II FSK 9/25

II FSK 9/25 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Andrzej Melezini /sprawozdawca/
Antoni Hanusz
Beata Cieloch /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 673/21 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2023-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 15 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2019 poz 900
art. 113, art. 122, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 176
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej R. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 673/21 w sprawie ze skargi R. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.2.2021 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oraz odsetek za zwłokę od zaliczki na ten podatek za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. U. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 października 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 673/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę R. U. (dalej jako: "strona", "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.2.2021, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 10 lipca 2020 r. nr 0208-SPV.4102.31.2020, określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 594.186,00 zł oraz odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 23.066,00 zł.
Tekst wskazanego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Zaskarżony wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.
Organ podatkowy przeprowadził u strony kontrolę podatkową, obejmującą swym zakresem m.in. rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., podczas której stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej, jak i kosztów ich uzyskania. Podatnik nie złożył korekty zeznania PIT-36L za 2017 r., która uwzględniałaby ustalenia ww. kontroli. Wobec tego NUS w dniu 13 lutego 2020 r. wszczął w stosunku do podatnika postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.
Następnie decyzją z 10 lipca 2020 r. nr 0208-SPV.4102.31.2020 organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. w kwocie 594.186,00 zł oraz odsetek od prawidłowej kwoty zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. w łącznej kwocie 23.066,00 zł.
W treści decyzji stwierdził: po pierwsze, zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o następujące kwoty: 2.347.676,75 zł (ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r. przez P.P.H.U. "P." M. U.), 568.140,03 zł (ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r. przez P.P.H.U. Z K. B.) i 629.628,00 zł (ujęte na fakturach sprzedaży wystawionych w 2017 r. przez Y A. J., obecnie L., na rzecz K. sp. z o.o.) oraz po drugie, że koszty uzyskania przychodów z tytułu: wynagrodzeń zostały zaniżone o kwotę 313.237,73 zł, składek ZUS opłaconych w 2017 r. zostały zaniżone o kwotę 55.976,59 zł, zakupu usług obcych dokonanych w 2017 r. na rzecz P.P.H.U. "P." M. U. i P.P.H.U. Z K. B. zostały zaniżone w kwocie 722.788,35 zł, a także zawyżonych odpisów amortyzacyjnych (zostały zawyżone o kwotę 5.966,52 zł) i bezpodstawnie ujętych w koszty opłat za egzaminy spawalnicze (zostały zawyżone o 29.780,00 zł).
Pismem z 7 sierpnia 2020 r. podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez NUS.
Decyzją z 16 kwietnia 2021 r. nr 0201-IOD3.4102.2.2021 DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając, że podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę 3.545.444,78 zł oraz zaniżył koszty uzyskania tych przychodów o kwotę 1.040.806,29 zł.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że M. U., A. L. (J.) oraz K. B. nie prowadziły faktycznie w 2017 r. działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i montażowych, a zarazem faktury wystawione w 2017 r. przez: P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J., w rzeczywistości dokumentowały przychody uzyskane przez podatnika, prowadzącego w tym okresie działalność gospodarczą pod firmą "X" R. U.. Zdaniem organu odwoławczego ww. podmioty w rozliczeniach usług spawalniczych udostępniły podatnikowi swoje dane osobowe, w tym dane rejestracyjne swoich firm, natomiast nie działały na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych. Wystawienie zatem powyższych faktur sprzedaży spowodowało faktyczne opodatkowanie części przychodów strony za 2017 r. podatkiem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w stawce 8,5%, podczas gdy dochody podatnika w 2017 r. były opłacane na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."), tj. według stawki w wysokości 19% dochodu. Ponadto organ drugiej instancji podtrzymał również ustalenia w zakresie korekt kosztów uzyskania przychodów i przyjął, że w 2017 r. "X" R. U. ponosił i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z funkcjonowaniem P.P.H.U. Z K. B., P.P.H.U. "P." M. U. i Y A. J. oraz opłaty za egzaminy spawalnicze i wydatki dotyczące noclegów.
Oddalając skargę, WSA we Wrocławiu wskazał, że żaden z zarzutów dotyczących naruszenia określonych w skardze przepisów nie okazał się trafny. Skarżący bowiem poza zajęciem przeciwnego stanowiska co do dokonanej przez organy podatkowe oceny charakteru swojej działalności, nie przedstawił żadnych przekonywujących argumentów ani dowodów, które w jakiejkolwiek mierze mogłyby wzruszyć rzeczową argumentację i logiczne wnioskowanie zawarte w zaskarżonej decyzji, a poparte w zakresie ustaleń faktycznych odwołaniem się do konkretnych dowodów.
