II FSK 905/21

II FSK 905/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Anna Dumas /przewodniczący/
Artur Kot /sprawozdawca/
Jerzy Płusa
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 88/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 24b ust.1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 1145
art. 353 (1)
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tj
Dz.U. 2019 poz 2325
art 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 88/21 w sprawie ze skargi Uniwersytetu [...] w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Uniwersytetu [...] w T. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. 1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 88/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę Uniwersytetu [...] w T. (dalej jako "Uniwersytet" lub "U.") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ podatkowy" lub "DKIS") z 14 grudnia 2020 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA").
2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na rozprawie, rozpoznanie skargi
i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autorka skargi kasacyjnej postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty:
1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym
od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; zw. dalej "upodp") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji – podatkowi dochodowemu
od przychodów z budynków na podstawie art. 24b ust. 1 updop nie podlegają przychody ze stanowiących własność Uniwersytetu i wykorzystywanych jako akademiki budynków (części domów studenckich - pokoi), służących zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych wymienionych podmiotów, tj. studentów i doktorantów, uczestników programu Erasmus oraz innych programów, jak również uczestników studiów podyplomowych, pracowników Uniwersytetu, osób zatrudnionych przez Uniwersytet przy realizacji grantów, osób wykonujących umowy zlecenia lub o dzieło na rzecz Uniwersytetu, osób odbywających pobyt (staż-praktykę) na Uniwersytecie, kandydatów na studia, studentów/doktorantów innej uczelni, a także innych osób (w okresie wakacyjnym),
z tytułu przyznania im miejsca, bądź doraźnego zakwaterowania, bowiem w odniesieniu do nich nie została spełniona określona w w/w przepisie przesłanka w postaci oddania budynków w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, co - zdaniem sądu - nastąpiło w ramach innego niż umowa stosunku prawnego, tj. stosunku wewnątrzzakładowego łączącego w/w korzystających z zakładem prawa administracyjnego (Uniwersytetem), w ramach którego wnoszone przez osoby korzystające opłaty nie mają charakteru umówionego czynszu, gdyż odpłatność za przyznane miejsce nie jest określona w umowie stron, lecz w aktach wewnętrznych, tym samym wykluczając uznanie tego stosunku za stosunek podobny do umów wskazanych w w/w przepisie, co na gruncie okoliczności tej sprawy oznaczało, że zakresem przedmiotowym w/w przepisu nie zostały objęte przychody
z tytułu przyznania miejsca bądź doraźnego zakwaterowania w domu studenckim
w odniesieniu do wyżej wymienionych osób, a co za tym idzie stanowisko skarżącej interpretację jest prawidłowe;
b) art. 24b ust. 1 pkt 2 updop przez nieprawidłową ocenę co do zastosowania w/w przepisu w niniejszej sprawie i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że przepis ten nie miał zastosowania, z tego względu iż nie została spełniona określona w nim przesłanka w postaci oddania budynków w całości albo w części do używania
na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
w okolicznościach, w których przepis ten miał zastosowanie, gdyż doszło do zawarcia umowy, o której mowa w tym przepisie, a w konsekwencji został spełniony wskazany wyżej podstawowy wymóg ustawowy uzasadniający zastosowanie tego przepisu;
2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w związku z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146 § 1
w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa polegające na dokonaniu przez WSA nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, która nie odnosi się do pełnego zakresu i przedmiotu interpretacji, poprzez: pominięcie kwestii opodatkowania przychodów z tytułu przyznania miejsc lub doraźnego zakwaterowania w części domów studenckich w odniesieniu do innych niż studenci, doktoranci i stażyści osób wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji, brak oceny prawidłowości stanowiska organu wyrażonego w interpretacji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od przychodów z budynków w rozumieniu art. 24b ust. 1 updop części domów studenckich Uniwersytetu (pokoi), w których doraźnie zakwaterowano inne osoby (gości) w okresie wakacyjnym, w kontekście dokonanej przez organ kwalifikacji jako mającej podobny do umowy najmu lub usługi hotelowej,
