II FSK 930/22

II FSK 930/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Grzęda
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 63/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2021-10-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4, art. 134 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2014 poz 851
art. 11 ust. 1-4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 63/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD3.4100.30.2020 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 63/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca"), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "DIAS") w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie przez sąd za swoje błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych, poczynionych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, że:
a) skarżąca prowadzi jednocześnie działalność dystrybucyjną oraz usługową w zakresie zarządzania częściami komputerowymi, podczas gdy działalność spółki jest jednorodna, a nabywane części stanowią element niezbędny względem świadczonej usługi zarządzania zaopatrzeniem, której celem jest zaspokojenie potrzeb Grupy A. (dalej: "Grupa") w zakresie zaopatrzenia częściami zapasowymi;
b) skarżąca ponosi ryzyka gospodarcze porównywalne do dystrybutorów, pomimo że w przyjętym przez Grupę modelu Regionalni dystrybutorzy zwracają spółce wszystkie koszty operacyjne związane ze świadczonymi usługami, w tym koszty tworzonych rezerw wynikających ze starzenia się magazynowanych części;
c) pomiędzy spółką, a podmiotami powiązanymi doszło do ustalenia warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, podczas gdy ustalenia organów podatkowych sprowadzają się wyłącznie do niepopartych żadnymi dowodami stwierdzeń, że niezależne podmioty nie działałyby w modelu, w którym działa spółka;
d) przeprowadzona przez organy analiza porównywalności była prawidłowa, pomimo że: wadliwie przeprowadzano analizę cech charakterystycznych usługi świadczonej przez spółkę, przebiegu i warunków transakcji oraz warunków ekonomicznych; pominięto strategię gospodarczą całej Grupy (w ramach regionu E. ); pominięto rodzaj i podział ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji; nie uwzględniono różnic pomiędzy spółką, a podmiotami uznanymi za porównywalne; przyjęto do próby porównywalnych podmiotów firmy dystrybucyjne posiadające odmienny od spółki profil funkcjonalny; odrzucono wskaźnik zyskowności zaproponowany przez skarżącą odzwierciedlający tworzoną przez nią wartość dodaną w grupie podmiotów powiązanych, wynikającą ze specyficznego rozkładu funkcji i ryzyk; przyjęto nieadekwatny wskaźnikiem rentowności;
e) skarżąca ponosi straty na prowadzonej działalności gospodarczej, podczas gdy zarówno w 2014 r., jak i w latach poprzednich wykazywała dodatnie wyniki finansowe (w 2014 r. zysk brutto wyniósł 3.108.032,69 zł);
f) uzyskiwane przez skarżącą pozostałe przychody operacyjne nie stanowią realnych przychodów z działalności gospodarczej i tym samym wraz z pozostałymi kosztami operacyjnymi powinny zostać pominięte przy ocenie rentowności spółki;
2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez:
a) niewyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia oraz bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organów podatkowych, w szczególności w zakresie stanu faktycznego sprawy, czego wyrazem jest ograniczenie się w uzasadnieniu do powtórzenia tez stawianych przez organy i wskazania, że sąd pierwszej instancji aprobuje ustalenia organów i przyjętą kwalifikację;
b) brak odniesienia się przez sąd do poszczególnych zarzutów, twierdzeń i argumentów spółki zawartych w skardze oraz brak wyjaśnienia, dlaczego argumenty organów podatkowych sąd uznał za prawidłowe, pomijając całkowicie argumenty skarżącej, co uniemożliwia skarżącej weryfikację motywów rozstrzygnięcia sądu i tym samym utrudnia merytoryczną polemikę z treścią rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z § 6 ust. 1-4 i § 8 ust. 1-3 w zw. z § 18 ust. 2 i 4 rozporządzenia z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, dalej: "rozporządzenie") w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") poprzez dokonanie wadliwej kontroli decyzji, a w szczególności będącej jej podstawą analizy porównywalności przeprowadzonej przez organy oraz zastosowanego wskaźnika, co skutkowało pozostawieniem w obrocie decyzji wydanej z naruszeniem ww. przepisów;
II. prawa materialnego:
