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. /tj. nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegającego na błędnym ustaleniu stanu faktycznego/, strona wnosząca skargę kasacyjną nie wskazała żadnego przepisu postępowania podatkowego. Dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego nie jest swobodną oceną dowodów przewidzianą w art. 187 o.p., lecz oceną dowolną, gdyż organ ten nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, zaś zaaprobowanie tego przez Sąd stanowi podstawę naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Stwierdzono również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, odmawiając przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów bez podania powodów, faktycznie odmówił wykonania ustawowego obowiązku kontroli administracji publicznej przewidzianego w art. 1 p.u.s.a. Wyrażono w związku z tym pogląd, że "W żadnym razie przeprowadzenie tych dowodów nie skutkowałoby merytorycznym rozstrzygnięciem, skoro art. 134 p.p.s.a. przesądza o konieczności badania przez Sąd w pełnym zakresie zgodności z prawem działań administracji".
Odnosząc się do zgłoszonej podstawy kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 1 p.u.s.a. oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 187 o.p. Należy podzielić ocenę stanu faktycznego dokonaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku, który rozstrzygając w granicach konkretnej sprawy /w myśl art. 134 p.p.s.a./, pod kątem przesłanek z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., w uzasadnieniu wskazał, że z aktu notarialnego - Rep. A (...) wynikało, iż dnia 23 stycznia 1995 r. skarżąca nabyła wraz z małżonkiem na wspólność ustawową /za środki objęte ich majątkiem dorobkowym - par. 3 umowy/ od Dobromira i Danuty O. udział wynoszący 20/100 części w prawie wieczystego użytkowania działki i w prawie własności zabudowań stanowiących odrębną nieruchomość objętych księgą wieczystą KW (...). Wobec faktu, że sprzedaż tego udziału we współwłasności miała miejsce w dniu 7 lipca 2000 r., tj. przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie /23 stycznia 1995 r./, stanowiła ona źródło przychodu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu 10 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
Wbrew ww. czynnościom cywilnoprawnym zawartym w formie notarialnej i wbrew wpisom w księgach wieczystych, strona wnosząca skargę kasacyjną twierdzi, że nieruchomość należy do spółki cywilnej, /która to spółka cywilna m.in. płaciła podatki i czyniła odpisy amortyzacyjne/, organy podatkowe i Sąd w zaskarżonym wyroku winny były więc uznać, że umowa zawarta w formie notarialnej z 1995 r. jest nieważna. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 106 par. 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Nie może ono jednak prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, bowiem rolą Sądu jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Wymaga zaakcentowania, że podważanie aktów notarialnych nie może nastąpić w toku postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego. Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu strona podała zaś, że nie tylko nie wszczęła sprawy o stwierdzenie nieważności aktu notarialnego, ale również o stwierdzenie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym.
Brak jest również przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 o.p., gdyż podnosząc go dopiero w punkcie 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązano go z zarzutem naruszenia jakiegokolwiek przepisu p.p.s.a. Odnosząc się do wspomnianego zarzutu należy zauważyć, że podstawa skargi kasacyjnej wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. odnosi się do naruszenia przepisów postępowania sądowego, a nie administracyjnego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, należy więc w skardze kasacyjnej wskazać przepisy procedury sądowej. Dlatego zarzut taki może być uznany za skuteczny tylko wtedy, gdy następuje wskazanie konkretnych przepisów p.p.s.a. Pogląd ten został przyjęty w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. np. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004, FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Adamiak: Glosa do wyroku NSA z dnia 25 marca 2004 r., OSK 81/04 - OSP 2004 z. 11 poz. 135; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamycze, Kraków 2005, s. 456; H. Knysiak-Molczyk [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 546; J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 247/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 ww. ustawy/. Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 ww. ustawy/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.
Na marginesie warto zwrócić uwagę na treść pkt 2 uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 66/, według której naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 par. 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.