II FSK 919/22

II FSK 919/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Kot /sprawozdawca/
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 121/22 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-05-06
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34a
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA - del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant - asystent sędziego Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 121/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.497.2021.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.497.2021.1.BM, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1360 (słownie: tysiąc trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 6 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 121/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą we W.(dalej "skarżąca" lub "spółka")
na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 24 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji.
2.1. Spółka 24 września 2021 r. złożyła wniosek do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406
ze zm.; zw. dalej "updop"), a także § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom
na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713; zw. dalej "rozporządzenie"). W związku z dynamicznie rozwijającą się pozycją na rynku skarżąca zdecydowała się na realizację przedsięwzięcia gospodarczego ukierunkowanego na zwiększenie zdolności produkcyjnych istniejącego przedsiębiorstwa. Inwestycja ta została objęta decyzją o wsparciu na realizację nowej inwestycji nr [...] z 8 grudnia 2020 r. Zgodnie
z treścią owej decyzji, spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 grudnia 2023 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanej inwestycji, w ramach której spółka planuje rozbudowę zakładu oraz uruchomienie nowych linii produkcyjnych. Zmodernizowane zostaną również już istniejące maszyny i urządzenia produkcyjne, a także istniejące budynki oraz infrastruktura towarzysząca. W związku z powyższym opisem skarżąca postawiła następujące pytania:
1) czy spółka, zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia, będzie uprawniona do korzystania
ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17
ust. 1 pkt 34a updop, począwszy od miesiąca, w którym zostały poniesione koszty kwalifikowane w ramach realizowanej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym spółka zakończy inwestycję?
2) czy prawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku ponoszenia przez spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji o wsparciu, w sytuacji, gdy generuje ona już dochody z działalności wskazanej w tej decyzji na terenie nią objętym, spółka będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. czy będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia?
W zakresie pytania nr 1 spółka wskazała, że zgodnie z § 9 pkt 1 rozporządzenia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1
pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym poniesie koszty kwalifikowane
w ramach realizowanej inwestycji, niezależnie od momentu, w którym spółka zakończy inwestycję. W zakresie pytania nr 2 spółka stwierdziła, że w przypadku ponoszenia wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji – w sytuacji, gdy spółka generuje już dochody z działalności wskazanej
w decyzji na terenie nią objętym – spółka będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia.
Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe odnośnie do obu pytań. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752
ze zm.; zw. dalej "ustawa o WNI" lub "uwni") oraz art. 17 ust. 4, art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a także przepisy § 5 ust. 1, § 8 ust. 1, § 9 ust. 1 rozporządzenia. W zakresie pytania nr 1 wskazał, że wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu
z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji
o wsparciu. Dopóki spółka nie uzyska takiego dochodu, to nie może skorzystać
ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI (a w konsekwencji zwolnienia na podstawie przepisów updop). Odnośnie do pytania nr 2 DKIS stwierdził, że momentem, od którego spółka jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z ich definicją określoną w § 8 rozporządzenia, pod warunkiem, że spółka dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której ponosiła wydatki kwalifikowane.
2.2. W skardze do WSA spółka wniosła m.in. o uchylenie w całości interpretacji, której zarzuciła naruszenie przepisów:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34a upodp w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska spółki, w świetle którego będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym spółka poniesie koszty kwalifikowane w ramach inwestycji;
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 updop. oraz art. § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji o wsparciu, w sytuacji, gdy spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji o wsparciu
na terenie nią objętym, będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, tj. będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia;
3) art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez brak odpowiedzi na jej pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji i wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska spółki;
4) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Op poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość analogicznych stanowisk do przedstawionego przez spółkę, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;
5) art. 120 w zw. z art. 14h Op poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
2.4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na postawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.
z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") uznał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 updop w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia. W uzasadnieniu wyroku WSA podzielił stanowisko organu co do uzależnienia momentu uprawniającego do rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia podatkowego od momentu osiągnięcia dochodu z nowej inwestycji. Przyjął zatem, że dopóki spółka nie uzyska dochodu z nowej inwestycji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego, również w sytuacji, gdy poniosła wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych w oparciu o już uzyskaną decyzję o wsparciu, zgodnie z § 8 i § 9 ust. 1 rozporządzenia. W ocenie sądu pierwszej instancji ostatnio przywołany przepis wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia.