Sąd pierwszej instancji najpierw stwierdził, że głównym przedmiotem sprzedaży deklarowanej przez skarżącego w 2017 r. były usługi, polegające na wykonywaniu prac spawalniczo-montażowych, montażowych oraz spawalniczych. Jednocześnie w ww. roku zostały mu przypisane m.in. jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej przychody osiągnięte przez trzy inne podmioty ("P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J.), a wynikały one z faktur wystawionych za usługi spawalniczo- montażowe przez wymienione firmy. Wobec tego Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżący zaniżył wartość zadeklarowanej sprzedaży i podatku należnego w stawce 23% oraz wartość usług świadczonych poza terytorium kraju, a także nie wykazał dostaw usług podlegających opodatkowaniu przez nabywcę, ponieważ w złożonych deklaracjach VAT-7K za okres I – IV kwartału 2017 r. nie wykazał sprzedaży i podatku należnego, które wynikały z faktur sprzedaży wystawionych: po pierwsze, przez "P." M. U. od maja do grudnia 2017 r., po drugie, przez P.P.H.U. Z K. B. od stycznia do kwietnia 2017 r. i po trzecie, przez Y A. J. od stycznia do czerwca 2017 r. Poza tym Sąd podkreślił, że ww. podmioty nie były w 2017 r. podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ w okresie tym nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT"), a zatem nie prowadziły faktycznie w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie działały na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych.
Następnie Sąd pierwszej instancji podniósł, że organy podatkowe prawidłowo ustalił, że skarżący był osobą faktycznie prowadzącą działalność trzech wskazanych podmiotów, które jedynie firmowały jego działalność, o czym świadczyły okoliczności takie jak: to skarżący pozyskiwał nowych klientów, prowadził wszelkie istotne rozmowy z kontrahentami i przyszłymi pracownikami, ustalał warunki świadczenia usług dla nabywców tych usług (przez wszystkie firmy), ceny tych usług, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, zawierał umowy z nabywcami usług, rozporządzał pracownikami i podwykonawcami powyższych podmiotów, organizował pracę wszystkich firm poprzez zapewnianie sprzętu do prac spawalniczych, środków transportu i obsługi administracyjno-biurowej. Tym samym w ocenie Sądu organy podatkowe udowodniły, że M. U., K. B. i A. L. (J.) nie prowadziły w 2017 r. działalności gospodarczej, w tym w formie konsorcjum ze skarżącym albowiem brak było takiej umowy i brak było dowodów na jej wykonywanie, w szczególności wskazane podmioty nie dokonywały pomiędzy sobą żadnych rozliczeń przychodów i kosztów zatrudnienia pracowników lub podwykonawców, związanych z usługami świadczonymi na rzecz nabywców, dysponentem środków gromadzonych na rachunkach bankowych poszczególnych podmiotów był skarżący, który w ramach "X" R. U. prowadził także działalność m.in. w zakresie usług księgowych (biura rachunkowego), zajmując się księgami i ewidencjami "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B., Y A. J. ale również księgami i ewidencjami wszystkich podwykonawców skarżącego. Jednocześnie wskazane firmy nie ponosiły kosztów działalności, a zatem funkcjonowały przy wykorzystaniu zasobów dostarczonych przez przedsiębiorstwo skarżącego, nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków na rzecz tego podmiotu, czyli nie partycypując w kosztach związanych z utrzymaniem lokalu biurowego, zakupu maszyn i urządzeń spawalniczych, utrzymania pojazdów. Wobec tego zdaniem Sądu pierwszej instancji M. U., K. B. i A. L. (J.) nie dysponowały potencjałem gospodarczym tzn. nie posiadały sprzętu i urządzeń do świadczenia usług spawalniczych, wiedzy i doświadczenia w zakresie podjętej działalności, nie dysponowały kontaktami biznesowymi umożliwiającymi zdobycie nowych kontraktów, wszystkie te zasoby znajdowały się wyłącznie po stronie firmy skarżącego. Natomiast rola powyższych trzech osób ograniczała się jedynie do wystawiania faktur, w których wykonawcą usług były poszczególne podmioty, jednak na wyraźne polecenie skarżącego, który określał stawki i kwoty tych faktur.
