II FSK 927/14

II FSK 927/14 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2016-05-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-03-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Sławomir Presnarowicz
Wojciech Stachurski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ke 677/13 - Wyrok WSA w Kielcach z 2013-12-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2015 poz 613
art. 14b ust. 1, art. 14h, art. 14k ust. 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 165a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów oraz R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 677/13 w sprawie ze skargi R. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargi kasacyjne.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z dnia 31 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Ke 677/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. D. (dalej również jako "Skarżący") na postanowienie Ministra Finansów z dnia
1 października 2013 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego: uchylił zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r.
nr [...], w części odmawiającej wszczęcia postępowania odnośnie pytania nr 2 w zakresie skutków zawiadomienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił.
2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania.
2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wskazał, że w dniu
23 października 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zawiadomił pisemnie pełnomocnika strony oraz stronę, że w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym (powinno być postępowaniem karnym skarbowym ) zawieszono bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej
w skrócie: "o.p.").
W świetle tak przedstawionego stanu faktycznego Skarżący sformułował pytania: 1) jaki organ powinien zawiadomić wnioskodawcę o fakcie wszczęcia postepowania karnego skarbowego oraz 2) jakie skutki wywołuje zawiadomienie
o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ?
Skarżący wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca
2012 r., sygn. akt P 30/11, z którego wynika, że obowiązek informacyjny ciąży na organach podatkowych niezależnie od tego, czy prowadzą one postępowanie podatkowe. O wszczęciu postępowania karnego skarbowego powinien zawiadomić organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego,
z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Wobec tego, zawiadomienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o wszczęciu postępowania w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego jest wadliwe i nie wywiera skutku prawnego,
a w szczególności nie prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem właściwym, bowiem nie powierzono mu kompetencji zawiadomienia podatnika i w związku z tym dokonana czynność nie wywołuje skutku w postaci zawiadomienia o wszczęciu postepowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. A zatem część zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem kontrolnym uległa przedawnieniu.
Ponadto Skarżący, powołując się na interpretację ogólną Ministra Finansów
z dnia 2 października 2012 r., sygn. PK4/8012/239/AAN/12/1804, stwierdził, że organem podatkowym mogą być jedynie organy wymienione w art. 13 o.p., wyłącznie w zakresie swojej właściwości. Tym samym organem podatkowym nie jest organ kontroli skarbowej.
2.2. Postanowieniem z dniu 23 lipca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 1 października 2013 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że sposób skonstruowania we wniosku problemowego zagadnienia wykluczał możliwość wydania interpretacji indywidualnej. Ze stanu faktycznego wynikało bowiem, że dotyczy on wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte w drodze postępowania podatkowego lub kontrolnego,
tj. zastrzeżonych dla innych trybów orzekania. Organ nadmienił, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem dowodowym. Wobec tego organ nie może zbadać merytorycznie sprawy, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Oznacza to, że w tym trybie wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie materialnych przepisów prawa podatkowego, co wynika niezbicie z zakresu ochrony prawnej związanej z instytucją interpretacji.
W niniejszej sprawie w ramach postępowania interpretacyjnego nie można dokonać oceny zasadności postanowienia Dyrektora UKS w K.
w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z trwającym postępowaniem kontrolnym. Organ stwierdził, że żądanie strony wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 o.p., tym samym w oparciu o przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania.
