II FSK 927/24

II FSK 927/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2565/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 127 ,art. 233 § 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie:, Przewodniczący Przewodniczący, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędziowie Sędziowie, , Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r. sygn. akt III SA/WA 2565/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W.(obecnie: Syndyka masy upadłości D. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości D.sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490,00 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2565/23 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 22 września 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z (dalej: "NUCS") dnia 2 grudnia 2022 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
1.2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Decyzją z 2 grudnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (zwany dalej: "Naczelnikiem", "NUCS" lub "Organem I Instancji") określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości 1.319.187,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę w kwocie 477.257,00 zł, a także orzekł o zabezpieczeniu wykonania ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącej. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 22 września 2022 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Organu I Instancji. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że przedmiotem sporu jest zasadność orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku strony przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie przybliżona kwota zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. jest wynikiem ustaleń Organu I instancji dokonanych w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej, zakończonej wynikiem kontroli z dnia 9 czerwca 2023 r. Z ustaleń kontroli podatkowej wynikało że Skarżąca jako płatnik nie wywiązała się z ustawowego obowiązku obliczenia kwot dochodu podlegającego opodatkowaniu i pobrania podatku z tytułu wypłaconych w 2018 r. dywidend oraz odsetek. Ustalenia kontroli celno-skarbowej utrwalone w wyniku kontroli z 9 czerwca 2023 r. wskazywały, że Skarżąca nieprawidłowo zastosowała art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend oraz odsetek od pożyczki. Kwoty wypłaconych należności z tytułu dywidend powinny zostać opodatkowane stawką 19% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast kwota wypłaconych odsetek powinna zostać opodatkowana stawką 20%, wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W toku kontroli ustalono, że Spółka K. S.A.R.L. (dalej: Spółka K.) 12 grudnia 2018 r. otrzymała od Skarżącej dywidendę w kwocie 1.500.000,00 euro i po dziewięciu dniach (21 grudnia 2018 r.) przekazała całą wartość w postaci przelewów bankowych do kolejnych podmiotów. Kontrola wykazała również, że w dniu 26 lipca 2018 r. Skarżąca (jako pożyczkobiorca) zawarła z udziałowcem (jako pożyczkodawcą) umowę pożyczki na kwotę 20.594.700,00 zł. Umowę zawarto na okres 10 lat. Oprocentowanie pożyczki wyniosło 5,25% w skali roku. W okresie sprawozdawczym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. naliczone odsetki wyniosły 470.997,97 zł. Jak ustalono podczas kontroli celno-skarbowej spółka K. nie posiadała żadnego majątku na potrzeby prowadzenia działalności operacyjnej i nie prowadziła własnej działalności operacyjnej, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała rachunku bankowego w kraju siedziby (tj. w Luksemburgu), adres siedziby nie był faktycznym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, nie była rzeczywistym właścicielem przychodów z odsetek, nie była również faktycznym właścicielem dywidend. Spółka K. - zarejestrowana w Luksemburgu - nie zapłaciła podatku dochodowego od otrzymanego od Skarżącej przychodu z tytułu dywidend. W zakresie uzyskanych przychodów z tytułu odsetek Spółka K. nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania tych odsetek w państwie źródła (tj. w Polsce). W rzeczywistości osiągając przychody z dywidend zwolnionych z opodatkowania na terytorium Luksemburga oraz ze skapitalizowanych odsetek od pożyczki, Spółka K. nie podlegała efektywnemu opodatkowaniu na terytorium Luksemburga i nie zapłaciła tam podatku należnego, który nie wystąpił w związku z zastosowanymi mechanizmami ukierunkowanymi na unikanie opodatkowania. Skarżąca zaś jako płatnik nie odprowadziła do właściwego urzędu skarbowego podatku z tytułu wypłaconych przychodów z tytułu odsetek i dywidend dla Spółki K., gdyż w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. wykazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych oraz kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu odsetek. Mając na uwadze powyższe przepisy oraz całokształt ustaleń dokonanych w toku kontroli celno-skarbowej, zdaniem Organu odwoławczego Skarżąca - jako