II FSK 927/22

II FSK 927/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Jan Grzęda /zdanie odrebne/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FZ 93/21 - Postanowienie NSA z 2021-08-11
III SA/Wa 2690/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-09-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 22 ust. 1e pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej JM od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/19 w sprawie ze skargi JM na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od JM na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 16 września 2020 r., III SA/Wa 2690/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę JM (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 17 października 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. od dochodów z kapitałów pieniężnych w kwocie 330.496,00 zł. Wskazał, że w dniu wpisu do rejestru KRS podwyższenia kapitału zakładowego spółki – Skarżący osiągnął przychód w wysokości 2.000.000 zł, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Za objęte udziały Skarżący wniósł do spółki wkład niepieniężny w postaci zabudowanych działek. W ocenie organu koszty uzyskania przychodu stanowić będą jedynie koszty nabycia niezabudowanych działek oraz koszty sporządzenia aktów notarialnych.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 22 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3191/17 przesądził, że skoro aportem było prawo własności nieruchomości wraz z budynkiem – to kosztem dla Skarżącego będą faktycznie poniesione wydatki na nabycie działki i wybudowanie na niej budynku. Skarżący powinien przedstawić stosowne dokumenty: faktury, rachunki, umowy, potwierdzenia płatności związane z poniesionymi wydatkami. Dopuszczalne jest również dowodzenie poniesienia tych wydatków na postawie innych przewidzianych przez przepisy prawa środków i źródeł dowodowych. Dowody mają zmierzać do wykazania faktycznie poniesionych przez Skarżącego wydatków na wybudowanie budynku, a nie jedynie wydatków szacunkowych. Ciężar dowodu w tym zakresie obciąża Skarżącego.
4. Ponownie rozpoznając sprawę organ określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w takiej samej wysokości jak poprzednio. Wyjaśnił, że Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających faktycznie poniesione wydatki.
Skarżący w odwołaniu wniósł o przeprowadzenie, na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność ustalenia kosztów poniesionych na wybudowanie budynku.
Organ odwoławczy uznał, iż Skarżący w toku postępowania nie przedstawił dowodów zmierzających do wykazania faktycznie poniesionych wydatków na wybudowanie budynku. Skarżący przedłożył bowiem m.in. kserokopię projektu budowlanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wypis z kartoteki budynków, odpis z ksiąg wieczystych, potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia do użytkowania budynku z dnia 6 kwietnia 2000 r., pismo Skarżącego skierowane do Urzędu Gminy. Wynika z nich okoliczność wybudowania budynku, nie dowodzą one jednak poniesionych wydatków. Organ oddalił wniosek o powołanie biegłego, wskazując, że poniesione koszty nie mogą być szacowane, czy określane w inny sposób, np. poprzez sporządzenie operatu szacunkowego/ekspertyzy, który określa wartość prawa majątkowego na podstawie metody szacunkowej przyjętej przez sporządzającego go rzeczoznawcę majątkowego. Niezbędne są dokumenty potwierdzające faktycznie poniesione wydatki na wybudowanie budynku.
Skarżący zarzucił, że odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest przejawem ignorancji organu odnośnie obowiązku podejmowania w sprawie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji podważa zaufanie Skarżącego do organu prowadzącego postępowanie podatkowe.
5. Sąd pierwszej instancji skargę oddalił, wskazując, że
- w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez użycie słowa "faktycznie" i wskazanie, że kosztem ma być wyłącznie wydatek, ustawodawca nakazał stosowanie metody kasowej przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów. Koszty z art. 22 ust.12 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą być szacowane, czy określane przez sporządzenie operatu szacunkowego/ekspertyzy. Operat szacunkowy/ekspertyza określa wartość na podstawie metody szacunkowej - nie jest to dowód stwierdzający faktycznie poniesione wydatki,
- gdy podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej (ulgi, odliczenia) - ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego,
- organ podatkowy pismami z 10 stycznia 2019 r. oraz 11 lutego 2019 r. wezwał Skarżącego m. in. do okazania dokumentów (faktur, rachunków) dotyczących faktycznie poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego. Skarżący odpowiedział, że nie ma obowiązku dysponowania dokumentacją. Skarżący nie przedstawił dowodów, że poniósł określone wydatki (ustawodawca używa zwrotu:"faktycznie poniesione". Przedłożone w sprawie dokumenty potwierdzają wybudowanie budynku, jednak nie dowodzą, jakie faktycznie wydatki zostały przez Skarżącego poniesione w związku z budową.
6. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 153 P.p.s.a oraz w zw. z 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 197 O.p. oraz w zw. z art. 191 O.p.- przez niezastosowanie pierwszego ze wskazanych przepisów i wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia okoliczności, iż w wyroku WSA z 22 sierpnia 2018 r. sąd zobowiązał organ do wnikliwego zebrania materiału dowodowego, a dowód z opinii biegłego był kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, bowiem biegły po przeprowadzeniu wizji lokalnej budynku stwierdziłby w jakiej wysokości wydatki musiały zostać przez Skarżącego poniesione na wybudowanie budynku;
2) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - poprzez całkowicie dowolne przyjęcie za organami podatkowymi, iż użyte w tym przepisie sformułowanie "faktycznie poniesionych wydatków" oznacza, że przy pomocy dowodu z opinii biegłego nie można ustalić wysokości faktycznie poniesionych wydatków bowiem sporządzona przez biegłego ekspertyza określać będzie jedynie w sposób szacunkowy poniesione wydatki, w sytuacji gdy nie ulega wątpliwości, że na należącej do Skarżącego działce został przez niego wybudowany budynek mieszkalny i Skarżący poniósł na jego wybudowanie wymierne koszty, jednak z uwagi na znaczny upływ czasu nie znajduje się w posiadaniu rachunków czy faktur za materiały budowlane i robociznę, co nie stanowi przecież rażącego zaniedbania z jego strony bowiem jedynie marginalna ilość osób dysponowałaby taką dokumentacją po 20 latach od zakończenia budowy. Właściwy biegły dysponując wiedzą na temat kosztów materiałów budowlanych w końcu lat dziewięćdziesiątych i roku dwutysięcznym będzie w stanie określić wysokość wydatków, jakie Skarżący musiał ponieść w związku z wybudowaniem budynku, nawet jeżeli sporządzona przez biegłego wycena określać będzie poniesione przez Skarżącego wydatki na niższym poziomie - będzie w stanie wskazać, jaka jest wysokość wydatków, które Skarżący musiał ponieść na wybudowanie budynku.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że na okoliczność tego, że budynek został rzeczywiście wybudowany - przedstawił operat szacunkowy. W punkcie 5.4 znajduje się szczegółowy opis budynku mieszkalnego, opis pomieszczeń, opis konstrukcji budynku (strona 9 operatu szacunkowego). Opis parametrów budynku oraz jego konstrukcji daje pełny obraz kosztów, jakie Skarżący musiał ponieść na jego wybudowanie. Sąd pierwszej instancji powinien był uznać, że organy podatkowe obydwu instancji zaniechały wszechstronnego zebrania materiału dowodowego. Jeżeli organy miały wątpliwości co do poniesionych przez Skarżącego wydatków na budowę - miały obowiązek przeprowadzenia dowodu z opinii właściwego biegłego, który na podstawie oględzin budynku wskazałby, jakie koszty faktycznie zostały poniesione.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
7. Sąd w wyroku z 22 sierpnia 2018 r., III SA/Wa 3191/17, wskazał, że w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Skarżący może wykazać faktycznie poniesione koszty poprzez przedłożenie m.in. faktur, rachunków, potwierdzeń płatności. Nie zamykając katalogu wskazał również, że dopuszczalne jest dowodzenie poniesienia wydatków na postawie innych przewidzianych przez przepisy prawa środków i źródeł dowodowych. Zaznaczył wprost, że dowody mają dotyczyć faktycznie poniesionych wydatków, nie jedynie wydatków szacunkowych. To wyklucza wszelkie operaty szacunkowe. Zgodnie z prawidłową wykładnią w art. 22 ust. 12 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu, o jakich mowa tym przepisie nie mogą być szacowane. Sąd zaznaczył również, że ciężar dowodu w tym zakresie obciąża Skarżącego, a nie organ.