1. § 6 ust. 1-4 i § 8 ust. 1-3 rozporządzenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przeprowadzenie analizy porównywalności z naruszeniem zasad określonych w tych przepisach oraz z pominięciem istotnych ekonomicznie kryteriów porównywalności, w szczególności: wadliwie przeprowadzaną analizę cech charakterystycznych usługi świadczonej przez spółkę, przebiegu i warunków transakcji oraz warunków ekonomicznych; pominięcie strategii gospodarczej całej Grupy (w ramach regionu E. ); pominięcie rodzaju i podziału ryzyka gospodarczego i odpowiedzialności stron transakcji; nieuwzględnienie różnic pomiędzy spółką, a podmiotami uznanymi za porównywalne; przyjęcie do próby porównywalnych podmiotów firm dystrybucyjnych posiadających odmienny od spółki profil funkcjonalny; nieuzasadnione odrzucenie wskaźnika zyskowności zaproponowanego przez skarżącą odzwierciedlającego tworzoną przez spółkę wartość dodaną w grupie podmiotów powiązanych, wynikającą ze specyficznego rozkładu funkcji i ryzyk; nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie do porównania wyniku ze sprzedaży netto, podczas gdy wynik z działalności operacyjnej (EBIT) był wskaźnikiem właściwym, a ponadto mieścił się w przedziale rynkowym;
2. § 18 ust. 2 i 4 rozporządzenia poprzez błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że metodę marży transakcyjnej netto można zastosować z pominięciem pozostałych przychodów operacyjnych oraz pozostałych kosztów operacyjnych;
3. art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące wynikiem uznania, że podmioty niepowiązane w porównywalnych okolicznościach nie zaakceptowałyby warunków transakcji uzgodnionych przez spółkę z podmiotami powiązanymi.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Część zarzutów sformułowanych przez skarżącą w zakresie naruszenia przepisów postępowania pozostaje w bezpośrednim związku z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że WSA we Wrocławiu w konsekwencji ich naruszenia niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego bądź też, że dokonana przez niego wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna.
W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem pierwszej instancji.
Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na kwestii zasadności oszacowania dochodu z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji i usług zarządzania zaopatrzeniem przy zastosowaniu metody marży transakcyjnej netto.
Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami, za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Zarzuty natury procesowej obejmują trzy obszary zagadnień. Pierwszy dotyczy - zupełności postępowania dowodowego i kompletności zebranego materiału dowodowego, przestrzegania zasad prowadzenia postępowania podatkowego, drugi - prawidłowości oceny tego materiału, a trzeci – prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, tj. naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez zaakceptowanie i przyjęcie za swoje błędnych ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu należy stwierdzić, że dowody zostały zebrane w sposób wyczerpujący. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy wykazały ponad wszelką wątpliwość, że zaistniały podstawy do oszacowania dochodu z tytułu dystrybucji i świadczenia usług zarządzania zaopatrzeniem. Wbrew stanowisku skarżącej przyjęty przez sąd dualizm działalności spółki, jako dystrybutora i podmiot świadczący usługi zarządzania zaopatrzeniem dla podmiotów powiązanych, wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, spółka była dystrybutorem, bo nabywała we własnym imieniu i na własny rachunek, a następnie - po ich zamówieniu przez centra serwisowe - sprzedawała części komputerowe nowe i używane (po ich naprawie) podmiotom z Grupy. Spółka prawo własności (i posiadanie) części serwisowych przenosiła zgodnie z warunkami I. ponosząc wszystkie koszty, ryzyko dostaw, cła i podatki. O takiej funkcji spółki świadczył też wskaźnik obrotu zapasów w dniach, który w przypadku działalności logistycznej byłby zbliżony do zera lub równy zeru, tymczasem w spółce w 2014 r. wyniósł ponad 84 dni, a na początek i koniec okresu sprawozdawczego występowały znaczne zapasy. Powyższe ustalenia niewątpliwie wskazywały na pełnienie funkcji dystrybutora w odniesieniu do podmiotów ze skarżącą powiązanych, a fakt podzielenia ich przez sąd stanowi o właściwie przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej. Wbrew zarzutom skargi nie tylko umowy zawarte z regionalnymi dystrybutorami, tak jak wywodzi to spółka, stanowią podstawę do określenia pełnionych funkcji w ramach kontrolowanych transakcji, z których to brzmienia wynika charakter świadczonych usług. Skarżąca zdaje się nie zauważać punktu 3.2 umów dotyczących zarządzania zaopatrzeniem zawartych z Regionalnymi Dystrybutorami, w świetle których spółka nabywała części we własnym imieniu i na własny rachunek i dopiero po ich zamówieniu, sprzedawała je podmiotom z Grupy, co oznaczało, że była ich dystrybutorem, a nie komisantem, czy agentem. W sytuacji zatem nabywania części zamiennych na własny rachunek zasadnie sąd przyjął, że spółka ponosiła ryzyko ich technologicznego zestarzenia się oraz nienaprawialności (gdyż miała obowiązek nabyć części używane od podmiotów z Grupy w celu naprawy), co uniemożliwiało ich zbyt. Żaden z dowodów nie uzasadnia twierdzenia spółki (jak również Dyrektora ds. podatków w Grupie w regionie E. – S. L.), że ekonomicznymi właścicielami tych części są centra serwisowe, a wręcz przeczą temu twierdzeniu postanowienia umów i zasady dostaw.