Odnośnie do stanowiska spółki oraz DKIS związanego z pytaniem nr 2 WSA stwierdził, że brak jest możliwości wyboru przez podatnika momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia, gdy generuje on już dochody z działalności oraz spełnia pozostałe warunki przewidziane dla zastosowania zwolnienia, gdyż doprowadziłoby to do dowolnego kształtowania w czasie sposobu korzystania ze zwolnienia. Moment zastosowania zwolnienia podatkowego został określony w obowiązujących przepisach prawa. W konsekwencji za chybione sąd pierwszej instancji uznał również zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Zdaniem WSA organ wydając dla spółki interpretację dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz obowiązujących przepisów i przedstawił argumenty przemawiające
za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.
2.5. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie interpretacji, ewentualnie o uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (3) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przepisów:
1) art. 17 ust. 1 pkt 34a updop w zw. z § 9 pkt 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym będzie ona uprawniona do korzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop począwszy od miesiąca, w którym spółka poniesie koszty kwalifikowane w ramach inwestycji;
2) art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 updop oraz art. § 9 pkt 1 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska spółki, zgodnie z którym w przypadku ponoszenia przez spółkę wydatków na realizację nowej inwestycji (kosztów kwalifikowanych) po uzyskaniu decyzji, w sytuacji, gdy spółka generuje już dochody z działalności wskazanej w decyzji na terenie nią objętym, spółka będzie miała możliwość wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, czyli będzie mogła odsunąć w czasie moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia;
3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym nie przedstawiono należytego i wystarczającego uzasadnienia stanowiska WSA w zakresie uznania zarzutów dotyczących naruszenia przez organ przepisów postępowania, w szczególności poprzez brak odniesienia się do naruszenia art. 120 w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 14h Op i odrzucenia prymatu wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej w odniesieniu do § 9 pkt 1 rozporządzenia oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
Pełnomocnik DKIS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił
o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne zatem należy ją uwzględnić. Wystąpiły przy tym przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie wyroku WSA oraz uchylenie interpretacji Dyrektora KIS na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa.
3.1. W ocenie składu orzekającego skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne, gdyż sąd pierwszej instancji naruszył art. 17 ust. 1 pkt 34a updop oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również poprzez niewłaściwą ocenę sposobu zastosowania tych przepisów, podobnie jak i Dyrektor KIS, na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego
we wniosku o wydanie interpretacji w części dotyczącej pytania pierwszego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się natomiast zarzut procesowy skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Warto zauważyć przy tym, że zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 1 ppsa jest sprzeczny
z wnioskiem spółki dotyczącym wydania orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ppsa. Uchylenie zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie przez WSA art. 141 § 4 ppsa skutkowałoby bowiem koniecznością zastosowania przez NSA art. 185 § 1 ppsa. Niezależnie od powyższych uwag stwierdzić należy, że omawiany zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa stanowi w istocie wyraz niezadowolenia spółki ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji, który zasadnie uznał za chybione zarzuty procesowe skargi. W tym miejscu należy zauważyć, że owe zarzuty procesowe skargi należy uznać za sprzeczne z argumentacją materialnoprawą spółki i jej zarzutami w tym zakresie, które należałoby uznać za przedwczesne, a przez to za chybione, w przypadku uznania zarzutów procesowych za zasadne w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Wówczas podstawę rozstrzygnięcia stanowiłby art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota sporu ma charakter ściśle materialnoprawny i dotyczy w pierwszej kolejności wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34a updop oraz oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Wadliwość wykładni tego przepisu dokonanej przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej także przez organ podatkowy, polega na bezpodstawnym przyjęciu, że w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop
(w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) ustawodawca wprowadził warunek dotyczący możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści owego przepisu dopiero po uzyskaniu dochodu z nowej inwestycji. W tym zakresie zgodzić należy się ze spółką co do tego, że wykładnia językowa art. 17 ust. 1 pkt 34a updop nie pozwala na potwierdzenie zasadności powyższego poglądu wyrażonego przez sąd pierwszej instancji, a wcześniej także przez organ podatkowy. Argumentacja ta ma jednak charakter materialnoprawny i nie stanowi przesłanki do stawiania w sposób skuteczny zarzutu naruszenia art. 120 Op. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił nadto argumentacji świadczącej o "istotności" zarzutów procesowych stawianych w skardze oraz w skardze kasacyjnej, w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. Sprawa została przy tym należycie wyjaśniona w rozumieniu art. 188 ppsa. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa (podobnie jak i zarzuty procesowe skargi). Również z tej przyczyny, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone
w sposób zrozumiały, umożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej tego judykatu.