a także dokonanie kontroli interpretacji w zakresie spełnienia przesłanki z art. 24b ust. 1 pkt 2 updop i podstawy przyznania miejsc w domach studenckich, bądź doraźnego zakwaterowania (tj. umowy najmu lub innej umowy o podobnym charakterze) bez uwzględnienia złożonego charakteru tej czynności, ograniczającej się jedynie do oceny jej skutków w płaszczyźnie administracyjnoprawnej i skutkującej jej kwalifikacją jako stosunek wewnątrzzakładowy, zamiast również i w płaszczyźnie cywilnoprawnej jako umowy dotyczącej najmu, o podobnym do najmu charakterze, w konsekwencji prowadzącej do wydania błędnego rozstrzygnięcia w postaci uwzględnienia skargi
i uchylenia interpretacji, zamiast oddalenia skargi na interpretację jako bezzasadnej,
a także na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie spełnia wymogów formalnych odnośnie do obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które nie jest należyte wobec braku odniesienia się WSA do pominiętych w ramach kontroli kwestii, bowiem nie zawiera w tym przedmiocie dostatecznego wyjaśnienia własnego stanowiska i motywów wydanego rozstrzygnięcia, jak również co do wskazań prawnych dla organu, podlegających zastosowaniu przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a co za tym idzie na bezpodstawnym obciążeniu organu jako strony przegrywającej kosztami postępowania w sprawie.
2.2. Pełnomocnik Uniwersytetu (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór ma charakter materialnoprawny i dotyczy wykładni art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, a także oceny sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Istota sporu sprowadza się
do oceny stanowiska Dyrektora KIS, który uznał akty wewnętrzne Uniwersytetu (zarządzenia) – dotyczące zakwaterowania i korzystania z domów studenckich, których zastosowanie wywołuje stosunek prawny pomiędzy Uniwersytetem a studentem czy też doktorantem lub innymi osobami korzystającymi z budynków (domów studenckich), których właścicielem jest Uniwersytet – za umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Uniwersytetu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy udostępnienie miejsc w domach studenckich nie będzie następować na podstawie umów wskazanych w ww. przepisie, gdyż wewnątrzzakładowy stosunek prawny łączący Uniwersytet z osobami korzystającymi z domów studenckich nie ma cech ww. umów cywilnoprawnych.
Organ podatkowy kwestionuje stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz U.) wywodząc, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji art. 24b ust. 1 pkt 2 updop znajduje zastosowanie, gdyż "doszło do zawarcia umowy,
o której mowa w tym przepisie". Dodać należy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej ma charakter wtórny w stosunku do zarzucanego naruszenia materialnoprawnego. Nadto opiera się na błędnym założeniu, że sąd administracyjny rozpoznając skargę
na interpretację przejmuje kompetencje organu podatkowego, tj. że obowiązany jest dokonywać oceny zastosowania przepisów prawa materialnego również w sytuacji, gdy takowej oceny nie dokonał organ podatkowy (interpretacyjny) w zaskarżonym akcie. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut procesowy skargi kasacyjnej bowiem sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że organ podatkowy błędnie uznał stanowisko Uniwersytetu za nieprawidłowe (w całości). Skoro Dyrektor KIS przyjął jako podstawę swojego rozstrzygnięcia błędne założenia dotyczące wykładni prawa materialnego, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 updop, o czym będzie mowa niżej – również odnosząc się do pytania dotyczącego jednego z aspektów wielowątkowych wątpliwości Uniwersytetu, tj. w części dotyczącej sytuacji, gdy zastosowania nie znajduje kluczowy element argumentacji Uniwersytetu (oraz WSA) związany z odrębnością umowy cywilnoprawnej (zasady swobody umów) od wewnątrzzakładowego stosunku prawnego łączącego Uniwersytet z osobami korzystającymi z domów studenckich – to znaczy,
że sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 146 § 1 ppsa. Nie miał przy tym obowiązku przedstawiania szczegółowych rozważań dotyczących poszczególnych kwestii poruszanych we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż stanowisko DKIS dotknięte było zasadniczym błędem w zakresie materialnoprawnym, którego to błędu skutkiem było uznanie za nieprawidłowe w całości stanowiska Uniwersytetu. Dodać należy, że autorka skargi kasacyjnej nie przedstawiła argumentacji świadczącej o tym, że zarzucane naruszenia procesowe mogły mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Stosowne rozważania w zakresie dotyczącym przepisów art. 141 § 4 i art. 153 ppsa zostaną przedstawione w dalszej części rozważań. Specyfika niniejszej sprawy narzuca odniesienie się przez skład orzekający w pierwszej kolejności do zarzutów materialnoprawnych dotyczących naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 updop.