WSA we Wrocławiu wyjaśnił zatem, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o istnieniu konsorcjum, w szczególności żaden z nabywców usług udokumentowanych fakturami ww. podmiotów, ani żaden z podwykonawców nie posiadał wiedzy o funkcjonowaniu konsorcjum, co więcej z żadnego dokumentu, umowy, czy też porozumienia nie wynikało, że podmioty działały w ramach konsorcjum, a zarazem A. L. (J.) w złożonych zeznaniach zaprzeczyła, że kiedykolwiek zawierała umowę konsorcjum.
Sąd pierwszej instancji przyjął tym samym, że skarżący przy świadczeniu usług spawalniczych nie działał jako pełnomocnik, ale tak zorganizował prowadzenie swojej działalności gospodarczej, żeby pod nazwą innych podmiotów mógł wykonywać własną działalność w szerszym zakresie, umocowanie do działania w imieniu ww. firm dawało mu bowiem możliwość działania tak, jak właściciel, tj. organizowania działalności i podejmowania wszystkich związanych z nią decyzji, czyli faktycznie prowadził wyodrębnioną część własnej działalności pod firmą i nazwą innych podmiotów.
Końcowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący posługiwał się imionami i nazwiskami innych osób (M. U., K. B. i A. J. obecnie L.), za ich zgodą w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, co z kolei należało uznać za "firmanctwo", czyli uchylanie się od podatku poprzez posłużenie się cudzą nazwą firmy w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżając orzeczenie w całości, autor skargi kasacyjnej zarzucił:
I. na podstawie art. 174 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 p.p.s.a., polegające na nierozpoznaniu zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji w skardze, tj.:
1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235, art. 191, art. 187 § 3 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej jako: "o.p.") poprzez nienależytą kontrolę odwoławczą decyzji organu pierwszej instancji i nieuwzględnienie, że NUS wydał ją tylko w oparciu o postawioną tezę dotyczącą zaistnienia "firmanctwa" i przez to powielenie błędów organu pierwszej instancji z powodu braku wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy, a co tymczasem przy zachowaniu właściwych standardów postępowania, powinno skutkować uchyleniem decyzji NUS i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, wobec wadliwego przeprowadzenia przez niego postępowania dowodowego,
2) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 o.p. poprzez nieuwzględnienie naruszenia art. 123 § 1 o.p. przez NUS, polegającego na uniemożliwieniu stronie, udziału w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym firmy A. J. (L.), której przychody przypisano skarżącemu, w sytuacji gdy uniemożliwienie tego udziału mogło wpłynąć na ustalenia kontroli i następnie stanu faktycznego w sprawie poprzez niewyjaśnienie, że: po pierwsze, powyższa osoba czerpała zyski z konsorcjum, daleko przekraczające jej wynagrodzenie za pracę, skoro z tych zysków wybudowała dom jednorodzinny i po drugie, jej interesu prawnego w negowaniu istnienia konsorcjum, wobec możliwych błędów podatkowo-księgowych, popełnionych przez nią przy rozliczeniu podatkowym podmiotów działających w ramach konsorcjum (kompletny brak dokumentacji rozliczeń wewnętrznych, przy księgowaniu przychodów, w różnej konfiguracji, u jednego z partnerów konsorcjum) i związanej z tym odpowiedzialności majątkowej, która obciążałaby, na zasadzie regresu, wyłącznie A. J. (L.),
3) art 199a § 3 o.p. poprzez pominięcie, że ustalenie nieistnienia czterech umów konsorcjum z: 16 kwietnia 2014 r. w składzie K. B., R. U., 1 lipca 2015 r. w składzie K. B., R. U., M. U., 1 lutego 2016 r. w składzie K. B., R. U., M. U., A. J. (L.) i 3 sierpnia 2017 r. w składzie K. B., R. U., M. U., I. R. (U.), mogło należeć wyłącznie do sądu powszechnego i wbrew twierdzeniom organu, ich zawarcie miało istotny wpływ na zasadności lub bezzasadność przyjęcia, że miały miejsce ewentualne błędne rozliczenia podatkowe konsorcjum, czy też, że miało miejsce "firmanctwo", którą to tezę, poprzez odrzucenie istnienia umów konsorcjum, przyjął NUS, a zaakceptował DIAS i które to wnioskowanie organu drugiej instancji, w istocie zmierzają do obejścia art. 199a § 3 o.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że umowy konsorcjum istniały równolegle do uzgodnień prowadzących do "firmanctwa",
4) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na bezzasadnym pominięciu możliwości fakturowania przychodów osiągniętych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum wyłącznie u jednego z partnerów konsorcjum, przy możliwym istnieniu błędów podatkowo-księgowych w zakresie konieczności wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne firmy na wykonanie danego zadania wobec czego bezzasadne było przyjęcie, że "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J., nie wykonały usług wynikających z wystawionych przez siebie faktur w sytuacji, gdy taka prawna możliwość – fakturowanie przychodów wyłącznie u jednego członka konsorcjum – jest jak najbardziej dopuszczalna,
5) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że M. U., A. J. i K. B., nie świadczyły usług spawalniczo-montażowych, bo nie wykonywały czynności, składających się na świadczenie tego typu usług w sytuacji, gdy stosując to kryterium, należałoby przyjąć, że i skarżący nie świadczył takich usług, gdyż osobiście, żaden z partnerów konsorcjum, nie wykonywał czynności składających się na świadczenie takich usług, a wykonywanie działalności przez wszystkich partnerów de facto sprowadzało się do organizowania świadczenia usług z uwzględnieniem pracy pracowników, zleceniobiorców lub podwykonawców, w czym każdy z partnerów konsorcjum uczestniczył, zgodnie z ustalonym podziałem ról, w tym M. U. i K. B. zatrudniały pracowników oraz uczestniczyły w czynnościach składających się na obrót gospodarczy,
6) art. 235, art. 191, art. 187 § 3 o.p. poprzez przyjęcie, że udzielenie skarżącemu szerokiego pełnomocnictwa do działania w imieniu M. U. i K. B. potwierdza "firmanctwo" w sytuacji, gdy pełnomocnictwo do działania było sposobem ułatwiającym zorganizowanie działalności konsorcjum i z tego tytułu wywodzenie tak daleko idących wniosków, jest wyłącznie wyrazem przyjętego przez organ założenia co do zaistnienia "firmanctwa" i oceny dowodów przez przyjęte założenie, jako najkorzystniejszego z fiskalnego punktu widzenia,
7) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że zdaniem organu istnienie konsorcjum podważa przedstawienie dopiero 29 kwietnia 2020 r. umów konsorcjum w sytuacji, gdy skarżący nie był zobligowany, w toku postępowania kontrolnego dotyczącego jednocześnie PIT i VAT, do wskazywania własnych błędów i de facto miał możliwość korekty, dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego, a także był zobligowany przedstawić dokumenty podatkowo-księgowe, a nie wszelkie dokumenty dotyczące działalność gospodarczej, natomiast potrzeba powołania tych dokumentów powstała dopiero na tym etapie postępowania kontrolnego, gdy stało się wystarczająco jasne, że ww. postępowanie zmierza w kierunku bezzasadnego przypisania wszystkim podmiotom udziału w "firmanctwie", co skutkowało koniecznością wskazania, że miały miejsce ewentualne błędy w rozliczeniach podatkowych, a nie czyn zabroniony,
8) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 o.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, prowadzącą do bezzasadnego przyjęcia, że nie istniała odrębność majątkowa, osobowa i finansowa podmiotów współdziałających w formie konsorcjum w sytuacji, gdy warunki współdziałania tych podmiotów, odbiegały od realiów rynkowych działania firm w tego typu organizacjach, ze względu na bliskie związki osobowe pomiędzy wszystkimi osobami współdziałającymi w konsorcjum, na co nałożył się możliwe błędy podatkowo-księgowe, dotyczące braku wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne podmioty na wykonanie poszczególnych zadań, co jednak nie uprawniało organu do przyjęcia, że miało miejsce "firmanctwo",
9) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 o.p. poprzez dowolną ocenę dowodów polegająca na przyjęciu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie konsorcjum w sytuacji, gdy podmioty współpracujące funkcjonowały w siedzibie konsorcjum oznaczonej nazwą konsorcjum "P. & U." (pojedyncze litery miały około 0,5 metra wysokości i szerokości każda z nich, a w sali operacyjnej pomieszczenia konsorcjum, zlokalizowany był napis P. & U. o wielkości liter ok. 20 x 20 cm każda). Tym samym ww. oznaczenia widoczne były dla każdej osoby (kontrahenta, pracownika, podwykonawcy), jednocześnie organ przesłuchując pracowników, podwykonawców i zleceniobiorców, bez udziału strony lub jej pełnomocników, nie zapytał nikogo, o to co to było P. & U. a ponadto, nazwą konsorcjum oznaczono pojazdy, wiadomości e-mail, a zarazem kontrahenci wielokrotnie kierowali zamówienia do konsorcjum, posługując się jego nazwą, wobec czego ustalenia organu, co do braku dowodów istnienia konsorcjum, są oczywiście sprzeczne z treścią materiału dowodowego,