płatnik, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. była zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wypłaconych na rzecz Spółki K. należności z tytułu odsetek i dywidend. Organ stwierdził, że wdrożony schemat działań polegający na wypłacie dywidend przez Spółkę na rzecz Spółki K., zwolnionych z opodatkowania na podstawie przepisów ustawodawstwa Rzeczypospolitej Polskiej i Luksemburga jako wyraz implementacji przepisów dyrektywy 90/435/EWG uchylonej dyrektywą 2011/96/UE, przy ujęciu w strukturze podmiotów powiązanych ww. podmiotu zarejestrowanego w Luksemburgu, który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i w związku z tym nie wykazywał podatku należnego do zapłaty na terytorium Luksemburga ani nie przyczyniał się do rozwoju rynku wewnętrznego na terytorium UE - miał na celu stworzenie sztucznej struktury prawno-podatkowej w celu unikania opodatkowania oraz transfer niepodatkowanych środków pieniężnych poza terytorium UE, biorąc pod uwagę fakt, że jednostkami dominującymi grupy kapitałowej były podmioty amerykańskie. Dokonując wypłaty dywidendy na rzecz Spółki K. skarżąca miała świadomość m.in. tego, że głównym lub jednym z głównych celów wprowadzonej struktury było uzyskanie zwolnienia z opodatkowania wypłacanych środków finansowych. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 33b pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 615). DIAS wskazał, że w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ocenia zasadności wymiaru zobowiązania. Postępowanie w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych nie służy rozstrzyganiu o instytucjach materialnego prawa podatkowego, w tym o przesłankach pozbawienia Strony prawa do zwolnienia z opodatkowania wypłaconych odsetek i dywidend w reżimie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor zaznaczył, że w świetle art. 33 O.p. decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca w 2018 r., 2020 r., 2021 r., 2022 r. wykazała straty z prowadzonej działalności, gdzie koszty uzyskania przychodów przewyższały jej przychody. Straty te były z roku na rok większe. Ze sprawozdań finansowych Skarżącej wynika, że nie posiadała w latach 2017-2020 żadnych środków transportowych. Według stanu na dzień 31 grudnia 2020 r. jedynym majątkiem Spółki były urządzenia techniczne na wartość 9.808,50 zł i inne środki trwałe o wartości 60.263,88 zł. Spółka na przestrzeni 4 lat tj. od 2017 r. do 2020 r. nie posiadała żadnych inwestycji długoterminowych. W ocenie organu odwoławczego chociaż Spółka w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. wykazała aktywa trwałe w wysokości 300.000,00 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 3.162.244,79 zł, to Spółka nie posiada majątku, który przewyższałby określoną kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego za lata 2017-2018, które wraz z odsetkami mogą wynieść co najmniej 10.551.978,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że ze składanych zeznań CIT-8 za lata 2020 - 2022 oraz ze sprawozdania finansowego za 2021 r. oraz 2022 r. wynika, iż prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza przynosi straty. Natomiast jak wynikało z zestawienia deklaracji VAT-7 za 2022 r. oraz 2023 r. Spółka nie wykazała sprzedaży w poszczególnych miesiącach 2022 r. oraz 2023 r., natomiast wykazał pozostałe nabycia odpowiednio w wysokości 479 092,00 zł oraz 267 154,00 zł. W ocenie Organu odwoławczego, gwarancji wykonania zobowiązań trudno zatem upatrywać w osiąganych przez Spółkę dochodach i majątku finansowym. Zdaniem DIAS powyższe świadczy o braku efektywności finansowej prowadzonej działalności gospodarczej, a także braku możliwości wygospodarowania środków pieniężnych, które umożliwiłyby spłatę przybliżonego zobowiązania. Sytuacja finansowa Spółki jest trudna, a przewidywana kwota zobowiązania podatkowego znacznie przewyższa jej możliwości płatnicze. Uprawdopodabnia to, że przewidywane kwoty przybliżonych zobowiązań nie zostaną w pełni wykonane. Tym samym Organ odwoławczy stwierdził, iż istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, może nie zostać przez Spółkę wykonane. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania zabezpieczającego Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik realizując przysługujące mu uprawnienia wynikające z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dokonał zabezpieczenia w ustawowym terminie. Organ podatkowy na weryfikację prawidłowości zobowiązania ma 5 lat i w tym czasie w toku prowadzonej kontroli przy ujawnionych nieprawidłowościach może dokonać zabezpieczenia w każdym czasie. Wskazał ponadto, że co prawda 14 grudnia 2022 r. Skarżąca złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wniosek o dobrowolne zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 O.p., jednakże postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na nieuzupełnienie braku formalnego tj. braku wskazania formy zabezpieczenia z jakiej Skarżąca chciała skorzystać.