Dodać należy, że skład orzekający podziela stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego co do tego, że brak jest podstaw prawnych potwierdzających stanowisko spółki w zakresie pytania drugiego. Korzystanie ze zwolnienia podatkowego w sposób zgodny z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop odbywa się bowiem według zasad w tej ustawie przewidzianych, o czym stanowią przepisy art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162 ze zm.; dalej "ustawa
o WNI" lub "uwni"). Do tejże ustawy (uwni) odwołał się bowiem ustawodawca w treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Skoro korzystanie ze zwolnienia podatkowego odbywa się według określonych zasad, to brak jest podstaw prawnych potwierdzających pogląd spółki w zakresie możliwości wyboru momentu rozpoczęcia skorzystania ze zwolnienia, w tym odsunięcia w czasie momentu rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia. Pogląd ten sprowadza się bowiem do dowolnego kształtowania w czasie przez podatnika sposobu korzystania ze zwolnienia, gdy moment zastosowania zwolnienia podatkowego został określony w obowiązujących przepisach prawa.
3.2. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy ma zatem określenie właściwego terminu (momentu) zaliczenia wydatków spółki (związanych
z wydaną dla niej 8 grudnia 2020 r. decyzją o wsparciu) do kosztów kwalifikowanych
w rozumieniu przepisów § 8 - § 10 rozporządzenia, wydanego na podstawie delegacji wynikającej z art. 14 ust. 3 pkt 1-10 uwni. W konsekwencji spór dotyczy terminu uzyskania pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Istota sporu dotyczy zaś momentu zaliczania do kosztów kwalifikowanych wydatków spółki, w tym podstaw materialnoprawnych do modyfikacji zasady przewidzianej w § 9 ust. 1 rozporządzenia. W stanie prawnym, w którym wydawana była interpretacja indywidualna, dla ustalenia momentu, od którego spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia nie ma zasadniczo znaczenia chwila uzyskania przez nią dochodu z realizowanej inwestycji, gdyż istotny jest moment, w którym poniesie ona koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, czyli dokona zapłaty za nabyte towary i usługi, bądź też dokonana częściowych płatności na wytworzenie
lub zakup środków trwałych, bądź zapłaty zaliczek na ich wytworzenie lub zakup. To ten moment – zgodnie z ogólną zasadą – wyznacza miesiąc, od którego spółka może korzystać z przysługującego jej zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (w zakresie i na warunkach wskazanych w decyzji o wsparciu). Rozstrzygnięcie sporu
w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do wykładni przepisów ustawy podatkowej
i rozporządzenia, odnośnie do wyznaczenia momentu, od którego podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym w 2021 r.,
w zakresie kosztów kwalifikowanych.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z 10 maja 2018 r.
o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.
Z unormowania tego wynika, że zwolnieniem objęte były wówczas dochody uzyskane z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Dla prawidłowego wobec tego zdekodowania normy prawnej pomieszczonej w analizowanych przepisach konieczne jest sięgnięcie także do regulacji systemowej wynikającej z art. 3 i art. 4 uwni, jak również do zasad rozliczania kosztów w czasie na podstawie przepisów updop, a także do sposobu dyskontowania otrzymanej przez przedsiębiorcę pomocy i kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, które są pomieszczone w § 10 rozporządzenia. Tytułem wstępu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 uwni wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia
od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach
o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zaś do art. 4 uwni, zwolnienie od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 14 ust. 3. Ten zaś przepis stanowi, że wsparcie na realizację nowej inwestycji
w istocie stanowi zwolnienie od podatku dochodowego od osób prawnych, nadto owo zwolnienie jest realizowane na zasadach wynikających z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym ustawodawca nie ograniczył ich wyłącznie do przepisów rangi ustawy.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano już na bezpodstawne zawężanie przez organ podatkowy (interpretacyjny) zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a także na tle podobnej regulacji przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a do zasad przewidzianych także w tej ustawie odwołuje się ustawodawca