Nie można odmówić racji Skarżącemu, który twierdził, że nie ciążył na nim obowiązek przechowywania dokumentacji przez 20 lat. Skorzystanie z odliczeń jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Jeżeli Skarżący chce skorzystać z odliczeń – powinien przedstawić rachunki, dowody płatności, umowy
o wykonanie robót budowlanych, a nie operat szacunkowy. Jeżeli Skarżący nie przechowywał dokumentacji bo nie miał takiego obowiązku to nie skorzysta z prawa do odliczeń.
Stanowisko sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, zgodne z orzecznictwem i wykładnią przepisów. W wyroku II FSK 75/21 z 26 lipca 2023 r., Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się odnośnie do art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarł kilka twierdzeń, których przytoczenie poniżej ma na celu przekonanie Skarżącego do trafności rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. I tak NSA we wskazanym wyroku orzekł, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest faktyczne poniesienie wydatku. W przepisie tym użyto zwrotu "faktycznie poniesione wydatki". Wobec braku w ustawie definicji "faktycznie poniesionych wydatków", należy przyjąć, że są to wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku, zostały faktycznie zapłacone. Faktyczne poniesienie wydatków związanych z objęciem udziałów musi zostać wykazane przez podatnika co do precyzyjnie wskazanej kwoty. W przypadku wydatków na wytworzenie określonego składnika majątkowego w procesie jego budowy w praktyce oznacza to konieczność prezentacji np. rachunków, faktur, dowodów zapłaty na podstawie umowy, przelewów bankowych z określonym tytułem płatności z tytułu zakupionych towarów (materiałów budowlanych) i usług. Nie stanowi zaś wydatku w rozumieniu tego przepisu własny nakład pracy, czy budowa w tzw. systemie gospodarczym, w ramach którego wydatki na zakup towarów i usług niezbędnych do budowy obiektu budowlanego nie są dokumentowane w jakikolwiek sposób.
Skarżący bez wątpienia przeprowadził w przeszłości proces budowlany, w wyniku którego doszło do wzniesienia budynku. Te okoliczności faktyczne zostały potwierdzone przez podatnika stosownymi dokumentami prywatnymi i urzędowymi, a w szczególności decyzjami o pozwoleniach na budowę i na użytkowanie budynków wydanych przez organy administracji budowlanej oraz operatem szacunkowym dotyczącym wartości odtworzeniowej nakładów poniesionych na wytworzenie budynków. Brak było jednak dokumentów, czy też jakichkolwiek innych dowodów, które wskazywałyby na faktycznie poniesienie wydatków związanych z wytworzeniem (wybudowanie) wskazanych powyżej budynków. W art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jednoznacznie uregulowano, że w omawianej sytuacji pojęcie wydatków na nabycie udziałów stanowiących koszt uzyskania przychodów należy odnosić do wydatków faktycznie poniesionych na nabycie (wytworzenie) składników majątku stanowiących wkład niepieniężny.