Podobnie za niezasadne należy uznać zarzuty co do przyjętej przez sąd oceny działalności spółki polegającej na świadczeniu usług zarządzania zaopatrzeniem. Niewątpliwie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że wynagrodzenie z tytułu świadczenia tych usług (hub chargé) nie uwzględniało narzutu na sprzedaży części zamiennych, nie pokrywało również kosztów złomowania nienaprawialnych części komputerowych. Twierdzenie spółki, że wynagrodzenie to miało korygować dochodowość spółki i rekompensować straty związane z ww. kosztem, są sprzeczne z ustaleniami, które wynikają z przedstawionego przez skarżącą rachunku zysków i strat za rok 2014. Zasadnie wskazał na to sąd pierwszej instancji. Spółka poniosła bowiem stratę z tytułu złomowania części w 2014 r. w wysokości 56.611.159,70 zł, faktury hub chargé wystawione zostały na kwotę 29.761.529,82 zł, a powstała różnica została w części pokryta zyskiem ze sprzedaży części lecz część tej różnicy (13.604.512,01 zł) stanowiła stratę. W tej sytuacji niewątpliwie zasadnie zarówno organy podatkowe, a następnie sąd uznały, że skoro wynagrodzenie (hub chargé) miało stanowić pokrycie straty z tytułu złomowania części komputerowych, to w zestawieniu z wysokością kosztów złomowania w 2014 r., uzyskana przez spółkę kwota z tytułu świadczenia usługi zarządzania zaopatrzeniem w istocie tylko ten cel mogła realizować. W konsekwencji spółka nie uzyskała wynagrodzenia za usługę. Nie do przyjęcia jest twierdzenie, że niezależne podmioty zawierałyby transakcje sprzedaży własnych towarów bez zysku, nie tylko nie otrzymując nic w zamian, a nawet - jak wynika z powyższego zestawienia - ponosząc z tego tytułu stratę. Wbrew zarzutom skargi, uzyskiwane przez skarżącą opłaty hub chargé nie wyrównywały w całości strat z tytułu złomowania nienaprawialnych części i sprzedaży towarów.