3.2. Warto zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonywał już wykładni m.in. art. 24b ust. 1 pkt 2 updop (zob. wyroki NSA z: 6 września 2023 r., II FSK 2628/20; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23) w sprawach dotyczących zbliżonej problematyki. Skład orzekający podziela argumentację przedstawioną w tych judykatach, korzystając z niej w dalszej części rozważań. Brak jest natomiast podstaw do korzystania z argumentacji przedstawionej w przywołanym
w skardze kasacyjnej prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 28 stycznia 2020 r.
(I SA/Kr 1304/19), gdyż jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną od tego wyroku, został on wydany w sytuacji, gdy to wnioskodawca wskazywał wyraźnie na umowę najmu jako podstawę korzystania z domów studenckich (zob. wyrok NSA z 7 lutego 2023 r., II FSK 1717/20).
Przechodząc do wykładni art. 24b ust. 1 updop należy wskazać, że zgodnie
z tym przepisem podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:
1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,
2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,
3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
– zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za kierunkowo trafne uznał uwagi poczynione przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do instytucji prawnej "władztwa zakładowego" w celu wykazania, że zasady udostępniania przez Uniwersytet studentom miejsc w domu studenckim w celu zaspakajania ich potrzeb mieszkaniowych związanych ze studiowaniem wykazują różnice w stosunku do umowy najmu i przez to nie mogą być uważane za oddane do używania na podstawie umowy
o podobnym charakterze do umowy najmu w rozumieniu spornego w sprawie przepisu, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. Tożsama argumentacja dotyczy również innych osób wskazywanych we wniosku (korzystających z domów studenckich), jeżeli te osoby łączy z Uniwersytetem wewnątrzzakładowy stosunek prawny, a nie umowy najmu, dzierżawy, czy też inne umowy cywilnoprawne.
W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS nie kwestionuje kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, że podstawowy stosunek prawny łączący uczelnię i studenta (doktoranta i inne osoby) ma zasadniczo charakter administracyjnoprawny. Organ ten wskazał, że "W sytuacji opisanej we wniosku jest to stosunek o wyraźnej dominacji więzi o charakterze administracyjnym, który jednak w odniesieniu do studentów, doktorantów Uniwersytetu, uczestników programu Erasmus oraz innych programów (,) odpłatnie korzystających z miejsc w akademikach przyjmuje postać cywilnoprawną. Jest to sytuacja, w której obok więzi o charakterze administracyjnoprawnym występuje relacja, która ma charakter akcesoryjny i dopełniający względem tej pierwszej. Zatem złożoność relacji pomiędzy studentem a uczelnią należy analizować również poprzez prymat prawa cywilnego, gdyż oba podmioty poprzez stosunek wewnątrzzakładowy wchodzą w szczegółową relację cywilnoprawną."
Powołując się na obowiązującą na gruncie prawa cywilnego zasadę swobody umów (art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm.; zw. dalej "Kc") oraz zestawiając przepisy zamieszczone w tej ustawie normujące umowę najmu (art. 659 i nast.) z postanowieniami regulaminu domów studenckich Uniwersytetu, starał się wykazać słuszność przyjętej w interpretacji tezy,
że korzystanie przez studentów (i inne osoby) z udostępnionych im przez Uniwersytet miejsc w domu studenckim odbywa się na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Przytoczona w tym zakresie przez Dyrektora KIS argumentacja, aczkolwiek zawiera pewne elementy wykazujące tą zbieżność, to jednak w ostatecznej konkluzji nie pozwala na potwierdzenie powyższej tezy. Zarówno Uniwersytet jak i sąd pierwszej instancji wskazywali z kolei na te cechy stosunku prawnego łączącego Uniwersytet ze studentami (i innymi osobami) – w zakresie korzystania przez te osoby
z miejsc w domu studenckim, które nie mieściły się w ramach eksponowanej
w argumentacji organu interpretacyjnego zasady swobody umów i różnicowały sposób tego korzystania w stosunku do umowy najmu – podnosząc m.in. takie kwestie, jak to, że przyznanie miejsca w domu studenckim następuje w drodze jednostronnej decyzji Uniwersytetu, że obowiązujący w tym zakresie statut oraz regulamin nie przewidują zawierania jakichkolwiek umów cywilnych, że Uniwersytet nie ma swobody w kwestii wyboru kontrahenta, a jedynym kryterium uprawniającym studentów do otrzymania miejsca w domu studenckim jest spełnienie wymogów określonych w regulaminie przyznawania miejsc w domach studenckich.
Wszystkie te podnoszone przez obie strony sporu okoliczności przemawiają
za tym, że w zakresie korzystania przez studentów z miejsc w domu studenckim mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym o charakterze mieszanym zawierającym elementy administracyjnoprawne oraz cywilnoprawne, co w konsekwencji nie pozwala przyjąć,
że w opisanym we wniosku stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. Za stanowiskiem, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 updop przemawia wykładnia gramatyczna, systemowa oraz funkcjonalna. Zauważyć bowiem należy, że literalnie rzecz biorąc przepis ten stanowi nie o korzystaniu z budynku stanowiącego środek trwały
na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, lecz o oddaniu takiego budynku do używania na podstawie umowy najmu (...). W skardze kasacyjnej DKIS sam przyznaje, respektując w tym zakresie twierdzenia Uniwersytetu, że pierwszą czynnością (z dwóch o różnym charakterze, oddziaływujących na siebie) "jest bowiem przyznanie miejsca w domu studenckim". DKIS dodaje co prawda,
że "drugą natomiast umowa (...) dotycząca jego najmu", jednak nie wskazuje, które elementy stosunku prawnego łączącego Uniwersytet z osobami korzystającymi
z domów studenckich mają charakter umowny. DKIS powołując się na zasadę swobody umów nie wskazał, które elementy owej "umowy" świadczą o swobodzie jej stron
w ustanawianiu swoich praw i obowiązków oraz określaniu świadczeń i ich wysokości.
3.4. Skoro bezsporne jest, że podstawowy stosunek prawny łączący Uniwersytet
ze studentami, doktorantami Uniwersytetu, uczestnikami programu Erasmus oraz innych programów ma przede wszystkim administracyjnoprawny, to brak jest podstaw do wniosku, że ów stosunek administracyjnoprawny należy utożsamiać ze stosunkiem cywilnoprawnym o charakterze szczególnym, jakim jest umowa zawierana w sposób przewidziany w przepisach art. 66-72 Kc. Zawarcia umowy w rozumieniu art. 24 ust. 1 pkt 2 updop nie można domniemywać. W świetle powyższego, ściśle rzecz biorąc, nie można zatem twierdzić, że oddanie budynku do używania następuje na podstawie umowy, w tym umowy o podobnym charakterze do umowy najmu. Sporny w niniejszej sprawie przepis, tj. art. 24b ust. 1 pkt 2 updop jest jednym z trzech przepisów (obok
art. 24b ust. 1 pkt 1 i 3 updop) tworzących normę prawną określającą przedmiot opodatkowania podatkiem od osób prawnych. W omawianym brzmieniu został wprowadzony do systemu prawnego od 1 stycznia 2019 r. (tzw. podatek od przychodów z budynków). Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych
od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższego przepisu ustawy zasadniczej należy wyprowadzić wniosek, że obejmuje on swoim zakresem nie tylko literalnie w nim ujęty wymóg ustawowego określenia wskazanych w nim elementów, w tym m.in. przedmiotu opodatkowania, ale także zawiera w sobie postulat niezbędnej określoności tych elementów, a więc takiego ich określenia, które pozwala na precyzyjne, niebudzące wątpliwości zidentyfikowanie (ustalenie) przedmiotu, a więc i zakresu opodatkowania. Z tego punktu widzenia unormowanie zamieszczone w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop może budzić istotne zastrzeżenia, zważywszy, że posługuje się ono nieostrym pojęciem "innej umowy o podobnym charakterze" (do umowy najmu bądź dzierżawy). Powyższa okoliczność dyktuje zatem dużą ostrożność przy dokonywaniu wykładni tego pojęcia zmierzającej do określenia zakresu opodatkowania.
Jest to argument wywiedziony z wykładni systemowej, dodatkowo przemawiający za uznaniem, że stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora KIS nie jest zasadne. Za wnioskiem takim przemawiają także względy wykładni funkcjonalnej, czyli celu w jakim przepis ten został wprowadzony, zasygnalizowane skądinąd przez organ interpretacyjny. W tym zakresie zarówno w interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, przytoczone zostały argumenty mające w założeniu przemawiać za trafnością stanowiska prezentowanego przez Dyrektora KIS, choć w istocie należy je ocenić jako zmierzające w kierunku przeciwnym od zamierzonego przez ten organ, który odwołał się do uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A), tj. ustawy z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 1291), z którego to uzasadnienia wynika, że "regulacje dotyczące, tzw. minimalnego podatku dochodowego skierowane są do podatników posiadających określone nieruchomości komercyjne w postaci budynków biurowych oraz budynków handlowo-usługowych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Celem nowelizowanej regulacji jest natomiast przeciwdziałanie stosowaniu przez podatników optymalizacji podatkowej".
Powyższe wskazania stanowiące o celu wprowadzonych uregulowań trudno jest jednak odnieść do przychodów uzyskiwanych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną z tytułu udostępniania studentom i innym osobom do zamieszkania miejsc w domu studenckim prowadzonym przez Uniwersytet, zwłaszcza w świetle przepisów ustawy
z 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85
ze zm.; zw. dalej "Pswn"). Nie sposób bowiem przyjąć, że wykonując jedno ze swoich ustawowych zadań, którym jest prowadzenie domów studenckich, Uniwersytet uczestniczył w tzw. optymalizacji podatkowej, bo taka jest wymowa przytoczonej przez Dyrektora KIS argumentacji nawiązującej do celów wprowadzonych uregulowań, którymi jakoby powinien być objęty także Uniwersytet z racji uzyskiwanych przez niego przychodów z tytułu wnoszonych przez studentów opłat. Z przepisów ww. ustawy wynika, że system szkolnictwa wyższego, którego elementem jest także Uniwersytet jako uczelnia publiczna, ma do spełnienia misję, którą w myśl art. 2 tej ustawy, jest prowadzenie najwyższej jakości kształcenia oraz działalności naukowej, kształtowanie postaw obywatelskich, a także uczestnictwo w rozwoju społecznym oraz tworzeniu gospodarki opartej na innowacjach. Ową misję uczelnie spełniają poprzez wykonywania podstawowych, ustawowych zadań określonych w art. 11 tej ustawy. Wśród zadań tych w ust. 5 tego artykułu wymieniono także, jako zadanie fakultatywne - prowadzenie domów studenckich i stołówek studenckich. Z art. 12 tej ustawy wynika, że uczelnia może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo
od działalności polegających na wykonywaniu zadań, o których mowa w art. 11,
w zakresie i formach określonych w statucie, w szczególności przez tworzenie spółek kapitałowych. Z powyższych regulacji, jak i z informacji podanych przez Uniwersytet
we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika więc, aby prowadzenie przez Uniwersytet domu studenckiego odbywało się na komercyjnych zasadach w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Przytoczone przez Dyrektora KIS cele wprowadzonych regulacji, którymi to uregulowaniami miałby być objęty także Uniwersytet, nie przystają zatem do funkcji pełnionych przez Uniwersytet jako uczelnię publiczną i wykonywanych przez niego ustawowych zadań.