w art. 3 ust. 1 i art. 4 uwni (zob. np. wyroki NSA z: 10 grudnia 2024 r., II FSK 329/22 i II FSK 330/22; 7 listopada 2024 r., II FSK 683/24; 11 stycznia 2024 r., II FSK 439/21 i II FSK 510/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 77/21; 15 listopada 2022 r., II FSK 961/20). Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje bowiem podstaw do stwierdzenia, że zwolnieniu podlega tylko dochód związany z realizacją danego (nowego) projektu inwestycyjnego skoro może on dotyczyć rozwijania działalności gospodarczej prowadzonej przez ten sam podmiot, na terenie objętym inną decyzją o wsparciu. Tym samym w rozpoznawanej sprawie WSA (i organ podatkowy) bezpodstawnie wywodzi, że "momentem", od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia podatkowego "może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu)", w którym inwestor poniósł pierwsze koszty kwalifikowane na realizację nowej inwestycji, jednakże "pod warunkiem, że skarżąca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji"
w ramach której ponosiła wydatki zaliczane do kosztów kwalifikowanych na podstawie przepisów § 8 - § 10 rozporządzenia. Warunek ten nie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Istnienia owego warunku nie sposób również doszukać się w przepisach § 8– 10 rozporządzenia. Już tylko z tej przyczyny uchylić należało zaskarżony wyrok, a także interpretację indywidualną wydaną dla spółki 24 listopada 2021 r. Ogólny przepis statuujący zwolnienie z opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, nie określa ani wielkości tego zwolnienia, ani też zasad jego realizacji. Wynika z niego zaś, że wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia jest określana odrębnymi przepisami. Za takie należy uznać przepisy rozporządzenia, na co wskazuje wprost zarówno art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop jak i art. 4 in fine uwni.
3.3. Z uwagi na ogólny sposób sformułowania przez spółkę pytania nr 1, a także jej stanowisko w tym zakresie, mając na uwadze stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, należy dokonać kompleksowej wykładni przepisów ustawowych i podustawowych, które regulują termin (moment) skorzystania przez podatnika ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Zgodnie z § 1 rozporządzenia określa ono m.in.: warunki udzielania pomocy publicznej (pkt 5); maksymalną dopuszczalną wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy (pkt 6); rodzaje kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z tytułu nowej inwestycji (pkt 8); sposób dyskontowania kosztów inwestycji
i wielkości pomocy publicznej na dzień wydania decyzji o wsparciu (pkt 10). W istocie to przepisy rozporządzenia decydują zarówno o tym co stanowi koszt kwalifikujący się
do objęcia wsparciem na nowe inwestycje (§ 8), moment, od którego wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy (§ 9 ust. 1),
a także – co bardzo istotne – warunki i zasady dyskontowania kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy (§ 10 ust. 1-4). Redakcja przepisu ustawy (czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a updop) powoduje, że regulacje szczegółowe w zakresie zasad realizacji zwolnienia podatkowego znalazły się w przepisach rozporządzenia.
Podkreślić zatem należy, że w świetle z § 9 ust. 1 rozporządzenia wsparcie
z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, o którym mowa w ust. 3, jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zamieszczono zaś wzór dotyczący obliczania zdyskontowanej wartości poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji oraz wielkości pomocy, które zgodnie z tym przepisem są dyskontowane na dzień uzyskania decyzji o wsparciu. Z unormowań tych wynika, że beneficjent pomocy publicznej, którą można udzielić przedsiębiorcy na realizację nowej inwestycji, może z niej korzystać
co do zasady począwszy od miesiąca, w którym poniósł koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu. Zasadą zatem jest bieżące rozliczanie kosztów kwalifikowanych. Pamiętając o warunku wskazanym w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia należy rozważyć, czy zasada bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych objętych pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 4 uwni
w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, doznaje modyfikacji z uwagi na zapis § 8 ust. 1
pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Przed analizą tego zapisu aktu podustawowego należy wskazać, że zgodnie
z definicją legalną z art. 2 pkt 1 lit. a) uwni nowa inwestycja oznacza inwestycję
w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu. Tym samym "nowa inwestycja" oznacza zarówno założenie nowego przedsiębiorstwa, jak i zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, a także dywersyfikację produkcji przedsiębiorstwa poprzez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie bądź też zasadniczą zmianę dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. W rezultacie nowa inwestycja nie musi polegać tylko na założeniu nowego przedsiębiorstwa. Może być ona realizowana w ramach przedsiębiorstwa istniejącego i polegać przykładowo na zwiększeniu jego zdolności produkcyjnej
w drodze modernizacji i rozbudowy już funkcjonujących środków trwałych. Do tego zresztą nawiązuje § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który do kosztów kwalifikowanych zalicza koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych.
