II FSK 920/22

II FSK 920/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 122/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4 i ust. 6b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 122/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.499.2021.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 122/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka")
i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie
o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-2) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (3-5), tj. naruszenie przepisów:
1) art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, lakoniczność, przyjęcie błędnych założeń, uznanie jakoby organ nie uwzględniał okoliczności stanu faktycznego - w sytuacji nie wskazania/wyjaśnienia które elementy stanu faktycznego zawarte we wniosku w jego części opisującej stan faktyczny nie zostały uwzględnione; sąd stwierdził zbiorcze naruszenie przepisów w zakresie danej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, tj. § 8 niżej wskazanego rozporządzenia Rady Ministrów, nie odnosząc się do większości;
2) art. 146 § 1 ppsa w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Op poprzez przyjęcie jakoby sporna interpretacja zawierała braki w zakresie uzasadnienia, a w konsekwencji nie można uznać ze wypełnione zostały wytyczne wskazane w przepisach art. 14c § 1 i § 2 Op;
3) art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; zw. dalej "updop") oraz § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowej inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1713 ze zm.; zw. dalej "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię, a przez to nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego
we wniosku o wydanie interpretacji, na skutek uznania przez sąd, że nie jest prawidłowe stanowisko organu wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym poniesienie kosztów, uznanych za kwalifikowane, nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z omawianego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
4) art. 17 ust. 1 pkt 34a updop i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia poprzez uznanie na tle stanu sprawy, że kwestia zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi przedmiotu złożonego wniosku o interpretację, w sytuacji gdy na podstawie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jest to obligatoryjna przesłanka dla analizy zwolnienia podatkowego którego sprawa dotyczy;
5) § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię oraz nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego
we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd, że są to właściwe i istotne regulacje dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o te przepisy.
2.2. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić na podstawie art. 184 ppsa, gdyż zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Spór dotyczy określenia właściwego terminu (momentu) zaliczenia wydatków spółki (związanych z wydaną dla niej 8 grudnia 2020 r. decyzją o wsparciu) do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów § 8 - § 10 rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 pkt 1-10
i 12 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 ze zm.; zw. dalej "ustawa o WNI" lub "uwni"). W konsekwencji spór dotyczy terminu uzyskania pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Istota sporu dotyczy zaś momentu zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków jako tzw. płatności częściowych (zaliczek) na zakup lub wytworzenie środków trwałych.
Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej skład orzekający stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił bowiem wydaną dla spółki interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Uzasadnienie uchylonego aktu zostało sporządzone z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 Op, gdyż DKIS nie wskazał prawidłowego stanowiska dotyczącego wątpliwości spółki wraz z uzasadnieniem prawnym oceny jej stanowiska. Kluczowe znaczenie ma przyznanie prymatu § 8 ust. 1 pkt 2 nad § 9 ust. 1 rozporządzenia bez dokonania kompleksowej wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego przywołanych przez organ w uzasadnieniu interpretacji i zachodzących relacji pomiędzy przepisami rozporządzenia oraz przepisami ustawowymi, tj. art. 3 uwni oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. W konsekwencji istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało i nie mogło mieć zarzucane WSA naruszenie art. 141 § 4 i art. 134 § 1 ppsa
w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op. Stosownych rozważań na tle tych przepisów nie zawiera uzasadnienie skargi kasacyjnej. Zauważyć w tym miejscu należy, że braki uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazywane przez organ podatkowy mają w istocie charakter wtórny wobec postawionych przez DKIS zarzutów materialnoprawnych, co wynika wprost z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zasadniczo zgodny z art. 141 § 4 ppsa, umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej, a jego braki zostaną uzupełnione przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części rozważań.
3.2. Odnosząc się do zarzutów materialnoprawnych należy stwierdzić, w stanie prawnym, w którym wydawana była interpretacja indywidualna, dla ustalenia momentu, od którego spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zasadniczo znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź dokonana częściowych płatności na wytworzenie lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment – zgodnie z ogólną zasadą – wyznacza miesiąc,
od którego spółka może korzystać z przysługującego jej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w decyzji
o wsparciu). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się głownie do wykładni przepisów ustawy podatkowej i rozporządzenia, dotyczących wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r., w zakresie kosztów kwalifikowanych ponoszonych na nabycie albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r.
o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z unormowania tego wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 uwni, jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów updop, a także do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w kolejnych jednostkach redakcyjnych § 10 rozporządzenia, a nie tylko w jego ust. 1. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 uwni wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 4 uwni, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo
w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Ten zaś przepis stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, nadto owo zwolnienie jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy.
Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop jak i art. 4 in fine uwni.
Zgodnie z § 1 rozporządzenia określa ono m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji
i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie to przepisy rozporządzenia decydują zarówno o tym co stanowi koszt kwalifikujący się
do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1),
a także – co bardzo istotne – warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4). Redakcja przepisu ustawy
(tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a updop) powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia.
3.3. Podkreślić zatem należy, że w świetle z § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie
z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zamieszczono zaś wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać
co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Zasadą zatem jest bieżące rozliczanie kosztów kwalifikowanych. Pamiętając o warunku wskazanym w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 uwni
w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1
pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie
z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit. a) uwni nowa inwestycja oznacza inwestycję
w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a także dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie bądź też zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej
w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.
Za ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej) wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż ani
w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b updop, nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji
o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone
i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną w formie zwolnienia z podatku już
w trakcie realizacji nowej inwestycji.
Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia
we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie
z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ww. ewidencji prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który to przepis stanowi, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Powyższa regulacja nie jest spójna z zasadami ogólnymi (art. 16g ust. 13 updop), w świetle których także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych. Skoro prawodawca zdecydował się na regulacje szczególne w przepisach rozporządzenia, to nie można generalnie wywodzić, że warunek z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przewidujący konieczność zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika oraz zaliczenia ich do stosownej ewidencji środków trwałych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych.
Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia odnośnie do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia, a czym innym konieczność aby powstałe
w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasadą jednak jest bieżące rozliczanie kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji warunek przewidziany w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ma charakter następczy w stosunku
do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniających do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
3.4. Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną
w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop ma uzyskanie decyzji
o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie
z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop. Odrębne przepisy to zapisy uwni i rozporządzenia. Jak już zasygnalizowano powyżej, zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest (dyskontowane zgodnie
z zapisami rozporządzenia) w sposób opisany w § 10 rozporządzenia, o czym stanowi także w art. 14 ust. 3 pkt 9 uwni. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść
dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do szybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednak dotyczy ona kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia.
Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia
z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych
z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano wyżej, ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 uwni). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa
w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami updop dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami
o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego,
że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria przewidziane w § 8 rozporządzenia, w tym także warunek z jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Należy nadto mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 updop. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji, czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 updop na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym.
Zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop, czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zasada roczności rozliczeń podatkowych
w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. To zaś oznacza, że do tego dnia nabyty (lub wytworzony we własnym zakresie) środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który to warunek ma charakter następczy zarówno względem zasady bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych przewidzianej w § 9 ust. 1 rozporządzenia, jak i względem zasady roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy do dnia złożenia zeznania podatkowego nie został spełniony warunek przewidziany
w § 8 ust 1 pkt 2 rozporządzenia, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie
(lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych nie stanowiły kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. nie mogły zostać uwzględnione dla obliczenia zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
Powyższe rozważania materialnoprawne służące odkodowaniu normy prawnej wynikającej z przepisów § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia (kolizyjnych względem siebie na pierwszy rzut oka) uzasadniają stwierdzenie, że autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje na niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, akcentując brak kompleksowej wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie, w szczególności co do zakresu oraz konsekwencji prawnych warunku przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jednocześnie stwierdzić należy, że w uchylonej przez WSA interpretacji indywidualnej nie wskazano prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (odstąpiono od dokonania wykładni omówionych wyżej zapisów § 9 i 10 rozporządzenia). To zaś oznacza, że sąd pierwszej instancji trafnie zastosował art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz lit. c ppsa. Dodać warto, że dopiero od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które to regulacje nie mogą jednak mieć wpływu na ocenę prawną wcześniej obowiązujących rozwiązań związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu,
o której mowa w uwni.
4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine ppsa, gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Jednocześnie należy wskazać, że ocena prawna wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu niniejszego wyroku – inna od oceny prawnej wyrażonej przez WSA – powoduje, że dla organu podatkowego wiążąca będzie ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny, tak jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie
z przepisami art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa stosując § 3 ust. 1 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości
z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy i brak odpowiedzi na skargę kasacyjną.