10) art. 235, art. 191 i art. 187 § 3 oraz art. 122 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego zbadania i wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w tym poprzez zaniechanie zbadania stanu majątkowego A. J. (L.) przed zawarciem umowy konsorcjum i po zawarciu jak również nieuwzględnienie, że świadek odmówiła odpowiedzi na pytanie, o to z jakich środków wybudowała dom jednorodzinny, skoro nie był to zysk z konsorcjum, co zatem powinno zostać uwzględnione na korzyść skarżącego twierdzącego, że powyższa osoba zainwestowała zysk uzyskany z konsorcjum w budowę domu jednorodzinnego, a poza tym
11) na nierozpoznaniu zarzutów stawianych decyzji organu drugiej instancji w zakresie naruszenia prawa materialnego,
II. na podstawie art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3531 i art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1495 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, polegającą na bezzasadnym przyjęciu, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga działania na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych w sytuacji, gdy ustawodawca nie stawia takiego warunku w celu uznania, że ma miejsce prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, a błędna wykładnia przepisu, prowadzi organ do przyjęcia, że osoby najbliższe skarżącemu, z którymi współdziałał w ramach konsorcjum, nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność gospodarczą skarżącego, które to rozumowanie organu podzielił Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając zarazem, że strony mogły ułożyć swój stosunek prawny według własnego uznania, zawierając umowę także przez czynności konkludentne, dlatego też twierdzenia, że M. U., K. B. i A. J. obecnie L. nie wykonywały działalności gospodarczej w realiach sprawy są niezasadne, skoro wszystkie te osoby współdziałały ze skarżącym zawodowo i stale w celu osiągnięcia wspólnego rezultatu, a nie było tak, że jedynie udostępniły dane na potrzeby wystawienia faktur,
2) art 113 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że K. B. (konkubina skarżącego), M. U. (matka skarżącego) i A. L. (kochanka skarżącego) nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność skarżącego w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej, w tym samym zakresie, udzielenie pełnomocnictwa, podział ról, nie można uznać za firmowanie działalności innej osoby, skoro wszystkie te osoby zainkasowały zysk z prowadzenia działalności w ramach konsorcjum.
W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu drugiej instancji wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jednocześnie podkreślając, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu, natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są niezasadne a niektóre z nich nawet nieprawidłowo sformułowane.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.
Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył przede wszystkim przypisania skarżącemu, prowadzącemu pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "X" R. U., przychodu wynikającego z faktur wystawionych przez trzy inne podmioty, czyli P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J.
Skarżący stoi na stanowisku, że prawidłowo uwzględnił przychód wynikający z powyższych faktur albowiem pomiędzy wskazanymi podmiotami została zawarta umowa konsorcjum, które funkcjonowało pod nazwą "P. & U.", tworzyły je wraz z nim: M. U., K. B. i A. J. obecnie L., wykonujące działalność gospodarczą we współdziałaniu ze skarżącym w zakresie zawodowym, w sposób stały, w celu osiągnięcia wspólnego rezultatu, zgodnie z ustalonym podziałem ról i przy jednoczesnym zachowaniu odrębności majątkowej, osobowej i finansowej. Ponadto skarżący miał prawo fakturowania przychodów osiąganych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum, i to nawet w sytuacji popełnienia błędów podatkowo-księgowych w zakresie wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne firmy.
DIAS natomiast stoi na stanowisku, że skarżący nieprawidłowo uwzględnił przychód wynikający z powyższych faktur albowiem P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J. nie działały na własny rachunek i we własnym imieniu, z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych a jedynie udostępniły skarżącemu swoje dane osobowe, w tym dane rejestracyjne swoich firm. Poza tym "X" R. U. ponosił i zaliczał do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z funkcjonowaniem powyższych trzech podmiotów oraz opłaty za egzaminy spawalnicze i wydatki dotyczące noclegów. Wobec tego skoro skarżący posługiwał się imionami i nazwiskami innych osób, za ich zgodą, w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności, to doszło do tzw. "firmanctwa".
Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać będą zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Jednakże przed przystąpieniem do rozpoznania poszczególnych zarzutów, sformułowanych w skardze kasacyjnej, najpierw należy poczynić kilka uwag wstępnych w zakresie ich prawidłowej konstrukcji. Po pierwsze wypada zauważyć, że pełnomocnik skarżącego, określając podstawy skargi kasacyjnej, powołał się na nieistniejący paragraf w art. 174 p.p.s.a., czyli zamiast wskazać art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., napisał art. 174 § 1 pkt 2 p.p.s.a. przy zarzutach procesowych i art. 174 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przy zarzutach naruszenia prawa materialnego. Powyższe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiło oczywistą omyłkę pisarską zwłaszcza, że zdecydowana większość artykułów znajdujących się w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podzielona jest na paragrafy i punkty, a nie tylko punkty. Poza tym zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych nie jest wymagane wskazywanie wprost przepisu art. 174 pkt 1 lub 2 p.p.s.a., jeżeli przytoczone w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne odpowiadają ich treści oraz wynikającym z nich warunkom co do kształtu tych podstaw (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 1575/04, postanowienie NSA z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I OSK 752/11, Legalis). Po drugie, pełnomocnik skarżącego precyzując przepisy postępowania, które jego zdaniem naruszył Sąd pierwszej instancji, wskazał art. 145 § 1 p.p.s.a., który jak słusznie zauważył pełnomocnik DIAS, składa się z trzech punktów, w tym pierwszy z nich podzielony jest dodatkowo na trzy litery. Tym samym pełnomocnik skarżącego powinien był dokładnie określić, który z tych punktów został naruszony, albowiem brak w tym zakresie może utrudnić ustalenie granic zaskarżenia. Jednakże należy się także zgodzić z często powtarzanym w orzecznictwie stanowiskiem, w myśl którego ustalenia stanu faktycznego można podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami regulującymi właściwe postępowanie administracyjne (por. wyrok NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2736/17, z 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 308/17, Legalis) – jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia – za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego, bądź (samodzielnie) w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., bądź poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 października 2019 r., sygn. akt II OSK 2738/17, z 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2168/19, Legalis). Natomiast przytoczenie jako podstawy skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. bez powiązania tego przepisu z inną normą prawa materialnego lub procesowego dopiero sprawia, że tak postawiony zarzut wymyka się spod kontroli NSA, który działając w granicach zakreślonych skargą kasacyjną, nie może domniemywać intencji jej autora co do podstaw skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt II OSK 2691/17, Legalis). Tym samym uwzględniając zarówno przytoczone powyżej stanowiska, jaki i treść zarzutów procesowych, znajdujących się w skardze kasacyjnej przyjęto, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zwłaszcza, że wskazany art. 145 § 1 p.p.s.a. został przez pełnomocnika skarżącego powiązany z poszczególnymi przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Podsumowując, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, ww. nieścisłości wynikał z braku precyzji pełnomocnika skarżącego, jednakże nie były na tyle poważne by uniemożliwić ustalenie granic zaskarżenia a w konsekwencji merytoryczne rozpoznanie zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Natomiast w zakresie nieprawidłowości dotyczących zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się w dalszej części uzasadnienia.
Przechodząc zatem do pierwszego zarzutu procesowego – nierozpoznania zarzutów stawianych w skardze zaskarżonej decyzji, w tym nieuwzględnienie, że rozstrzygnięcie wydano w oparciu o postawioną przez organy podatkowe tezę dotyczącą "firmanctwa" a w konsekwencji brak wnikliwej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy, pozyskanego zresztą w wadliwie przeprowadzonym postępowaniu dowodowy – należy uznać za bezpodstawny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z akt jednoznacznie wynika, że WSA we Wrocławiu prawidłowo przyjął, za organami podatkowymi, że M. U., K. B. i A. J. obecnie L. w rzeczywistości nie prowadziły w 2017 r. działalności gospodarczej w zakresie usług spawalniczych i montażowych, albowiem: to skarżący organizował pracę wszystkich firm zapewniając sprzęt do prac spawalniczych, środki transportu oraz obsługi administracyjno-biurowej; P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J. nie ponosiły kosztów działalności, czyli funkcjonowały przy wykorzystaniu zasobów dostarczonych przez "X" R. U., nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków na rzecz tego podmiotu tzn. nie partycypując w kosztach związanych z utrzymaniem lokalu biurowego, zakupu maszyn i urządzeń spawalniczych, utrzymania pojazdów; skarżący pozyskiwał nowych klientów dla ww. firm, prowadził wszelkie rozmowy z kontrahentami i przyszłymi pracownikami, ustalał warunki świadczenia usług dla ich nabywców przez wszystkie podmioty, ceny tych usług, wynagrodzenia pracowników i podwykonawców, zawierał także umowy z nabywcami usług, z pracownikami poszczególnych firm ustalał wynagrodzenie za pracę, przedmiot świadczonej pracy, przydział zadań, co potwierdzili w swych zeznaniach S. C., D. G., A. M. i K. S.; skarżący nie tylko był dysponentem środków pieniężnych na rachunkach bankowych poszczególnych firm ale wszystkie operacje finansowe były dokonywane na jego polecenie i za jego zgodą; K. B., M. U. i A. L. nie dysponowały potencjałem gospodarczym tzn. nie miały sprzętu i urządzeń do świadczenia usług spawalniczych, ani też wiedzy i doświadczenia w zakresie podjętej działalności, nie posiadały kontaktów biznesowych umożliwiających pozyskanie nowych kontraktów, wszystkie te zasoby znajdowały się wyłącznie po stronie firmy skarżącego; K. B. wykonywała drobne prace biurowe m.in. prowadziła akta osobowe pracowników, A. L. wykonywała czynności księgowe w ramach umowy o pracę natomiast M. U. przychodziła do biura do syna (skarżącego), nie wykonywała tam jednak żadnych czynności związanych z prowadzeniem działalności, czasami tylko przynosiła korespondencję, która przychodziła na jej adres zamieszkania, a zarazem rola tych trzech osób ograniczała się do wystawiania faktur, w których wykonawcą usług były poszczególne podmioty na wyraźne polecenie skarżącego, który określał stawkę i kwotę faktury.
W świetle powyższych ustaleń oraz po dokładnej analizie treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji rozpoznał wszystkie zarzuty sformułowane w skardze, a zarazem słusznie przyjął, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe a następnie wnikliwie i wszechstronnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy, wyciągając zarazem na jego podstawie logiczne wnioski i nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W szczególności w materiale dowodowym znalazły się zeznania świadków – pracowników i osób świadczących pracę na podstawie umów cywilnych i informacje uzyskane od kontrahentów. Tymczasem za niewystarczające do uwzględnienia powyższego zarzutu, jest samo przekonanie skarżącego o odmiennej doniosłości poszczególnych dowodów, czy też ich odmiennej ocenie.
Odnosząc się następnie do drugiego zarzutu procesowego – uniemożliwienia skarżącemu udziału w postępowaniu kontrolnym, dotyczącym firmy A. J. (L.), co z kolei, zdaniem pełnomocnika, mogło wpłynąć na ustalenia kontroli oraz stanu faktycznego sprawy poprzez niewyjaśnienie, że wskazana osoba czerpała zyski z konsorcjum, przekraczające jej wynagrodzenie za pracę oraz miała interes prawny w negowaniu istnienia konsorcjum, w związku z możliwymi błędami podatkowo-księgowymi przez nią popełnionymi przy rozliczeniu podmiotów działających w ramach tego konsorcjum – należy uznać za niezasadny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypada zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla prawidłowego rozpoznania przedmiotowej sprawy nie miały znaczenia ustalenia w zakresie stanu majątkowego A. J. obecnie L., a zarazem wystarczające było potwierdzenie przez organy podatkowe, że była ona zatrudniana przez skarżącego jako księgowa na podstawie umowy o pracę oraz działała pod firmą Y A. J., poza tym jej zeznania złożone w toku postępowania zostały uwzględnione i ocenione a zarazem do akt został włączony materiał dowodowy z kontroli przeprowadzonej wobec jej firmy. Jednocześnie za wystarczające należało także uznać ustalenie, że A. J. obecnie L., wykonując prace księgowe, prowadziła księgi podatkowe, przygotowywała deklaracje ZUS i podatkowe "X" R. U., P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J., a także podwykonawców, dla których skarżący prowadził biuro rachunkowe, jak również zawierała umowy z klientami biura rachunkowego oraz przygotowywała umowy o pracę z pracownikami wszystkich powyższych firm i świadectwa pracy. Tym samym słusznie w niniejszej sprawie przyjęto, że jej rola w firmie Y A. J. sprowadzała się wyłącznie do prac księgowo-biurowych, czyli identycznych obowiązków jakie wynikały z jej pracy jako księgowej w firmie "X" R. U..