Jak już wskazano, ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych jest stanowisko, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a updop (w brzmieniu obowiązującym w 2021 r.) wskazywała, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód
z działalności objętej decyzją o wsparciu, gdyż w art. 17 ust. 1 pkt 34a, a także art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b updop, nie przewidziano limitowania zakresu dochodu podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Tym samym koszty kwalifikowane mogą być co do zasady ponoszone i identyfikowane jako objęte pomocą publiczną
w formie zwolnienia z podatku już w trakcie realizacji nowej inwestycji.
Jednakże w przypadku środków trwałych istotne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia
we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie
z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie wymaga podkreślenia, że warunku zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ww. ewidencji prawodawca nie przewidział w § 8 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, który to przepis stanowi, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych. Powyższa regulacja nie jest spójna z zasadami ogólnymi (art. 16g ust. 13 updop), w świetle których także rozbudowa lub modernizacja środków trwałych wymaga podwyższenia wartości początkowej już amortyzowanych środków trwałych i ujawnienia tego w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych
i prawnych. Skoro prawodawca zdecydował się na regulacje szczególne w przepisach rozporządzenia, to nie można generalnie wywodzić, że warunek z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, przewidujący konieczność zaliczenia środków trwałych do składników majątku podatnika oraz zaliczenia ich do stosownej ewidencji środków trwałych, nie ma żadnego znaczenia z uwagi na normatywnie wyznaczony moment, od którego możliwe jest rozpoznanie tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych.
Jednocześnie nie można tracić z pola widzenia, że § 9 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu. Przepis ten nie różnicuje kosztów kwalifikowanych i nie wprowadza ograniczenia odnośnie do np. środków trwałych. Czym innym jest ustalenie momentu rozpoznania danych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co jest przedmiotem unormowania z § 9 ust. 1 rozporządzenia, a czym innym konieczność aby powstałe
w wyniku realizacji nowej inwestycji nowo wytworzone środki trwałe zostały zaliczone, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczone
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zasadą jednak jest bieżące rozliczanie kosztów kwalifikowanych. W konsekwencji warunek przewidziany w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ma charakter następczy w stosunku
do chwili ponoszenia kosztów kwalifikowanych i możliwości objęcia ich zwolnieniem podatkowym jako formą pomocy publicznej. Zrównanie momentu poniesienia kosztów uprawniających do rozpoczęcia korzystania z pomocy, o którym mowa w § 9 pkt 1 rozporządzenia, z momentem wpisania wytworzonego lub zakupionego środka trwałego do ewidencji środków trwałych, nie może zostać uznane za prawidłowe. Konstatacja ta nie może jednak całkowicie pomijać warunku z § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
3.4. Pamiętać trzeba, że kluczowe znaczenie dla objęcia pomocą publiczną
w formie zwolnienia podatkowego z art. 17 ust. 1 pkt 34a updop ma uzyskanie decyzji
o wsparciu i rozpoczęcie jej realizacji przy kumulatywnym spełnieniu dwóch warunków: (1) prowadzenia działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, (2) uzyskiwania dochodów z tej działalności na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie
z odrębnymi przepisami, o czym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop. Odrębne przepisy to zapisy uwni i rozporządzenia. Jak już zasygnalizowano powyżej, zwolnienie z opodatkowania stanowi pomoc publiczną i realizowane jest (dyskontowane zgodnie
z zapisami rozporządzenia) w sposób opisany w § 10 rozporządzenia, o czym stanowi także w art. 14 ust. 3 pkt 9 uwni. W § 10 ust. 3 rozporządzenia zapisano wzór, według którego należy określać zdyskontowaną wartość poniesionych kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji i otrzymanej pomocy. Wynika z niego, że im wcześniejszy jest moment rozpoznania danego nakładu jako kosztu kwalifikowanego, tym większa jest korzyść
dla przedsiębiorcy. Jest to zapis, który ma motywować przedsiębiorców do szybszego ponoszenia kosztów kwalifikowanych od dnia otrzymania decyzji o wsparciu. Jednak dotyczy ona kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 8 ust. 1 rozporządzenia.