2.1. Skarżąca wniosła do Sądu skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Organu I instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p.w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS, w szczególności, nie wziął pod uwagę okoliczności, że Organ I instancji:
- przeprowadził jedynie powierzchowne badanie sytuacji finansowej Spółki,
- niedostatecznie uprawdopodobnił ryzyko niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych,
- wyraził tezy nieznajdujące poparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, sprzeczne z pozostałymi ustaleniami w sprawie;
- art. 210 § 4 w zw. art. 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez przedstawienie niewystarczającego uzasadnienia w zakresie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie Skarżącej nie zostanie wykonane, która stanowiłaby podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku Spółki;
- art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS poprzez uznanie, że wydanie decyzji zabezpieczającej było uzasadnione, chociaż Organ I instancji:
- nie poczynił ustaleń wskazujących na istnienie jakichkolwiek nieprawidłowości w zakresie rozliczeń Skarżącej w podatku u źródła za 2018 r. oraz nie wyjaśnił motywów, jakimi kierował się w wydawaniu decyzji zabezpieczającej,
- nie dokonał rzetelnej analizy sytuacji majątkowej Spółki, a mimo to uznał, iż wzbudza ona obawy co do możliwości wykonania przez Skarżącą ewentualnego zobowiązania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania;
2. (na skutek powyższych uchybień i błędnego ustalenia stanu faktycznego) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 33 § 1 zd. 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 w zw. z art. 33b pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o KAS poprzez niewłaściwe zastosowanie spowodowane błędnym uznaniem, że zaistniały przesłanki do wydania decyzji zabezpieczającej, podczas gdy w sprawie nie istnieje uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie zostanie wykonane, podatnik uiszcza wymagalne zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, ani też nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
2.2. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uzasadniając przywołał treść art. 33 § 1 O.p. i wyjaśnił, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego, jednakże dla wydania decyzji o zabezpieczeniu konieczne jest uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie wskazał organ odwoławczy, że decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego, ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Możliwość zabezpieczania "przybliżonej" kwoty zobowiązania oznacza jednak tylko tyle, że kwota zabezpieczana nie musi się dokładnie pokrywać z zobowiązaniem powstałym, dopuszczalne są tu odchylenia. Skarżona decyzja powinna wskazywać dlaczego rozliczenie Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za analizowany rok było wadliwe, a więc dlaczego, w przekonaniu organu, najprawdopodobniej nie wywiązała się ona prawidłowo z obowiązków płatnika. Tymczasem brak było w decyzji organu I instancji takich rozważań. To organ II instancji w zaskarżonej do Sądu decyzji po raz pierwszy dokonał analizy jej okoliczności, które miały świadczyć o tym, że spółka w sposób nieuprawniony nie wywiązała się z obowiązku płatnika w zakresie obliczenia i pobrania podatku z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek. Organ I instancji nie zawarł w decyzji jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie, wskazując wprost, że określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z uwagi na konieczność weryfikacji, czy zwolnienie kwoty wypłaconej przez skarżącą na rzecz Spółki K. jest uzasadnione. Z decyzji organu I instancji w ogóle nie wynika, dlaczego do wydania decyzji o zabezpieczeniu doszło, tzn. na jakich okolicznościach faktycznych organ opiera tezę o tym, że Skarżąca nie wypełniła ciążącego na niej obowiązku płatnika i bezzasadnie zastosowała zwolnienie z opodatkowania od wypłaconych dywidend i odsetek od pożyczki na podstawie art. 22 ust. 4-4d i art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Organ I instancji poza przytoczeniem informacji z powszechnie dostępnych rejestrów, deklaracji, informacji o wysokości osiągniętego przychodu, rachunku zysków i strat czy raportu z rocznego sprawozdania finansowego, a także poza przytoczeniem przepisów prawa regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów z odsetek i z dywidend, nie wskazał na żadnych wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń skarżącej jako płatnika. Określił przybliżoną kwotę zobowiązania nie mając jakichkolwiek danych pozwalających uznać, że zobowiązanie to w ogóle istnieje, a przynajmniej nie odzwierciedlił tychże danych/wątpliwości/faktów w treści zaskarżonej decyzji (najpewniej jednak nimi nie dysponował zważywszy, że organ II instancji oczekiwał z wydaniem swojej decyzji na wynik kontroli, na treści którego oparł swoją decyzję). Organ nie uzasadnił dlaczego w jego przekonaniu zobowiązanie to w ogóle istnieje. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu odwoławczego, jakoby w decyzji organu I instancji zawarto ustalenia w zakresie prawa do zwolnienia czy też wykazano, z czego wynika przewidywana kwota zobowiązania, tj. uprawdopodobniono istnienie owego zobowiązania w przybliżonej kwocie wskazanej w decyzji z 2 grudnia 2022 r. Zdaniem Sądu organ wydający decyzję o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania i o zabezpieczeniu jej na majątku podatnika nie może zasłaniać się tym, że określenie kwoty w decyzji o zabezpieczeniu ma charakter informacyjny, przybliżony, po to, by dokonywać zabezpieczenia bez jakiegokolwiek uzasadnienia dla tezy, że zobowiązanie to w ogóle powstało. Tego rodzaju stanowisko narusza zasadę legalizmu i zasadę demokratycznego państwa prawa. W związku z powyższym Sąd a quo ocenił, że organ I instancji naruszył w swojej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ II instancji fakt tych naruszeń zaaprobował. Organ II instancji, czekając najpierw na wydanie wyniku kontroli (i przedłużając postępowanie, by wynik ten otrzymać), bazując na danych wynikających z wyniku kontroli wydanego znacznie później niż decyzja o zabezpieczeniu, przedstawił argumentację pozwalającą przyjąć, że zobowiązanie spółki istnieje w kwocie wskazanej jako przybliżona w zaskarżonej decyzji. To organ II instancji po raz pierwszy uzasadnił decyzję o zabezpieczeniu, co w sposób istotny naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p.). Uchybienia w powyższym zakresie Sąd meriti ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
3.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a. poprzez dokonanie kontroli legalności decyzji organu podatkowego I instancji zamiast kontroli legalności ostatecznej decyzji organu odwoławczego, co przejawia się w przeprowadzeniu przez Sąd szczegółowej analizy treści uzasadnienia decyzji organu I instancji a dopiero w następnej kolejności w dokonaniu oceny legalności decyzji organu odwoławczego, podczas gdy dyspozycja przytoczonych przepisów, jednoznacznie wskazuje, iż przedmiotem kontroli legalności sądu administracyjnego jest rozstrzygnięcie wydane w wyniku rozpoznania administracyjnego środka zaskarżenia a jedynie w ramach tzw. rozszerzonej kontroli legalności, na podstawie art. 135 p.p.s.a. możliwe jest wyeliminowanie z obrotu prawnego pozostałych aktów administracyjnych wydanych w granicach rozpatrywanej sprawy;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. poprzez dokonanie wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem w wyniku błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonych okoliczności sprawy, polegającej na przyjęciu, że organ odwoławczy bezpodstawnie zaaprobował naruszenie przez organ podatkowy I instancji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (w szczególności w zakresie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego), podczas gdy dokonanie prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy oraz dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji organu odwoławczego, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, iż organy podatkowe w należyty sposób uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego na skutek błędnego uznania, że organ odwoławczy dopuszczając dodatkowy materiał dowodowy i rozszerzając (w stosunku do uzasadnienia decyzji organu I instancji) uzasadnienie decyzji wydanej w II instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny wszystkich okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, powinna doprowadzić Sąd do wniosku, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego, nie zawiera żadnych nowych elementów, które nie byłyby przedmiotem rozpoznania przez organ I instancji, a zatem nie narusza zasady dwuinstancyjności a ponadto strona nie została pozbawiona możliwości obrony swoich praw, w tym zwłaszcza możliwości podniesienia w treści odwołania zarzutów wymierzonych przeciwko prawidłowości wykazania przez organ I instancji istnienia zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia.
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art.153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niezgodny z dyrektywami formułowanymi przez art. 141 § 4 p.p.s.a., co przejawia się w sporządzeniu wskazań co dalszego postępowania w sprawie, które z uwagi na wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji obu instancji, są adresowane do organu I instancji i tym samym nie są możliwe do wykonania, bowiem decyzja zabezpieczająca wydana przez organ I instancji wygasła jeszcze przed wydaniem zaskarżonego wyroku, tj. z dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej z 21 listopada 2023 r., określającej Spółce wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych od wypłaconych 2018 r. odsetek oraz dywidend na rzecz Spółki K.
Powyżej wskazane uchybienia w sposób istotny wpływają na wynik sprawy, bowiem błędna ocena okoliczności sprawy i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowiła bezpośrednią przyczynę uznania, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie odpowiadają prawu. Gdyby Sąd nie dopuścił się powyższych naruszeń przepisów postępowania i uznał, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zabezpieczenia, wówczas wydane rozstrzygnięcie byłoby kierunkowo odmienne i Sąd oddaliłby skargę.
II. na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię, skutkujące brakiem zastosowania dyspozycji art. 33 § 1 i § 2 w zw. z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., podczas gdy przyporządkowania ustalonego stanu faktycznego do prawidłowego wyniku wykładni powyższych norm, powinno doprowadzić Sąd do wniosku, że organy podatkowe prawidłowo uprawdopodobniły istnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem decyzji zabezpieczającej a tym samym nie naruszyły w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, zatem zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, są zgodne z prawem.
Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz rozpoznanie skargi w następstwie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona a także oddalenie skargi; ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd, iż istota sprawy nie została dostatecznie wyjaśniona: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi, który wydał zaskarżone rozstrzygnięcie oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w z art.193 p.p.s.a., pełnomocnik organu podatkowego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z:
1) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w G. z 21 listopada 2023 r. określającej Spółce wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. z tytułu wypłaconych na rzecz Spółki K. odsetek od pożyczki w grudniu 2018 r. w kwocie 94.200,00 zł; wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d. o.p. z tytułu wypłaconych na rzecz Spółki K. dywidend w grudniu 2018 r. w kwocie 1.224.987,00 zł oraz orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego w terminie płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w: art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. za grudzień 2018 roku w kwocie 94.200,00 zł; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. za grudzień 2018 roku w kwocie 1.224.987,00 zł
2) raportu doręczenia decyzji o jakiej mowa w pkt 1
3.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.3. Postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2024 r. Sąd Rejonowy dla m. st. Warszawy w Warszawie, XVIII Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość dłużnika D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W., a na syndyka wyznaczył P.S. W rozpoznawanej sprawie syndyk nie zgłosił swojego udziału w sprawie i nie przystąpił o prowadzonego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w związku z czym, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 23 października 2024 r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 4 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na wszczęcie wobec Spółki postępowania upadłościowego. W piśmie z 6 listopada 2024 r. syndyk oświadczył m.in. że: wstępuje do postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny 5 grudnia 2024 r. na podstawie art. 128 § 1 w związku z art. 131 oraz art. 193 p.p.s.a. postanowił podjąć zawieszone postępowanie w sprawie z udziałem syndyka masy upadłości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu w postępowaniu kasacyjnym dotyczy przede wszystkim zasadności uchylenia decyzji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji z powodu naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p., a także wadliwego wykonania kontroli legalności decyzji ostatecznej DIAS w aspekcie uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania i wadliwego przyjęcia, że w sprawie podatkowej doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art.33 § 1 i § 4 pkt 2 O.p. Tą grupę zarzutów uznać należy za uzasadnioną. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 52 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., które nie są zasadne. Kontroli legalności przez WSA w Warszawie poddana została decyzja ostateczna organu podatkowego II instancji, co wynika zarówno z treści sentencji wyroku, powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia. Nawiązując w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stwierdzonej wadliwości rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji organu podatkowego I instancji, Sąd meriti wykazywał powody, na podstawie których w jego ocenie doszło do naruszenia prawa w decyzji organu odwoławczego. Nie oznacza to jednak, że doszło do zastosowania przez ten Sąd art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Sąd pierwszej instancji nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji, lecz wytykając błędy popełnione przez ten organ, zakwestionował prawidłowość decyzji ostatecznej, która została zaskarżona skargą. Tym samym nie doszło do naruszenia ani art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., ani art. 135 p.p.s.a., gdyż przedmiotem kontroli była decyzja ostateczna organu odwoławczego, a ponadto Sąd a quo nie skorzystał z możliwości tzw. pogłębionego orzekania, zawierającego uprawnienie sądu administracyjnego pozwalające na usunięcie z obrotu prawnego wszystkich rozstrzygnięć wydanych w sprawie, a niezgodnych z prawem. Całkowicie zaś niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 52 § 2 p.p.s.a., który dotyczy obowiązku wyczerpania środków zaskarżenia przez stronę przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Nie wiadomo w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał jego naruszenia.
4.3. Przede wszystkim za w pełni uzasadniony należy uznać zaś zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ocenił materiały i dowody zgromadzone przez organ I instancji, w tym włączył w poczet materiału dowodowego wynik kontroli. Nie ulega wątpliwości, że w decyzji NUCS w sposób nader ogólnikowy, a wręcz lakoniczny organ ten wskazał na naruszenie obowiązków płatnika przez Skarżącą i nie wyjaśnił w pełni na czym w jego ocenie polegały nieprawidłowości dotyczące braku obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W stanie faktycznym sprawy było to związane z niewykonaniem obowiązków płatnika o charakterze instrumentalnym, w tym przede wszystkim dotyczących zaniechania obliczenia, poboru i wpłaty podatku oraz wykazania w informacji IFT-2R za okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. kwot dochodu zwolnionego z opodatkowania z tytułu dywidendy i z tytułu odsetek od pożyczek. Jednakże jak trafnie wskazano w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu decyzji NUCS znalazło się stwierdzenie mówiące o tym, że Spółka jako płatnik nie uiściła zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. od dywidend i odsetek od pożyczki i wykazała stosowane kwoty jako zwolnione z opodatkowania. Okoliczność tą potwierdził organ odwoławczy i w rezultacie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu decyzji DIAS zamieszczono także opis przyczyn, które zadecydowały o tym, że w jego ocenie Spółka jako płatnik nie obliczyła i nie pobrała podatku u źródła. Z tym stanowiskiem organu odwoławczego nie zgodził się Sąd pierwszej instancji i uwzględniając skargę wskazał, że to dopiero organ II instancji w swojej decyzji po raz pierwszy dokonał analizy okoliczności, które miały świadczyć o tym, że Spółka w sposób nieuprawniony nie wywiązała się z obowiązku płatnika w zakresie obliczenia i pobrania podatku z tytułu wypłaconych dywidend i odsetek, co w istotny sposób naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p. w związku z zasadą zaufania z art. 121 § 1 O.p. Ponadto Sąd a quo stwierdził, że organ I instancji naruszył w swojej decyzji art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a organ II instancji bezpodstawnie fakt tych naruszeń zaaprobował. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Z zasady tej wynika prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Wadliwe jednak zasada ta jest rozumiana i wykładana przez WSA w Warszawie. Można zgodzić się z tym, że zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Konieczne jednakże jest, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów. Analizując zakres zasady dwuinstancyjności należy mieć na uwadze także charakter wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydawana jest na wstępnym etapie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, jeszcze przed wydaniem decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jest ona warunkowa i jej byt zależy od wyniku danego postępowania mającego na celu załatwienia sprawy podatkowej co do istoty. Zgodnie z treścią art. 33 § 4 O.p. o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego organ orzeka w formie decyzji, w której nie rozstrzyga o wielkości zobowiązania podatkowego, lecz jedynie o jego przybliżonej kwocie. Istotą tego rozstrzygnięcia jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Jeśli chodzi o określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego to ma ono charakter "szacunkowy". Na tym etapie nie musi być znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy – tak aby wymiar dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. (por. np. wyrok NSA z 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 2133/18, publ. CBOSA). Cechą charakterystyczną takiej decyzji jest to, że dotyczy ona obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, które jest określane w przybliżonej kwocie. Przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego nie odwołują się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale jedynie do tego, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Tym samym na tym wstępnym etapie wystarczające jest prawdopodobieństwo istnienia zobowiązania podatkowego. Na takie prawdopodobieństwo - choć należy się zgodzić, że w nader ograniczonym zakresie - wskazał organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji. Należy także zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego wiąże się regulacja dotycząca możliwości merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy, nawet gdy w pierwszej instancji podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie została należycie ustalona. Na gruncie przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, bądź też istnieją podstawy do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 O.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza zatem konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach, co nie oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3293/15; z dnia 30 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 794/20; z dnia 3 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 855/19; z dnia 22 grudnia 2021 r. sygn. akt I FSK 587/19; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei stosownie do art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Specyfika postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych wymaga tego, aby w niezbędnym zakresie organ odwoławczy przeprowadził z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Biorąc pod uwagę treść zarówno art. 127 O.p., jak też i art. 233 § 2 O.p. należy przyjąć, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. W orzecznictwie podkreśla się, że z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art.127 O.p. mamy do czynienia, gdy organ odwoławczy, zmieniając podstawę rozstrzygnięcia przyjętego przez organ pierwszej instancji, samodzielnie określa zobowiązanie podatkowe przyjmując odmienną (nową) podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia. Prawem organu odwoławczego jest korygowanie stanowiska przyjętego w rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji, ale prawo to nie może wykraczać poza zasadę określoną w art. 127 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to przepisy prawa materialnego determinują kierunek postępowania prowadzonego przez organ podatkowy (por. wyrok NSA z 13 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 645/21, publ. CBOSA). Organ odwoławczy jest zobligowany uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli w sprawie brak jest koniecznych ustaleń faktycznych lub gdy ustalenia te nie znalazły odzwierciedlenia ani w uzasadnieniu decyzji, ani w aktach postępowania, w tym także w ramach uzupełnienia materiałów przez organ odwoławczy.