Trafnie wskazał WSA, że Uniwersytet, jak każda uczelnia, jest zakładem administracyjnym. Jest to jednostka organizacyjna niebędąca organem państwowym, ani organem samorządu, która została powołana do wykonywania zadań publicznych
i jest uprawniona do nawiązywania stosunków administracyjnoprawnych. Zakład administracyjny (publiczny), jako jedna z form decentralizacji, nie podlega władzy hierarchicznej organów administracji rządowej i sprawuje funkcje administracji publicznej samodzielnie, korzystając z władztwa zakładowego. Władztwo zakładowe nie jest jakimś samoistnym władztwem państwowym, lecz częścią tego władztwa, wynikającą z upoważnienia organów zakładu do wydawania abstrakcyjnych, ale
i konkretnych aktów na podstawie i w ramach ustaw. Istotę władztwa zakładowego stanowi więc zakres upoważnień dla organów zakładu do jednostronnego kształtowania stosunków prawnych z użytkownikami zakładu (w tym wypadku ze studentami, doktorantami i stażystami). Z chwilą przyjęcia danej osoby w poczet użytkowników zakładu staje się ona podmiotem praw i obowiązków, które przysługują bądź obciążają użytkowników danego zakładu. Te prawa i obowiązki wynikają zarówno z przepisów powszechnie obowiązujących (ustaw i aktów normatywnych wykonawczych), jak i ze statutów oraz regulaminów zakładowych. Użytkownika, który dobrowolnie przystąpił
do zakładu administracyjnego (m.in. studenta, doktoranta, stażystę), wiążą przepisy zawarte w aktach normatywnych wewnątrzzakładowych, ponieważ jego wniosek
o przyjęcie jest równocześnie wyrażeniem zgody na poddanie się reżimowi prawnemu obowiązującemu w danym zakładzie (vide: uchwała NSA z 13 października 2003 r., OPS 5/03). Do powyższej argumentacji świadczącej o braku umownego charakteru wewnątrzzakładowego stosunku prawnego nie odniósł się organ podatkowy.
3.5. Mając na uwadze powyższe rozważania, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczące zarówno błędnej wykładni, jak i nieprawidłowej oceny co do zastosowania art. 24b ust. 1 pkt 2 updop. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się również zarzuty procesowe dotyczące naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 w zw. z art. 146
§ 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 oraz w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa polegające na dokonaniu przez sąd pierwszej instancji w nieprawidłowy sposób kontroli zaskarżonej interpretacji. Skoro bowiem DKIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że w rozpoznawanej sprawie zawierane były umowy cywilnoprawne, to znaczy, że naruszył art. 24b ust. 1 pkt 2 updop uznając w całości stanowisko Uniwersytetu za nieprawidłowe. Dodać należy, że organ podatkowy zarówno w uchylonej interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, nie przedstawił argumentacji świadczącej o zawarciu "umowy hotelowej" podobnej do umowy najmu. Nie odniósł się należycie w ramach wykładni systemowej zewnętrznej do przepisów zawierających definicję usługi hotelarskiej, tj. art. 3 pkt 8 i przepisów rozdziału 5 (czyli art. 35 i nast.) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 238 ze zm.; dalej jako "ustawa o usługach hotelarskich"). Niezależnie od tego braku należy wskazać, że skład orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach z 4 i 12 lipca 2023 r. (II FSK 70/21 i II FSK 372/23), zgodnie z którym zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy usługi hotelarskiej. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Za istotne przy tym uznać należy, że w odniesieniu do domów studenckich nie sposób przyjąć, że są to nieruchomości komercyjne, o których mowa w przywołanym przez DKIS i omawianym wyżej uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy 2291-A). W tej sytuacji brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do tego elementu argumentacji DKIS nie może zostać uznany za naruszenie art. 141 § 4 ppsa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie procesowe mogłoby stanowić podstawę do uznania za usprawiedliwiony zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego nieprawidłowego sposobu kontroli zaskarżonej do WSA interpretacji. Ponownie rozpoznając sprawę DKIS obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania materialnoprawne, również w odniesieniu do kwestii dotyczącej korzystania z domów studenckich w okresie wakacyjnym, uznając za istotny stosunek administracyjnoprawny, który nie jest podobny do umowy cywilnoprawnej.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 2
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), uwzględniając przy tym wynik sprawy.