II FSK 924/22

II FSK 924/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Beata Cieloch /przewodniczący/
Renata Kantecka
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Rz 270/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-06-14
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7, art. 18
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Dz.U. 2020 poz 1740
art. 693 § 1, art. 709
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - t.j.
Dz.U. 2021 poz 324
art. 162 ust. 1, art. 163 ust. 1
Ustawa z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 270/22 w sprawie ze skargi D. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 marca 2022 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.63.2022.1.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 270/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę D. P. (dalej jako "skarżący", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając na podstawie art. 173 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, którą zaskarżył ten wyrok w całości. Orzeczeniu temu organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 27 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na błędnym uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że czynsz otrzymywany z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy – zdaniem organu – przychody skarżącego nie mogą być objęte opodatkowaniem w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, bo będą pochodziły ze źródła "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. i w konsekwencji będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na tzw. zasadach ogólnych – według skali podatkowej zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f.
Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. Skarżący nie skorzystał z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Spór w niniejszej sprawie powstał na tle zdarzenia przyszłego, przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżący podał, że jest właścicielem zarejestrowanego znaku towarowego. Zamierza zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa będzie w charakterystyczny i typowy dla umowy dzierżawy, uregulowanej w Kodeksie cywilnym, kształtowała prawa i obowiązki stron. Wnioskodawca zobowiąże się oddać prawa do znaku towarowego do używania i pobierania pożytków przez czas nieoznaczony, a dzierżawca zobowiąże się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie się mogła posługiwać znakiem towarowym na warunkach określonych w umowie i użytkować go w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a wydzierżawiający (wnioskodawca) będzie otrzymywać od dzierżawcy z tego tytułu czynsz oznaczony w pieniądzach (miesięcznie). Z uwagi na m.in. odpłatny charakter czynności oraz okresowość świadczenia ww. umowę należy zakwalifikować jako umowę dzierżawy, a nie np. umowę licencyjną. Umowa dzierżawy nie zostanie zawarta w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej. Znak towarowy, którego dotyczyć będzie dzierżawa stanowi majątek prywatny wnioskodawcy. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytanie: "Czy przychód wnioskodawcy z czynszu z umowy dzierżawy znaku towarowego będzie opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f w związku z art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?". Skarżący wyraził pogląd, że będzie mógł opodatkować przychody ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Źródłem przychodów, zdaniem organu, będzie prawo majątkowe (art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f.) i skarżący powinien opodatkować dochód z tych praw na zasadach ogólnych (art.27 ust.1 u.p.d.o.f.).Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego.
3.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że zgodnie z art.10 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód może być przypisany wyłącznie do jednego ze źródeł wymienionych w tym przepisie (por. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, z 6 czerwca 2016 r ., II FPS 2/16). Z przypisaniem do źródła, na co wskazano w pytaniu, wiąże się zarówno określenie przedmiotu opodatkowania (dochód lub przychód), momentu powstania przychodu, jego zdefiniowanie, określenie podstawy opodatkowania, sposobu i stawki opodatkowania (według skali od sumy dochodów z różnych źródeł lub według stawki ryczałtowej tylko z jednego źródła). Jednoczesne zakwalifikowanie danego przychodu do dwóch różnych źródeł przychodów nie jest możliwe, a poszczególne źródła przychodów mają charakter rozłączny (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 168/08). Tak więc, przeprowadzona wykładnia odnośnych przepisów powinna finalnie i w ostatecznym efekcie prowadzić do jednoznacznego przyporządkowania danych przychodów do jednego i tylko jednego źródła przychodów. Z uwagi na różnice w konstruowaniu definicji poszczególnych źródeł przychodów, przypisanie przychodu do konkretnego źródła może nastręczać trudności, a w ich konsekwencji – rozbieżności w orzecznictwie, na które w tej sprawie zwróciły uwagę zarówno strony postępowania, jak sąd pierwszej instancji.