3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź organu na skargę.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b i art. 165a § 1 o.p., poprzez uznanie, że wniosek o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie dotyczy prawa materialnego, jak również uznanie, że interpretacja indywidualna służyłaby kontroli procedowania organów kontroli skarbowej w ramach prowadzonych postępowań kontrolnych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający
z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu wydanego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Kielcach przytoczył na wstępie regulacje prawne zawarte w art. 14b § 1, art. 14c, art. 165a w zw. z art. 14h o.p. i wskazał, że przedmiotem interpretacji mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego, przez które należy jego zdaniem rozumieć wszelkie normy prawne regulujące elementy konstrukcyjne podatku. Innymi słowy przepisy te powinny odnosić się do sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Sąd zgodził się z organem, że pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wyłącznie normy prawa materialnego. Uznał przy tym, że pytanie strony, jaki organ powinien zawiadomić ją o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako nieodnoszące się do sfery prawa materialnego nie kwalifikowało się do przepisów prawa podatkowego o jakich mowa w art. 14b § 1 o.p. Pytanie to, jak wskazał prawidłowo Minister Finansów, tyczyło procedury i odnosiło się wyłącznie do działania organu podatkowego, nie wkraczając bezpośrednio w sferę praw i obowiązków wnioskodawcy. Zasadnym zatem było odmówienie wszczęcia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 165a § 1 o.p. w związku z art.14b i art. 14h tejże ustawy.
Sąd wojewódzki nie podzielił natomiast argumentacji organu dotyczącej odmowy wszczęcia postępowania w zakresie pytania drugiego, tj. w zakresie skutków zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy zawiadomieniu
o wszczęciu postępowania przygotowawczego przez niewłaściwy organ.
Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że organ podzielił prawidłowy pogląd Skarżącego, że przepisy dotyczące przedawnienia mają charakter materialny. Taki charakter tych przepisów przesądza generalnie o tym, że ich zastosowanie ma bezpośredni wpływ na sferę opodatkowania podatnika. Nie może bowiem umykać uwadze, że podstawowym celem przepisów
o przedawnieniu jest wygaszanie zadawnionych zobowiązań podatkowych, konsekwencją czego jest istnienie lub nie zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez strony orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych mają dla podatnika charakter gwarancyjny, gdyż ingerują bezpośrednio w sferę jego opodatkowania. Tym samym pytanie, jakie skutki wywołuje zawiadomienie o wszczęciu karnego postępowania przygotowawczego przez organ niewłaściwy, jako odnoszące się do możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia dotyczy jak najbardziej sfery opodatkowania wnioskodawcy. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że odpowiedź na to pytanie pozwoli na ustalenie, czy jego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu czy nie, co wprost przekłada się na obszar jego ustawowo zagwarantowanych praw. Oznacza to, że organ błędnie odmówił wszczęcia postępowania w tej części, czym naruszył przepis art. 165a § 1 o.p.
5. Skargi kasacyjne.
5.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku przez Ministra Finansów, działający w jego imieniu pełnomocnik wniósł o jego uchylenie
w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270
z poźn. zm. – dalej "p.p.s.a.") zarzucił kwestionowanemu orzeczeniu naruszenie prawa procesowego – art.165a w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że w świetle przepisu art. 14b § 1 o.p. przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być pytanie dotyczące skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zagadnienie to pozostaje już w sferze zainteresowania Urzędu Kontroli Skarbowej, a odmowa przez organ podatkowy wszczęcia postępowania w sprawie zawierającego takie pytanie wniosku stanowiła obrazę art. 165a w zw. z art. 14h o.p. Naruszenie to miało zdaniem autora skargi kasacyjnej wpływ na treść wyroku, albowiem było przyczyną uchylenia interpretacji Ministra Finansów.
Odpowiadając na skargę kasacyjną Ministra Finansów pełnomocnik Skarżącego podniósł, że jest niezasadna w części w jakiej uznaje, że odpowiedź na pytanie, jaki organ powinien zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie podlega indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.
5.2. Skargę kasacyjną złożył również pełnomocnik Skarżącego, zaskarżając powyższy wyrok w części oddalającej skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - w zakresie ustalenia organu właściwego do zawiadomienia
o fakcie wszczęcia postępowania karnego. Podniósł następujące zarzuty:
- naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na naruszeniu art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1
w zw. z art. 14b ust. 1, art. 14k ust. 1 o.p. poprzez uznanie, że pytanie "który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego" nie odnosi się do sfery prawa materialnego;
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na naruszeniu: art. 151 p.p.s.a. oraz art. 165a § 1 w zw.
z art. 14b i 14h o.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem odmowę wszczęcia postępowania przez Ministra Finansów w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie "który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego"; art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie podstawy prawnej uznania, że pytanie "który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego" dotyczyło procedury postępowania;
Mając na względzie zarzuty wskazane powyżej, na podstawie art. 176 w zw.
z art. 185 § 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie wyroku w części oddalającej skargę w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania - w zakresie ustalenia organu właściwego do zawiadomienia skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego i przekazanie w tym zakresie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Obydwie skargi kasacyjne podlegały oddaleniu, bowiem zawarte w nich zarzuty okazały się nietrafne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.).
6.2. Przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji była ocena zgodności z prawem rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania
w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spór dotyczył tego, czy w świetle art. 14b § 1 o.p. przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego może być pytanie dotyczące skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zagadnienie, jaki organ powinien zawiadomić wnioskodawcę
o fakcie wszczęcia postepowania karnego skarbowego.
6.3. Rozstrzygając ten spór wskazać na wstępie trzeba, że interpretacje indywidualne w założeniach pełnić mają dwie istotne funkcje - informacyjną
i gwarancyjną. Pierwsza z nich, funkcja informacyjna znajduje swoje normatywne podstawy w art. 14b § 1 – 3 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Z brzmienia tych przepisów obowiązującego w 2013 r. wynika, że pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) wydaje Minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego złożony w jego indywidualnej sprawie. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, zaś składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Sama interpretacja zawiera zaś ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie można natomiast odstąpić od uzasadnienia prawnego. Z kolei w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz
z uzasadnieniem prawnym.
Funkcja gwarancyjna interpretacji znajduje natomiast swoje podstawy
w przepisach art. 14k – 14n o.p., a jej istotą jest ogólnie rzecz ujmując,
tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji. Zgodnie z art. 14k § 1 o.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej
w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Uwzględniając powyższe interpretacja indywidualna ma zakomunikować zainteresowanemu pogląd organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym opisanym we wniosku oraz zagwarantować
- w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi - możliwość powołania się przez zainteresowanego na to stanowisko. Tym samym interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie,
że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2015 r., II FSK 2989/13, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - CBOSA).
6.4. Przenosząc te ogólne uwagi na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawione podstaw jest twierdzenie pełnomocnika Ministra Finansów, że wydanie interpretacji podatkowej dotyczącej stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi podatkowemu w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Niezasadne są również argumenty prezentowane w skardze kasacyjnej Skarżącego, że pytanie "który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego" odnosi się do sfery prawa materialnego.
Powody, dla których przytoczone stanowiska stron nie mogą zostać uwzględnione wynikają z wykładni pojęcia "przepisy prawa podatkowego", zawartego w art. 14b § 1 o.p. Regulacja ta, jak też pozostałe przepisy normujące zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego
w 2013 r. nie dawały wprost odpowiedzi na pytanie, czy ich przedmiotem mogą być jedynie przepisy prawa materialnego, czy też dopuszczalne jest interpretowanie przepisów proceduralnych. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego ustawodawca wskazał, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych
(art. 3 pkt 2 o.p.). Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p., ilekroć w ustawie jest mowa
o ustawach podatkowych - rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.
Przedstawionego problemu nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od istoty indywidualnych interpretacji i skutków, jakie ustawodawca wiąże z zastosowaniem się do nich przez wnioskodawcę. Owe skutki łączą się, o czym już wyżej wspomniano, z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnych i stanowią ochronę sytuacji prawnej podmiotu zainteresowanego. Analiza przepisów art. 14k – 14n o.p., z których wynika gwarancyjna funkcja interpretacji nie pozwala jednak na stwierdzenie, że wynika z nich jakakolwiek ochrona natury procesowej.