Zgromadzone dowody wskazywały, że miało miejsce scentralizowanie działalności związanej z zaopatrywaniem pozostałych spółek wchodzących w skład Grupy w niezbędne części komputerowe w ramach jednego podmiotu, co pozwalało na wyeliminowanie ryzyka wystąpienia przestojów bądź opóźnień dostaw części zamiennych oraz usprawnienie procesu sprzedaży części zamiennych wewnątrz Grupy w celu zapewnienia terminowych napraw gwarancyjnych. Biorąc pod uwagę zakres działalności spółki, właścicielem części nabywanych przez nią nie są podmioty z Grupy z regionu E. , lecz skarżąca. Dodatkowo ze zgromadzonego materiału wynikało, że części nie były natychmiast odkupywane przez podmioty z Grupy, ale magazynowane w postaci towarów/zapasów należących do spółki, co wynika ze składanych bilansów za wcześniejsze lata oraz wartości zapasów towarów w poszczególnych latach 2009-2014. Średnioroczny zapas towarów wynosił w 2014 r. 54.613.970,03 zł, a w poprzednich latach był nawet wyższy. Prawidłowo wyliczył DIAS rodzaje ryzyk, jakie ponosiła spółka w związku z funkcjami jakie pełni w Grupie: nienaprawialności części nabywanych w celu ich naprawy, nieosiągnięcia zysku ze sprzedaży części, których strona nie zdoła sprzedać, gdyż Grupa nie gwarantowała określonego poziomu sprzedaży, normalnego zużycia części komputerowych w związku z postępem technicznym, nieodpowiednich kwalifikacji zatrudnionego personelu. Analiza profilu funkcjonalnego spółki doprowadziła do wniosków o przekierowywaniu zysków do innych podmiotów z Grupy. Powstała w spółce strata ze sprzedaży towarów nie mogła wynikać ze słabej pozycji na rynku podmiotu o ograniczonych ryzykach, spółka nie miała jednego, lecz 29 klientów - odbiorców towarów z Grupy.
Wbrew stanowisku skarżącej, WSA nie pominął strategii gospodarczej lecz uznał, że okoliczności tam powołane nie są weryfikowalne, bowiem nie zostały poparte dowodami. Brak jest chociażby sprawozdań finansowych pozostałych członków Grupy. Przy czym słusznie stwierdził, że słaba pozycja skarżącej na rynku jako podmiotu o ograniczonych ryzykach nie uzasadniała powstawania strat, a wręcz przeciwnie - jeśli ryzyka podmiotu są ograniczone, to straty nie powinno być.
Reasumując stwierdzić należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że spółka w Grupie pełniła w rzeczywistości rolę dystrybutora dla centrów serwisowych i podmiotu odpowiedzialnego za zaopatrzenie dla regionalnych dystrybutorów.
W kontekście sformułowanych w tym zakresie zarzutów należy wskazać, że dowodzenie w postępowaniu podatkowym musi być nakierowane na odtworzenie zdarzeń i okoliczności mających znaczenie dla ich materialnoprawnej kwalifikacji. Stosownie do przywołanych przepisów w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa co do zasady na organie podatkowym, niemniej obowiązek ten nie jest nieograniczony, pozbawiony ram racjonalności. Należy wyraźnie podkreślić, że zasada zupełności materiału dowodowego wypływająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza bynajmniej, że zasadnym jest prowadzenie postępowania dowodowego nawet w sytuacji, gdy całokształt ujawnionych okoliczności jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Organy obu instancji dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę wydanych decyzji, dlatego nie miały obowiązku dalszego przeprowadzania dowodów.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, organy podatkowe poddały analizie całość materiału, dokonując kompletnej i wyczerpującej jego oceny. Z tych względów należy podzielić argumentację sądu pierwszej instancji, co do braku stwierdzenia uchybień proceduralnych w tym zakresie. Jeżeli zaś skarżąca zarzuca obrazę art. 191 O.p., koniecznym pozostaje wykazanie błędów w rozumowaniu organu lub niespójności jego argumentacji, przy czym wykazanie takich błędów nie może polegać jedynie na przedstawieniu własnej oceny zebranych dowodów ani zwykłym negowaniu stanowiska przedstawionego przez organ podatkowy. Niezbędne jest wyprowadzenie spójnego wywodu z powołaniem się na konkretne okoliczności sprawy, a nie wdawanie się w polemikę ze wskazaniem innego, alternatywnego sposobu oceny zdarzeń.
Odnosząc się do tej części podnoszonych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie przyjętych przez DIAS i sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych. Z zebranego materiału dowodowego wynika logiczny wniosek, że na skutek zawartych umów pomiędzy podmiotami powiązanymi (co w sprawie jest bezsporne) doszło do świadczenia usług zarządzania zaopatrzeniem i dystrybucji na warunkach nierynkowych, a tym samym do zaniżenia przychodów skarżącej.