3.3. Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na istotę problemu w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się wyłącznie do umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011/4/81) i piśmiennictwie (por. H. Ciepła [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 709; A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2024, art. 709; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 709) przyjmuje się, że dzierżawa może dotyczyć takich praw majątkowych, których wykonywanie przynosi pożytki oraz które to prawa nie mają charakteru osobistego. Jako przykłady praw nadających się do wydzierżawienia wskazuje się m.in. zbywalne wierzytelności przynoszące dochód, majątkowe prawa na dobrach niematerialnych, udział we współwłasności, prawa autorskie, prawo polowania lub rybołówstwa. Prawo do znaku towarowego niewątpliwie jest prawem majątkowym, przynoszącym pożytki, niemającym charakteru osobistego . Prawnie dopuszczalne jest zatem zawarcie umowy dzierżawy takiego znaku.
W art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określono źródło przychodów jako dzierżawa, nie ograniczając tego źródła wyłącznie do dzierżawy rzeczy. Należy zatem uznać, że do tego źródła powinny być przypisana także dzierżawa praw. Jedyne wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Skutkiem zawarcia umowy dzierżawy jest utrata możliwości czerpania pożytków z użytkowania prawa przez wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.
3.4. Źródłem przychodów określonym w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W art.18 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przykładowe przychody z praw majątkowych, wskazując między innymi przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Prawo do znaku towarowego jest prawem zbywalnym i dziedzicznym (art. 162 ust.1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, tj.:Dz.U. z 2021 r. poz.324 ze zm.). Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (art.163 ust.1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Umowę licencyjną w ogólności można zdefiniować jako dwustronną czynność prawną, której skutkiem jest uzyskanie przez adresata licencji uprawnienia do korzystania z przedmiotu prawa wyłącznego z dziedziny własności intelektualnej (A. Niewęgłowski, rozdział 27,Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2018). Zawarcie umowy licencyjnej nie pozbawia uprawnionego z prawa ochronnego do tego znaku czerpania pożytków z tego prawa, chyba że udzielił tzw. licencji mocnej. Polega ona nie tylko na zobowiązaniu się uprawnionego z praw wyłącznych do nieudzielania innych licencji, lecz także na obowiązku powstrzymania się przezeń od korzystania ze znaku towarowego we własnym zakresie. Taka "mocna" licencja wyłączna ma ten skutek, że wyeliminowana zostaje "konkurencja" w korzystaniu ze znaku towarowego nie tylko ze strony innych, potencjalnych licencjobiorców, lecz także ze strony uprawnionego z praw wyłącznych (S. Sołtysiński, Prawo wynalazcze. Komentarz, Warszawa 1975, s. 256.).
3.5. W piśmiennictwie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 10, art. 18) wskazuje się (a Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten aprobuje), że znaczną część przychodów można zakwalifikować jako przychód z prawa majątkowego. Odpłatne zbycie rzeczy lub praw stanowi w istocie rzeczy przychód z przeniesienia prawa majątkowego. (przykładowo dywidenda, wierzytelność z tytułu zbytych towarów). Także dywidenda jest przychodem z prawa o charakterze majątkowym (tytuł do udziału w zyskach osób spółki. Przychód powinien być kwalifikowany do tego źródła niejako w ostateczności, gdy nie można go zakwalifikować do innego źródła. Przyporządkowując przychody z dzierżawy prawa ochronnego do znaku towarowego niestanowiącego składnika związanego z działalnością gospodarczą podatnika należy rozważyć, która z cech tego przychodu jest cechą przeważającą, definiującą źródło przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że skoro ustawodawca jako jedno ze źródeł przychodu wskazuje dzierżawę, a przychód jest uzyskiwany z tej właśnie umowy, to właśnie ta umowa, a nie prawo majątkowe ze znaku towarowego, decyduje o przypisaniu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem ustawodawca wyróżnia określone źródło przychodu poprzez wskazanie stosunku prawnego, z którego wynika przysporzenie, a jednocześnie przedmiotem umowy dzierżawy mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe, to należy uznać, że ten właśnie stosunek prawny łączący podatnika z osobą trzecią jest decydujący dla określenia źródła przychodów. To bowiem umożliwienie innej osobie korzystania z prawa majątkowego i pobierania z niego pożytków z wyłączeniem tego prawa po stronie skarżącego w zamian za czynsz skutkowało powstaniem przychodu. Stanowisko skarżącego , wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji co do źródła przychodu było zatem prawidłowe.
3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.:Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
s.WSA (del.) R.Kantecka s.NSA B.Cieloch s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka