II FSK 904/22

II FSK 904/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Po 803/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-04-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 78 § 3 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 803/21 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2021 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz J. S.A. z siedzibą w K .kwotę 133 040 (słownie: sto trzydzieści trzy tysiące czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 803/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę J. S.A. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 lipca 2021 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015, 2016, 2017 i 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") decyzją z dnia 25 marca 2021 r. odmówił Spółce zwrotu oprocentowania z tytułu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015, 2016, 2017 i 2018 r. w żądanych przez Spółkę kwotach wynoszących odpowiednio 1 419 938 zł, 1 154 923,43 zł, 3 771 613,31 zł i 14 992,94 zł.
Postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 30 grudnia 2020 r. o wypłatę odsetek należnych jej z tytułu nadpłat w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2015-2018, naliczanych od dnia powstania nadpłat do dnia ich zaliczenia na bieżące zobowiązania podatkowe.
We wniosku Spółka wskazała, że dnia 16 marca 2015 r. O. sp. z o.o., której następcą prawnym jest Spółka, zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku Spółka zapytała, czy dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J1 S.A. spełniają warunki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", i czy w związku z tym korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionych we wniosku przez poprzednika prawnego Spółki realiach nie znajdzie zastosowanie wskazane zwolnienie, zatem stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.
O. sp. z o.o. jak i Spółka zastosowały się do interpretacji. Rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za lata 2015-2018, uwzględniły przychody z tytułu dywidend oraz zaliczek na poczet dywidend otrzymanych od J1 S.A. Jednocześnie jednak zaskarżyły do sądu administracyjnego wydaną interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 27388/15 uchylił zaskarżoną interpretację. Skarga kasacyjna organu podatkowego od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. sygn. akt II FKS 1306/17. W wyniku powtórnego rozpoznania sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2019 r uznał stanowisko poprzednika prawnego Spółki za prawidłowe.
W związku z powyższym Spółka, jako następca prawny O. sp. z o.o., złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2015-2018 oraz zaliczenie ich na poczet przyszłych zobowiązań. Organ podatkowy uznał, że wnioski te są zasadne i w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), tj. w terminie dwóch miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, dokonał rozliczenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem Spółki.
Zdaniem Spółki, organ podatkowy powinien zwrócić nadpłacony przez nią podatek wraz z odsetkami. W opinii Spółki, art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w drodze analogii należy odnieść także do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Naczelnik Urzędu Skarbowego odmawiając oprocentowania nadpłat stwierdził, że ustawodawca określił, kiedy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w art. 78 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej, poprzez odniesienie do przypadków wskazanych w art. 77 Ordynacji podatkowej. Za błędną uznał tezę, która w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej upatruje generalnej zasady oprocentowania każdej nadpłaty. Obowiązujące przepisy podatkowe nie dają według niego podstaw do uwzględnienia oprocentowania od zwróconej nadpłaty. Podkreślił, że w sprawie nie doszło do niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 lit. a) Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do argumentów wniosku o stwierdzenie nadpłaty wyjaśnił, że interpretacja podatkowa, w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, nie ma charakteru rozstrzygnięcia władczego - nie tworzy bezpośrednio żadnych uprawnień i obowiązków dla wnioskodawcy. Interpretacja nie powoduje powstania dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych i pozostawia mu wybór co do możliwości jej wykorzystania. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, brak jest argumentów uzasadniających traktowanie sytuacji nienależnie zapłaconego przez podatnika podatku w związku z zastosowaniem się do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej na równi z przypadkiem nadpłaty powstałej na skutek wadliwej decyzji wymiarowej.
Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 30 lipca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w ściśle wskazanych przez ustawodawcę przypadkach. Stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych na skutek dobrowolnej wpłaty w oparciu o wydaną interpretację indywidualną, która następnie została uchylona przez sąd. W opinii organu odwoławczego, zasada nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się do interpretacji, nie odnosi się do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej.
Odnosząc się do twierdzeń Spółki wskazujących na poniesienie szkody wyjaśnił, że kwestia ta nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego. W kontekście powołanej przez Spółkę zasady in dubio pro tributario stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 14k Ordynacji podatkowej są jasne, jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Za chybiony uznał również zarzut braku uwzględnienia linii orzeczniczej sądów administracyjnych.
W podsumowaniu swoich rozważań Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pomimo że dokonanie przez Spółkę korekt zeznań CIT-8 za lata 2015-2018 nastąpiło w związku z uchyleniem wadliwej interpretacji indywidualnej, to nie można uznać za spełnione przesłanek zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie interpretacji indywidualnej i następnie powstanie nadpłaty nie jest bowiem w świetle postanowień Ordynacji podatkowej okolicznością uzasadniającą przyznanie Spółce oprocentowania. Wnioskowanie per analogiam w tym zakresie byłoby tworzeniem prawa, nie zaś jego stosowaniem.
W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 a także w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej;
- art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej;
2) przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:
- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej;
- art. 2a Ordynacji podatkowej.
Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - przyjął za właściwe stanowisko, że art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej wykładany z zastosowaniem reguł wykładni językowej nie pozwala na przyjęcie, że każda nadpłata w rozumieniu Ordynacji podatkowej podlega oprocentowaniu. Przepis ten wyraża jedynie normę zrównującą wysokość oprocentowania nadpłaty z wysokością oprocentowania zaległości podatkowych. Innymi słowy postanowienia analizowanego przepisu normują wysokość oprocentowania nadpłat, nie określając jednak sytuacji, w których oprocentowanie nadpłaty w ogóle przysługuje. Powyższy rezultat wykładni znajduje również uzasadnienie na gruncie reguł wykładni systemowej wewnętrznej.
Sąd zwrócił uwagę na różnice w brzmieniu art. 78 § 1 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, dalsze unormowania dotyczące nadpłat oraz regulacje związane z powstaniem zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, postanowień art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Postanowienia art. 78 stanowią spójną całość, regulując wielkość oprocentowania (§ 1), przypadki oraz moment od i do którego naliczane są odsetki (§ 3, 5 i 4), a także to, że z art. 78 wynika, że katalog sytuacji, w których oprocentowanie przysługuje, jest katalogiem zamkniętym i brak jest podstaw do jego rozszerzenia na niewymienione przez ustawodawcę sytuacje.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że mając na uwadze zwrot "oprocentowanie przysługuje" poprzedzający wyliczenie zawarte w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej przyjąć należy, że oprocentowanie nadpłat przysługuje jedynie w sytuacji zaistnienia stanu faktycznego odpowiadającego hipotezie jednej z jednostek redakcyjnych zawartego w tym przepisie wyliczenia, jak i w sytuacjach, o których mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej. Dopełnieniem postanowień art. 78 § 3 są uregulowania zamieszczone w art. 78 § 4 określające datę końcową, do której przysługuje oprocentowanie. Przepisy te wyznaczają okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłat. Norma określającą okres, za który przysługuje oprocentowanie nadpłaty, w sposób dorozumiany wyraża również normę przyznającą w tego rodzaju sytuacji oprocentowanie.
W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2021 r. sygn. akt I FSK 174/21, że jeśli art. 77 Ordynacji podatkowej przewiduje zwrot nadpłaty, ale konkretna jednostka redakcyjna tego przepisu nie została objęta art. 78 § 3 lub § 5 powołanego aktu, oznacza to, że ustawodawca nie przewidział okresu (ewentualnie początku okresu), za który przysługuje oprocentowanie, a w konsekwencji nie można uznać, że oprocentowanie w tym przypadku przysługuje. Odmienna wykładnia art. 78 § 3 - 5 analizowanej ustawy jest niezgodna z zasadą racjonalności ustawodawcy, która nie pozwala domniemywać istnienia luki prawnej w sytuacji, gdy przepisy przewidują katalog zamknięty sytuacji, do których się odnoszą, tak jak jest w omawianym przypadku.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w świetle powyższych rozważań, nie można zaaprobować argumentów Spółki dążących do przyznania jej oprocentowania nadpłat w drodze analogicznego stosowania postanowień art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 tej ustawy, czyli jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji. W niniejszej sprawie Spółka sama określiła w deklaracji podatkowej zobowiązanie podatkowe i je zapłaciła. Następnie w wyniku złożenia korekt deklaracji powstała nadpłata. Okoliczność, że podatnik, dokonując samoopodatkowania w zakresie podatku dochodowego, kierował się treścią wydanej interpretacji indywidualnej, która następnie została zmieniona po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może w świetle powołanych wyżej przepisów oraz regulacji dotyczących interpretacji indywidualnych (w szczególności dotyczących ochrony wnioskodawcy) wpłynąć na prawo podatnika do oprocentowania zwróconej nadpłaty. Dopóki deklaracja nie zostanie skorygowana przez podatnika, dopóty podatek w niej określony jest podatkiem należnym. Ustawodawca wskazał zakres ochrony podatnika w związku zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej później prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny. Artykuły 14k - 14m Ordynacji podatkowej odczytywane z uwzględnieniem reguł wykładni językowej nie pozwalają na przyznanie oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku zastosowania się do poglądu wyrażonego w interpretacji indywidualnej uchylonej następnie orzeczeniem sądu administracyjnego. W ocenie Sądu, zasada nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej musi być wykładania ściśle z uwzględnieniem wszystkich regulujących ją przepisów Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 14k § 3 tej ustawy, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Z kolei w art. 14m Ordynacji podatkowej zawarto regulacje przewidujące zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, na skutek zastosowania do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W żadnym z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie rozwiązania zakładającego przyznanie oprocentowania nadpłatom powstałym na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, postanowienia art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające w sposób ogólny zasadę nieszkodzenia, nie mogą stanowić podstawy do wywodzenia z nich rozwiązań nieprzewidzianych wprost w dalszych przepisach tej ustawy, dookreślających omawianą zasadę. Ustawodawca w art. 14k § 2 - art. 14m Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący uregulował skutki wiążące się z zastosowaniem do interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Sąd zwrócił uwagę na fakt, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wywołuje dla podatnika skutków porównywalnych z decyzją podatkową. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie jest aktem władczym. Na skutek jej wydania nie dochodzi do ustanowienia indywidualnej i konkretnej normy postępowania. Podatnik, składając deklarację podatkową, nie jest w żadnej mierze związany wydaną względem niego interpretacją indywidualną, mogąc - lub też nie - zastosować się do wyrażonego w niej poglądu.
Kierując się powyższymi rozważaniami Sąd nie podzielił poglądów wyrażonych w powołanych przez Spółkę orzeczeniach sądów administracyjnych oraz publikacjach doktryny. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej decyzji nie naruszono w żadnej mierze zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) jak i zasady in dubio pro tributario (art. 2a Ordynacji podatkowej). Wydając w tej sprawie decyzje, organy podatkowe oparły się na wykładni językowej przepisów Ordynacji podatkowej normujących kwestię oprocentowania nadpłaty. W opinii Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które - w myśl zasady wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej - należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Wyrażona w tym przepisie reguła in dubio pro tributario jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji podatkowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych ustawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, orzekający w niniejszej sprawie organ podatkowy w żadnej mierze nie odwołał się do reguł wykładni funkcjonalnej celem pogorszenia sytuacji prawnej Spółki. To Spółka dąży do przyznania jej oprocentowania nadpłat, poprzez zastosowanie w drodze analogii postanowień art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W opinii Sądu pierwszej instancji, postulat ten nie mógł zostać zrealizowany. Z uwagi na brzmienie art. 78 § 1, 3 i 5 Ordynacji podatkowej przyznanie Spółce w wyniku rozszerzającej wykładni art. 78 § 3 pkt 1 tej ustawy oprocentowania nadpłat powstałych na skutek zastosowania się do poglądu wyrażonego w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu byłoby działaniem contra legem, pozbawionym podstaw prawnych. Orzeczenia sądów nie mogą stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.
W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 329, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
I) prawa materialnego:
1) art. 14k § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 32 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi samodzielnej podstawy dochodzenia oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny;
2) art. 14k § 2 - § 3 oraz art. 14l i art. 14m Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że przepisy te stanowią wyczerpujący katalog uprawnień zapewniających realizację zasady nieszkodzenia przewidzianej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości nie ma przesłanek uzasadniających zawężenia zakresu ochrony w sposób naruszający podstawowe zasady porządku prawnego;
3) art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez przyjęcie, że art. 78 Ordynacji podatkowej stanowi enumeratywny katalog oprocentowania nadpłat, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana na podstawie samej zasady nieszkodzenia, w przypadku zastosowania się wnioskodawcy do interpretacji indywidualnej następnie prawomocnie uchylonej przez sąd administracyjny;
4) art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie, że przepis wprowadza ogólną zasadę oprocentowania nadpłat, a w konsekwencji może stanowić podstawę wypłacenia Spółce należnego oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji podatkowej;
II) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez brak rozstrzygnięcia spraw zgodnie z przepisami prawa, w szczególności przez brak uwzględnienia w sprawie Spółki zasady nieszkodzenia z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana z naruszeniem art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na prowadzeniu postępowania w sprawie nadpłaty z pominięciem podstawowych przepisów prawa o charakterze gwarancyjnym tj. art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, art. 32 ust. 1 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji RP;
3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., poprzez niepełne uzasadnienie stanowiska przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, a w szczególności nieuzasadnianie, z jakich powodów Sąd pominął argumenty przemawiające za stanowiskiem Spółki, które znajdywały oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, względnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę kasacyjną należało uwzględnić, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Jeżeli w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy.
Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnym w tym przepisie określonym. Najczęściej podnoszone w ramach tego zarzutu uchybienia - i tak jest również w przypadku niniejszej skargi kasacyjnej - dotyczą nieodniesienia się przez ten sąd (pominięcia) istotnych zarzutów bądź argumentów skargi. Stwierdzenie takiej wadliwości, oczywiście w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - jak każde inne naruszenie przepisów procesowych - sprawia, że dany problem, do którego nie odniósł się w ogóle bądź w niewystarczającym stopniu sąd pierwszej instancji, nie może być merytorycznie rozstrzygnięty przez sąd kasacyjny, a jedynym możliwym w takim przypadku rozstrzygnięciem jest uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu sądowi. W tym sensie zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. niejako wyprzedza zarzuty odnoszące się do naruszenia innych przepisów.
W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie, z jakich powodów Sąd pominął argumenty przemawiające w niniejszej sprawie za stanowiskiem Spółki - jest gołosłowny i jako taki bezzasadny. Nie został on w ogóle uzasadniony.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia w niezbędnym stopniu wymogi formalne określone w tym przepisie. Sąd odniósł się do argumentacji Spółki w tym sensie, że przedstawił własną argumentację, lecz przeciwstawną wobec argumentacji Spółki. W wystarczającym stopniu wyjaśnił prawne powody wydanego rozstrzygnięcia.
To, że Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji Spółki i jej stanowiska co do oprocentowania nadpłaty, nie świadczy o naruszeniu ww. przepisu, bowiem na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną.
Przechodząc natomiast do meritum sprawy wskazać należy, że istota sporu w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Spółce, która zastosowała się do niekorzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, przysługuje oprocentowanie powstałej w taki sposób nadpłaty podatku.
W tym miejscu odnotowania wymaga, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu orzeczeń tego Sądu.
W dominującej linii orzeczniczej (m.in. wyroki z dnia: 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16, 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19, 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2683/19, 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20, 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21, 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1441/20) przyjęte zostało stanowisko korzystne dla podatników ubiegających się o oprocentowanie, powstałych w analogicznych okolicznościach, nadpłat. Odnotowania wymaga jednak również stanowisko przeciwne wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2063/10 i z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt 896/19, prezentowane również w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji.
Pomimo tego, że to ostatnie stanowisko nie jest zupełnie pozbawione podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał jednak, że więcej racji przemawia za kontynuacją dotychczasowej, dominującej linii orzeczniczej tego Sądu w tego rodzaju sprawach.
Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest, m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 tej ustawy wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Wykładnia językowa tych przepisów nie wskazuje wprost na obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty podatku (nienależnego, jak się później okazało) Spółka działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniosła przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem została pozbawiona - bez stosownej podstawy prawnej - możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniosła z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tę okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Przewidziane w art. 14k (i nast.) Ordynacji podatkowej gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Podatnik może zakładać na tle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie się nie może mu zaszkodzić.
Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu, o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna, czy też decyzja). Tym samym, brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu realizacji, tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji nieracjonalnych, zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP. Założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07). Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11).
Przyjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 tej ustawy. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić" należało zaś w realiach rozpoznanej sprawy rozumieć przez pryzmat wyrównania Spółce strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej dla niego wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu Spółka jest traktowana porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał na uwadze to, że art. 14k Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) nie chciał ograniczać tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnych skarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W okolicznościach tej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa uznał, że wyrównanie szkody - trafnie utożsamianej przez Spółkę pozbawieniem jej możliwości dysponowania przez określony czas jej środkami finansowymi - było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej.
Konsekwencją powyższych rozważań materialnoprawnych jest również kierunkowe uznanie za zasadne podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej.
Natomiast zarzucane w tej skardze naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło przede wszyskim konsekwencję naruszenia przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok. Równocześnie uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona rozpoznał skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 193 P.p.s.a. uchylił również zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy a także w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1, w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).