Za pozbawione usprawiedliwionych podstawach należało również uznać zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu może stanowić podstawę kasacyjną zasadniczo w dwóch przypadkach: po pierwsze - jeżeli uzasadnienie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, a po drugie - gdy uzasadnienie zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie kontroli wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować "kompletność" uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy. Trzeba wobec tego zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy i poddaje się kontroli instancyjnej, gdyż odnosi się do istoty sprawy. Tymczasem zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu nie odnosi się do kompletności uzasadnienia wyroku, ale kwestionuje jego prawidłowość merytoryczną. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja nie występuje w rozpatrywanej sprawie.
Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 134 § 1 p.p.s.a. Rozpoznał sprawę w jej granicach, zbadał prawidłowość zastosowania art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz § 6 ust. 1-4 i § 8 ust. 1-3 rozporządzenia. Skarżąca nie zarzuca przy tym pominięcia naruszeń prawa, które nie zostały podniesione w skardze, a które sąd powinien był zauważyć z urzędu.
Na tle przyjętych i zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych będących podstawą wydania zaskarżonej decyzji nie były uzasadnione również podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 11 ust. 1 – 5 u.p.d.o.p., a następnie stosując tę regulację, organy podatkowe nie naruszyły prawa. Zaznaczyć należy, że podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów spółki za 2014 r. miało wykazanie, że wykonywane przez skarżącą świadczenia (dystrybucja i zarządzanie zaopatrzeniem w części komputerowe) wobec podmiotów powiązanych następowały na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegające od warunków ogólnie stosowanych.
Trafnie w tym kontekście WSA we Wrocławiu wskazał, że zanim organ wszczął procedurę oszacowania dochodu przeprowadził szczegółową analizę warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i wbrew zarzutom skarżącej przeprowadził ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach rozporządzenia. Biorąc pod uwagę szczegółowo wyliczone czynniki porównywalności (str. 24-26 uzasadnienia wyroku) sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy dokonały ustaleń m.in. w oparciu o przedłożoną przez spółkę dokumentację transakcji ("Dokumentację transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami powiązanymi w zakresie usług zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe i sprzedaży części komputerowych - dokumentacja za 2014 r."), umowy zawierane z podmiotami z Grupy oraz wyjaśnienia strony transakcji. Na tej podstawie zasadnie uznały, że spółka w Grupie: - nabywa we własnym imieniu i na własny rachunek nowe części komputerowe oraz je magazynuje, części te sprzedaje dopiero po otrzymaniu zamówień od podmiotów z Grupy;
- nabywa uszkodzone części od podmiotów z Grupy w celu ich naprawy i dalszej odsprzedaży podmiotom z Grupy, a do czasu zapotrzebowania magazynuje je jako swoją własność;
- złomuje i utylizuje na własny rachunek części, które okazują się nienaprawialne;
- wykonuje usługi zarządzania zaopatrzeniem w części komputerowe dla regionalnych dystrybutorów oraz sprzedaż części komputerowych dla centrów serwisowych.
Z poczynionych ustaleń wynikało, że spółka przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi zarządzania zaopatrzeniem nie uwzględniała narzutu na sprzedaż części zamiennych. Szczegółowo wyliczył to organ, wskazując na rzeczywistą wysokość straty z tego tytułu. Działalności gospodarczej spółki nie sposób było zakwalifikować do usług o niskiej wartości dodanej. Na podstawie analizy 11 przedłożonych umów zawartych z podmiotami z Grupy, organy ustaliły, że w zakresie świadczenia usług zarządzania zapotrzebowaniem (4 umowy zawarte z regionalnymi dystrybutorami) wynagrodzenie pełniło jednocześnie funkcję korygowania dochodowości skarżącej, przy czym każda z nich zawierała postanowienie, że spółka pozyskuje części zamienne na swój rachunek, żadna nie przewidywała - wbrew twierdzeniom spółki - narzutu 1,3% od sprzedaży. Analiza pozostałych 7 umów zawartych z centrami serwisowymi wykazała, że części nabywają one od spółki po bieżącej cenie, okresowo aktualizowanej. Słusznie zatem DIAS przyjął, że okoliczności te wskazują na brak rynkowości transakcji i trafnie wywiódł, że ceny sprzedaży do podmiotów powiązanych nie były prawidłowo skalkulowane w oparciu o standardy rynkowe, nie pokrywały one kosztów utylizacji. Tak jak wskazano już wyżej, zasadnie uznano, że skarżąca prowadziła dwojaką działalność: jako dystrybutor oraz świadcząca usługi zarządzania zaopatrzeniem.
Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organy podatkowe do porównania nieporównywalnych podmiotów i niezastosowania żadnych korekt, podnieść należy, że organy przyjęły do porównania 21 z 24 podmiotów, które przedstawiła sama skarżąca w analizie benchmarkingowej, jako najbardziej odpowiadające funkcjom, jakie spółka pełni w Grupie i porównywalne do spółki. Zasadnie też uznały, że wybrana przez spółkę metoda ustalenia dochodu z podmiotami powiązanymi (wynikająca z dokumentacji transakcji), jak i żadna z pozostałych podstawowych metod, nie była możliwa do zastosowania w sprawie. W przypadku spółki w 2014 r. nie występowała sprzedaż nowych części komputerowych na rzecz podmiotów niepowiązanych, spółka handlowała unikalnymi częściami produkowanymi przez podmioty z Grupy (wobec tego porównanie zewnętrzne nie było możliwe), niemożliwe było też wyodrębnienie kosztów ogólnego zarządu. Pamiętać należy, że metody określania dochodu w oparciu o art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. oraz zapisy rozporządzenia mają charakter szacunkowy. Z istoty szacunku wynika, że w rezultacie jego zastosowania uzyskiwana jest wartość przybliżona. W związku z tym żądanie ustalenia szczegółowych, precyzyjnie odpowiadających profilowi produkcji i sprzedaży danego podatnika podmiotów porównywalnych było de facto niemożliwe, jak i niemożliwa była do zastosowania wybrana przez skarżącą metoda ustalania dochodu z podmiotami powiązanymi, z przyczyn wyżej wymienionych. To jednak nie może stanowić o nieporównywalności podmiotów identyfikowanych.
Stosownie do treści art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 16 pkt 12 i § 18 rozporządzenia, organy zastosowały jedną z metod zysku transakcyjnego, tj. metodę marży transakcyjnej netto, do ustalenia wartości rynkowej transakcji skarżącej z podmiotami powiązanymi. Uwzględniły przy wyliczeniu wartości wskaźnik udziału przychodów spółki z tytułu zarządzania zaopatrzeniem, przyjmując go w większej wysokości (niż 12% wynikające z porównania) z uwagi na to, że sama spółka podała, że dla obu rodzajów działalności (dystrybucyjnej i zarządzania zaopatrzeniem) wynosi on po 50%. Wbrew stanowisku skarżącej, zastosowany wskaźnik najbardziej oddaje sytuację jaka miała miejsce w spółce, tj. nie uwzględnia on pozostałych przychodów operacyjnych i pozostałych kosztów operacyjnych, które w przypadku spółki są nieporównywalnie wyższe niż w spółkach ujętych w analizie benchmarkingowej. W przypadku skarżącej na pozostałe koszty operacyjne wpływają rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów, a przyjęte do porównania podmioty takich rezerw nie wykazały. W przypadku skarżącej procentowy udział zagregowanych pozostałych kosztów operacyjnych w porównaniu do zagregowanych kosztów działalności operacyjnej w latach 2011-2013 jest dziesięć razy wyższy niż kwartyl górny w spółkach uznanych przez stronę za podmioty o podobnym profilu funkcjonalnym. W roku 2014 przepisy o cenach transferowych nie narzucały wzorów wskaźników do wyliczenia marży transakcyjnej netto, tym samym można było przyjąć wskaźnik, który przyjął organ za właściwy dla skarżącej.