Z drugiej strony pamiętać należy, że pomoc ta przybiera formę zwolnienia
z opodatkowania, na co wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Dyskontowanie zatem pomocy publicznej przez przedsiębiorcę to nic innego jak wykorzystywanie ponoszonych kosztów kwalifikowanych poprzez zwolnienie dochodów uzyskanych
z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Jak już wskazano wyżej, ma ono odbywać się na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ust. 1 i art. 4 uwni). Do określenia momentu, w którym podatnik może uzyskać "ulgę podatkową" nawiązuje regulacja z § 10 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zgodnie z którym dniem uzyskania ulgi podatkowej, o którym mowa
w ust. 3, jest dzień, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Choć w treści tego przepisu użyto sfomułowania dotyczącego "ulgi podatkowej", należy przyjąć, że zgodnie z przepisami updop dotyczy on "zwolnienia z opodatkowania", gdyż jedynie taką formę rozliczenia przez podatnika pomocy publicznej przewidziano w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Jako zatem datę graniczną rozliczenia zwolnienia przyjęto dzień, w którym zgodnie z przepisami
o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego. Wynika z tego,
że koszt kwalifikowany musi spełniać wszystkie kryteria przewidziane w § 8 rozporządzenia, w tym także warunek z jego ust. 1 pkt 2, który stanowi, że środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony
do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Należy nadto mieć na uwadze, że podatek dochodowy od osób prawnych jest podatkiem zasadniczo rozliczanym w okresach rocznych, co wynika z art. 8 ust. 1 updop. W takich też okresach na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych powinno zostać rozliczone zwolnienie, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34a updop. Rok podatkowy jest zatem w każdym przypadku okresem rozliczeniowym dla wszystkich zdarzeń istotnych z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest tak niezależnie od tego jaki horyzont czasowy wyznacza decyzja o wsparciu do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji, czy jaką datę przewiduje na zakończenie nowej inwestycji. Tym samym najpóźniej w dniu, w którym zgodnie z przepisami o podatku dochodowym upływa termin złożenia zeznania rocznego, dany środek trwały powinien zostać wpisany do ewidencji. Dzień ten wyznacza art. 27 ust. 1 updop na koniec trzeciego miesiąca roku następnego po zakończonym roku podatkowym.
Zgodnie z przepisami, na które wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 34a in fine updop, czyli § 10 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, zasada roczności rozliczeń podatkowych
w podatku dochodowym od osób prawnych wymaga spełnienia wszystkich kryteriów kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji, najpóźniej w dniu, w którym upływa termin złożenia zeznania rocznego, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym. To zaś oznacza, że do tego dnia nabyty (lub wytworzony we własnym zakresie) środek trwały powinien zostać zaliczony do składników majątku podatnika i zaliczony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w ten sposób należy rozumieć warunek zawarty w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, który to warunek ma charakter następczy zarówno względem zasady bieżącego rozliczania kosztów kwalifikowanych przewidzianej w § 9 ust. 1 rozporządzenia, jak i względem zasady roczności rozliczeń podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy do dnia złożenia zeznania podatkowego nie zostanie spełniony warunek przewidziany
w § 8 ust 1 pkt 2 rozporządzenia, wydatki poniesione przez podatnika na nabycie
(lub wytworzenie we własnym zakresie) środków trwałych nie stanowiły kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, tj. nie mogły zostać uwzględnione dla obliczenia zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a updop.
Powyższe rozważania materialnoprawne służące odkodowaniu normy prawnej wynikającej z przepisów § 8 ust. 1 pkt 2 oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia (kolizyjnych względem siebie na pierwszy rzut oka) uzasadniają stwierdzenie, że odrębne zasady mogą znajdować zastosowanie w przypadku środków trwałych, do których znajdować będzie zastosowanie § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia oraz warunek przewidziany
w treści tego przepisu. Dodać warto, że dopiero od 1 stycznia 2022 r. nastąpiła zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a updop, a od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2022 r., poz. 2861 ze zm.), które to regulacje nie mogą jednak mieć wpływu na ocenę prawną wcześniej obowiązujących rozwiązań związanych ze zwolnieniem z opodatkowania dochodów podatników uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji
o wsparciu, o której mowa w uwni.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego, czyli art. 17 ust. 1 pkt 34a updop oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia, aczkolwiek tylko w zakresie stanowiska związanego z pytaniem nr 1. Nieusprawiedliwiony okazał się natomiast drugi zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej, a także zarzut procesowy sformułowany w jej treści. W ocenie składu orzekającego wystąpiły przesłanki do orzekania na podstawie art. 188 ppsa, czego konsekwencją było uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie interpretacji indywidualnej wydanej dla spółki 24 listopada 2021 r., na podstawie
art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a ppsa. Skład orzekający nie dostrzegł przesłanek do uchylenia interpretacji w części z uwagi na jej niepodzielny charakter. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 ppsa.