Skarżący nie może zasadnie twierdzić, że nie miał obowiązku przechowywania dokumentów księgowych dłużej aniżeli przez 5 lat od daty ich wystawienia. Objęcie udziałów przez niego nastąpiło w 2012 r. Chcąc dokonać potrącenia od przychodu kosztów jego uzyskania w 2012 r. skarżący jako podatnik zobowiązany był do posiadania właśnie w tym roku podatkowym dowodów na ich poniesienie. (...) Rzeczą skarżącego było posiadanie określonych dowodów (...).Dokumenty te dotyczyłyby bowiem nie tylko budowy określonych budynków, lecz równocześnie stanowiłyby dowody poniesienia kosztu uzyskanego przychodu z tytułu objęcia udziałów.(...) Za ugruntowany należy uznać zarówno w literaturze jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, np. w postaci odliczenia kosztów od przychodu, tam ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa właśnie na nim. Nieprzeprowadzenie dowodu przez podatnika oznacza w tej sytuacji niewykazanie okoliczności faktycznych, z których podatnik wywodzi korzyść podatkową, a w konsekwencji nieosiągnięcie oczekiwanej korzyści. Reguły logiki formalnej wymagają by dowód był pozytywny, tzn. powinien go przeprowadzić ten, kto twierdzi, że dany fakt miał miejsce, a nie ten kto istnieniu tego faktu zaprzecza. Proces dowodzenia polega bowiem na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Skarżący pomimo wezwań organu podatkowego nie potrafił poza ogólnymi stwierdzeniami dowodowo powiązać jakichkolwiek faktycznych wydatków na budowę obiektów budowlanych z uzyskanym przychodem z tytułu objęcia udziałów. (...) Jako dowód zgodnie z art. 180 O.p. w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z przepisu tego wynika jednak kryterium kierunkowe, związane z koniecznością przeprowadzania tylko takich dowodów, które mogą "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy". To zaś, co jest przydatne do rozstrzygnięcia sprawy wynika z normy prawa materialnego. W przypadku kosztów identyfikowanych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. - jak wskazano powyżej - są wydatki faktycznie poniesione. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 955/19 (publ. CBOSA), art. 188 O.p. nakazuje uwzględnić takie wnioski dowodowe, które realizując tezę dowodową strony mogą przybliżyć organ do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie chodzi więc o realizację każdego dowodu, który podatnik zaoferuje jako pozostający w jakimś związku ze sprawą, ale takiego, który ma znaczenie dla sprawy. Organy podatkowe nie mają bezwzględnego obowiązku przeprowadzania wszystkich oferowanych przez podatnika dowodów. Dowód musi być istotny w sensie przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy i niezbędny do ustalenia stanu faktycznego. Jak już wskazano powyżej o ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy poprzez użycie słowa "faktycznie" ograniczył dodatkowo koszty te wyłącznie do rzeczywistych, poniesionych według metody kasowej wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku. Wnioski dowodowe skarżącego składane w toku postępowania podatkowego były zaś nakierowane na wykazywanie okoliczności, które nie były kwestionowane przez organ, lecz nie mogły zostać uznane za mogące "przyczynić się do wyjaśnienia sprawy" w zakresie faktycznie poniesionych kosztów. Nikt nie kwestionował, że budynki zostały wybudowane. Nie mogły być wobec tego przydatne zeznania świadków co do faktu wzniesienia budynków przez skarżącego, a także ekspertyza rzeczoznawcy dotycząca wartości odtworzeniowej budynków, jak również opinia biegłego co do wartości poniesionych nakładów rzeczowych na ich wybudowanie. Oferowane przez podatnika dowody nie dotyczyły bowiem okoliczności istotnych, czy mających relewantne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie nie dostarczyła powodów do wzruszenia wyroku sądu pierwszej instancji.
8. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 § 1, art. 205 § 2, art. 210 P.p.s.a.
Zdanie odrębne
W zgłoszonym przeze mnie zdaniu odrębnym do wyroku z 25 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 927/22, podniosłem zarzut nieważności postępowania z uwagi na udział w składzie orzekającym osoby która nie miała prawa do orzekania, wskazując na wątpliwości co do statusu sędzi Anny Baran.
Po ponownym przeanalizowaniu akt sprawy i ustaleń dotyczących daty orzekania i daty uchwały KRS, którą Anna Baran została wskazana na stanowisko sędziego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie stwierdzam, że moje stanowisko było oparte na błędnym założeniu. Sędzia Anna Baran w dacie wydania wyroku była prawidłowo powołanym i uprawnionym członkiem składu orzekającego.
Zgłoszone zdanie odrębne należy więc uznać za niezasadne. Błąd ten wynikał z obciążenia licznymi sprawami, w których podobne zastrzeżenia co do obsady składu były zasadne i wymagały wyartykułowania. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca.
-----------------------
1