W metodzie zysku transakcyjnego opisanej w § 18 ust. 1 rozporządzenia bada się zrealizowaną marżę zysku netto z podmiotami powiązanymi w relacji do poziomu marży, jaką uzyskują w porównywalnych, a nie identycznych transakcjach, podmioty niezależne. W § 18 ust. 4 rozporządzenia wymieniono przykładowe czynniki, które należy wziąć pod uwagę stosując metodę marży transakcyjnej netto. Nie oznacza to jednak konieczności poszukiwania podmiotu realizującego wyłącznie lub prawie wyłącznie transakcje z podmiotami niezależnymi o identycznym zakresie i treści jakie zrealizował dany podatnik z podmiotami powiązanymi. Za niemożliwy w przypadku szacowania dochodu uznać należy postulat porównywania poszczególnych transakcji z jednej strony pomiędzy różnymi podmiotami niezależnymi, a z drugiej pomiędzy spółką i podmiotami powiązanymi. Temu służą bowiem kryteria wyboru podmiotów do bazy porównawczej w oparciu o regulacje z § 6-11 rozporządzenia.
Co jednak najistotniejsze, ze zgromadzonych dowodów (w tym uzyskanej od skarżącej dokumentacji) wynika, że sprzedaż dokonywana była w kwotach nieuwzględniających całości poniesionych kosztów i brak było racjonalnych powodów stosowania takich cen sprzedaży. Rozwiązana rezerwa w kwocie 17.095.056,75 zł (którą spółka zaliczyła do pozostałych przychodów operacyjnych) nie dotyczyła rezerw tworzonych na zobowiązania wobec innych podmiotów, lecz była związana z aktualizacją wartości zapasów (części komputerowych). Tym samym podzielić należało stanowisko, że gdyby w 2014 r. spółka nie dokonała rozwiązania tej rezerwy, to wynik finansowy brutto za 2014 r. stanowiłby stratę na działalności gospodarczej. Słusznie wskazano na mechanizm w działaniu spółki, który wpłynął na wykazywaną przez nią zyskowność, tzn. we wszystkich okresach rozliczeniowych wykazała dodatnie marże operacyjne i była zyskowna, ponieważ jej wynik finansowy kreowany był tworzeniem bądź rozwiązywaniem rezerw. Spółka zawiązywała rezerwy zwiększając koszty księgowe, gdy nie ponosiła straty oraz rozwiązywała rezerwy, czyli zwiększała pozostałe przychody operacyjne, gdy realne przychody w danym roku nie wystarczały, aby pokryć realnie poniesione wydatki. Sytuację tę obrazują dane z 2014 r., w którym na koniec roku stan zapasów zwiększył się, czego konsekwencją powinno być zawiązanie rezerwy z tytułu aktualizacji wartości zapasów. Tymczasem skarżąca rozwiązała ww. rezerwy, co księgowo (nie - realnie) zwiększyło pozostałe przychody operacyjne i dało dodatni wynik brutto za 2014 rok.
To wskazuje, że przyjęta przez spółkę metoda ustalania cen dla podmiotów powiązanych nie zakładała osiągania odpowiedniego zysku, a przedstawiona dokumentacja podatkowa transakcji zawieranych z podmiotami powiązanymi potwierdza tezę, że ceny nie pokrywały jej podstawowych kosztów działania. Nie można zgodzić się ze spółką, że fakt bycia wyspecjalizowanym podmiotem o zdywersyfikowanym profilu działalności wpływał na wysokość uzyskiwanego wynagrodzenia, które nie pokrywało kosztów. Prawidłowo zastosowany mechanizm ustalenia wynagrodzenie powinien prowadzić do ustalenia dochodu, a nie straty.
Konieczne wobec tego stało się określenie dochodów skarżącej, a w konsekwencji także należnego podatku bez uwzględnienia warunków ustalonych i wynikających z powiązań z podmiotami wskazanymi w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację ma sąd pierwszej instancji, że dokonana przez organy podatkowe analiza zebranych dowodów wykazała, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Podstawowe znaczenie dla zastosowania mechanizmu szacowania dochodów miało wykazanie wykonywania przez skarżącą świadczeń wobec podmiotu powiązanego na warunkach korzystniejszych, rozumianych jako odbiegających od warunków ogólnie stosowanych. Skarżąca nie zauważa, że organ dokonał kompleksowej oceny okoliczności sprawy, a więc także z uwzględnieniem dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącej świadczonych usług dystrybucji i zarządzania zaopatrzeniem. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ, a następnie sąd pierwszej instancji, w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych.
W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną spółki uznać należało za bezzasadną i oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).