Zdaniem orzekającego w tej sprawie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedmiotem indywidulanych interpretacji mogą być zatem wyłącznie przepisy prawa materialnego. W tym zakresie należy podzielić pogląd J. Brolika, zgodnie
z którym interpretacja przepisów postępowania podatkowego nie stanowi interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II tej ustawy. Interpretacje przepisów prawa podatkowego mogą dotyczyć tylko materialnego prawa podatkowego. Interpretacje przepisów prawa podatkowego zostały skonstruowane na zasadzie odpowiedniości: interpretacja materialnego prawa podatkowego - zastosowanie się do interpretacji materialnego prawa podatkowego - skutek ochronny w zakresie materialnego prawa podatkowego. Jeżeli przedmiotem rozważanych interpretacji mogłyby być także przepisy postępowania podatkowego, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej - w zakresie podatkowego prawa procesowego. Ewentualne zastosowanie się do interpretacji wskazującej możliwości zastosowania prawa regulującego procesowe działania organów podatkowych oraz procesowe działania strony postępowania podatkowego mogłoby mieć wpływ tylko na ocenę zgodności z prawem aktu (decyzji, postanowienia) organu podatkowego, którego nie można zasadnie utożsamiać z obowiązkiem zapłaty podatku i odsetek od zaległości podatkowej, nawet jeżeli jest to konstytuująca zobowiązanie podatkowe decyzja o ustaleniu jego wysokości z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. szerzej J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013). Podobny pogląd wyrażony został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 1 kwietnia 2014 r.,
II FSK 892/12; z dnia 8 stycznia 2014 r., II FSK 143/12 - dostępne w CBOSA, www.nsa.gov.pl).
6.5. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że art. 70 o.p. może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Jest to niewątpliwie przepis materialnego prawa podatkowego. Nie ma przy tym znaczenia, że przepis ten umiejscowiony jest w ustawie regulującej w znacznej mierze procedurę działania organów podatkowych. Ustawa ta zawiera szereg uregulowań materialnoprawnych, do których zalicza się również wspomniany art. 70 o.p.. Jednocześnie trzeba podkreślić, że pojęcia "przepisy prawa podatkowego",
o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA
z dnia 7 kwietnia 2016 r., I GSK 789/14, CBOSA). Przepisy prawa podatkowego
w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. to zatem takie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, jak też wpływają na byt powstałego już zobowiązania podatkowego w danym podatku, w taki sposób, że ich zastosowanie prowadzi do jego wygaśnięcia.
Taki charakter ma niewątpliwie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., którego treść może rodzić dla strony negatywne skutki w zakresie materialnego prawa podatkowego, tj. wydłużenie możliwości skutecznego domagania się przez organy podatkowe zapłaty podatku przez podatnika. Istotnym argumentem uzasadniającym potrzebę wydania interpretacji w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest przy tym zachowanie gwarancyjnej funkcji takiej interpretacji. Ewentualna pozytywna interpretacja będzie stanowiła dla podatnika gwarancję, że wygasło zobowiązanie podatkowe, którego wniosek dotyczy lub co najmniej, że bieg jego terminu nie uległ zawieszeniu w związku z toczącym się postępowaniem karnym skarbowym. Taka interpretacja będzie gwarantem tego, że organ podatkowy, wbrew jej treści, nie powoła się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego na identyczną okoliczność zawieszającą jego zdaniem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.
Skoro zatem przedmiotem interpretacji miał być przepis prawa materialnego,
a wniosek Skarżącego zawierał wszystkie niezbędne elementy i odpowiadał wymogom formalnym oraz nie zachodziły przesłanki wyłączające wydanie interpretacji indywidualnej przewidziane w art. 14b § 5 o.p., to organ miał prawny obowiązek odpowiedzieć na pytanie sformułowane we wniosku i wydać interpretację indywidualną w tej sprawie. Stanowisko Sądu kwestionujące odmowę wydania interpretacji w tym zakresie okazało się w pełni uprawnione, a zarzut skargi kasacyjnej Ministra Finansów, dotyczący naruszenia art.165a w zw.
z art. 14h i art. 14b § 1 o.p., całkowicie chybiony.