4.4. Nie mogą budzić istotnych zastrzeżeń, do tego mających istotny wpływ na wynik sprawy niedomagania treściowe uzasadnienia decyzji organu I instancji, gdyż zostały one konwalidowane w decyzji DIAS, co nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. Istotne jest to, że w ramach kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego mieściła się merytoryczna ocena istnienia zobowiązania podatkowego, za które odpowiedzialny był płatnik, a także prawdopodobieństwo jego niewykonania. Organ odwoławczy władny był merytorycznie ocenić zasadność zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. jak już wskazano wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. Postępowanie odwoławcze winno być nakierowane na ustalenie istnienia okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy nie mógł ograniczyć się do zbadania poprawności, czy szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Ponadto w kontekście zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należy zauważyć, że podstawę do uwzględnienia skargi w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania stanowi tylko takie naruszenie prawa, które ma kwalifikowany charakter, a mianowicie gdy określone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem stwierdzenie, że doszło do naruszenia przepisów proceduralnych przez organ I instancji samo w sobie nie jest wystarczające do uchylenia zaskarżonego aktu, czyli decyzji ostatecznej. Mając na uwadze wnioski płynące z powyższych rozważań, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraża stanowisko, że w rozpoznawanej sprawie podatkowej nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż, po pierwsze - sprawa została rozstrzygnięta dwukrotnie przez organy obu instancji; po drugie - organ odwoławczy nie doszedł do całkowicie odmiennych wniosków niż organ pierwszej instancji; po trzecie - organ odwoławczy nie zastosował innej podstawy prawnej rozstrzygnięcia niż organ pierwszej instancji. W konsekwencji, organ odwoławczy nie naruszył także prawa podatnika do dwukrotnego rozstrzygnięcia sprawy. Organ ten potwierdził prawidłowość wyliczenia przez organ pierwszej instancji przybliżonej wysokości niepobranego podatku dochodowego, jednocześnie uznając za wiarygodne dodatkowe materiały zgromadzone w toku postępowania. Tym samym należy przyjąć, że organ odwoławczy był wręcz zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, obejmującym także materiały, które w toku dalszego postepowania zebrał organ I instancji, a które włączono w postaci wyniku kontroli w poczet materiału dowodowego na etapie postępowania odwoławczego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach faktycznych sprawy, ostateczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego było możliwe przez organ odwoławczy, gdyż stan faktyczny sprawy na użytek tego wpadkowego postępowania został w pełnym zakresie ustalony przy uwzględnieniu przez organ odwoławczy dokumentów zgromadzonych w toku kontroli celno-skarbowej już po wydaniu decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga również, że organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przedstawił okoliczności, które odpowiadały kierunkowi rozstrzygnięcia organu I instancji. Podsumowując należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w rozpatrywanej sprawie naruszenia zasady dwuinstancyjności. Decyzja DIAS jako decyzja ostateczna zawiera wszystkie elementy niezbędne do stwierdzenia jakie naruszenia stwierdzono przy ustaleniu odpowiedzialności Spółki jako płatnika za niepobrany podatek. Tym samym mankamenty związane z treścią uzasadnienia decyzji NUCS zostały uzupełnione w toku instancji w zgodzie z art. 127 O.p.
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do przeprowadzenia dowodu z dokumentu stanowiącego decyzję określającą Spółce wysokość podatku za 2018 r. Przewidziana w art. 106 § 3 p.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. Należy wobec tego wskazać, że sąd administracyjny wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że podstawą orzekania jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Wynika z tego, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, a jedynie bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej odpowiadają prawu. Ponadto sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego (procesowego) istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu decyzji ostatecznej zasadniczo nie podlega uwzględnieniu i nie może wpływać na zakres kontroli sądowej.
4.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).