6.6. Na uwzględnienie nie mógł zasługiwać argument wskazujący, że Minister Finansów nie ma uprawnienia do kontrolowania procedowania organów w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułowania wytycznych w tym zakresie. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie było czynnością podejmowaną w toczącym się postępowaniu. Ponadto, Skarżący wnosił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która dotyczyć ma jego sytuacji prawnej w hipotetycznie przedstawionym stanie faktycznym, nie zaś sytuacji organu podatkowego i jego usytuowania w systemie prawa podatkowego. Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona
i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić.
Istotą indywidualnej interpretacji jest to, że zastosowanie się do niej przez zainteresowanego – na warunkach określonych w art. 14k – 14n o.p. nie może szkodzić wnioskodawcy. Dotyczy to zwłaszcza nieuwzględnienia wydanej interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego wpływa zatem na działania organów prowadzących postępowania podatkowe, w tym sensie, że wymusza niejako uwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej co do istoty, stanowiska zawartego w interpretacji indywidualnej w zakresie ściśle określonego stanu faktycznego. W przeciwnym razie organ podatkowy naraża się na wyeliminowanie rozstrzygnięcia z obrotu prawnego, podjętego wbrew pozostającej w obrocie prawnym interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika, do której tenże podatnik się zastosował. Powyższe nie oznacza przecież, że poprzez indywidualną interpretację organ ją wydający kontroluje procedowania organów
w ramach prowadzonych przez nie postępowań i formułuje wytyczne w tym zakresie. Tym samym niezasadny jest również argument, jakoby wydana interpretacja indywidualna miałaby ingerować w sposób niedopuszczalny
w uprawnienia przysługujące Urzędowi Kontroli Skarbowej, jako organowi właściwemu rzeczowo i miejscowo w zakresie prowadzenia postępowania
w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe.
6.7. Niezasadne są również zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Skarżącego, odnoszące się do tej części wyroku Sądu pierwszej instancji, w której skarga została oddalona.
Mając na względzie przedstawione wyżej uwagi ogólne, brak jest podstaw ku temu, aby przedmiotem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego objąć przepisy postępowania podatkowego. Pytanie sformułowane we wniosku,
a dotyczące tego, jaki organ powinien zawiadomić wnioskodawcę o fakcie wszczęcia postepowania karnego skarbowego odnosi się do zagadnienia właściwości organów. Przepisy dotyczące właściwości organów podatkowych mają zaś niewątpliwie charakter procesowy i nie można ich w żaden sposób powiązać z normą materialnoprawną wyrażoną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pożądanego przez Skarżącego skutku nie mógł zatem odnieść zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 14b ust. 1, art. 14k ust. 1 o.p.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że opierając skargę kasacyjną na naruszeniu przepisów postępowania należy wykazać, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W ramach tego zarzutu Skarżący wywodzi, że do 15 października 2013 r. nie istniała inna, niż art. 70 § 6 pkt 1 o.p., norma prawna (przepis) wskazująca właściwość organów do zawiadomienia podatnika, że zobowiązanie podatkowe się nie przedawniło. Należy jednak zauważyć, że przepis, na który powołuje się skarżący, tj. art. 70c o.p. nie funkcjonował w porządku prawnym w dacie, kiedy organ rozpatrywał wniosek
o wydanie interpretacji indywidualnej. Natomiast okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał normy prawnej, która nakładała na organ obowiązek zawiadomienia podatnika o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Kwestia ta nie odnosi się bowiem bezpośrednio do sytuacji prawnopodatkowej podatnika.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Skarżącego, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał zatem za zgodną z prawem odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego
w zakresie udzielenia odpowiedzi na pytanie "który organ powinien zawiadomić Skarżącego o fakcie wszczęcia postępowania karnego skarbowego".
6.8. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnych organu
i Skarżącego. W związku z tym obie skargi kasacyjne zostały oddalone, o czym orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. Uwzględniając oddalenie obydwu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.