Natomiast analizując trzeci zarzut procesowy – pominięcie okoliczności, że ustalenie nieistnienia czterech umów konsorcjum należało wyłącznie do sądu powszechnego, a w konsekwencji obejście przez organy podatkowe art. 199a § 3 o.p. i przyjęcie, że umowy konsorcjum istniały równolegle do uzgodnień prowadzących do "firmanctwa" – należy ocenić jako bezpodstawny.
W przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do uznania słuszności zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. albowiem ustalenia związane z firmowaniem działalności prowadzonej przez skarżącego za pośrednictwem firmy M. U., K. B. i A. J. obecnie L. należały do okoliczności faktycznych sprawy, a zatem obowiązek ich samodzielnego ustalenia spoczywał na organach podatkowych, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Natomiast zgodnie z art. 199a § 3 o.p. jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z zacytowanego przepisu wynika, że wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe muszą mieć charakter obiektywny i wynikać z dokonanych ustaleń faktycznych. Ponadto wątpliwości te muszą dotyczyć istnienia stosunku prawnego, czyli najczęściej interpretacji oświadczeń woli składanych przez strony i to takich, z których wynikają dla strony skutki podatkowe. Tymczasem w przypadku firmowania przez inne podmioty działalności gospodarczej skarżącego ustalenia sprowadzały się do zgromadzenia i oceny faktów przez organy podatkowe i w konsekwencji prawidłowego uznania, że w sprawie nie wystąpiły podstawy do przyjęcia, że w przypadku skarżącego oraz M. U., K. B. i A. J. obecnie L. doszło do zawiązania umowy konsorcjum. Jednocześnie słusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, za organami podatkowymi, że przesłanką wystąpienia do sądu powszechnego są "wątpliwości" co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, które w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Kwestią sporną bowiem nie jest treść umowy, lecz rzeczywisty sposób funkcjonowania ww. czterech podmiotów, czyli okoliczności związane z firmowaniem działalności skarżącego. Tymczasem współdziałanie podmiotów gospodarczych w warunkach rynkowych w formie konsorcjum może wprawdzie oznaczać istnienie lidera wśród firm tworzących konsorcjum a także możliwość fakturowania wykonanych zadań tylko przez jednego z członków tego konsorcjum jednakże podmioty współpracujące ze sobą w ramach konsorcjum, w przeciwieństwie do skarżącego i współdziałających z nim firm, ponoszą zarazem określone wydatki i angażują swoje aktywa, a ostatecznie dokonują wzajemnych rozliczeń.
W czwartym zarzucie procesowym zakwestionowano ocenę materiału dowodowego sprawy, uznając ją za dowolną, gdyż zdaniem pełnomocnika skarżącego, pominięto możliwość fakturowania przychodów osiągniętych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum wyłącznie u jednego z partnerów konsorcjum, przy możliwym wystąpieniu błędów podatkowo-księgowych w zakresie konieczności wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez poszczególne firmy na wykonanie danego zadania i w konsekwencji błędne przyjęcie, że firmy M. U., K. B. i A. J. obecnie L. nie wykonały usług wynikających z wystawionych przez siebie faktur. Powyższy zarzut należy uznać również za niesłuszny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wcale nie negowały możliwości fakturowania przychodów osiągniętych przez podmioty współdziałające w ramach konsorcjum wyłącznie u jednego z partnerów tego konsorcjum jednakże słusznie, w świetle zgromadzonych dowodów, nie dały wiary twierdzeniom, że firmy M. U., K. B. i A. J. obecnie L. wykonały usługi spawalnicze wynikające z wystawionych przez siebie faktur. Natomiast wyjaśnienia skarżącego odnośnie wystąpienia błędów podatkowo-księgowych, które miałyby niejako tłumaczyć i uzasadniać istnienie nieprawidłowości w zakresie rozliczeń wydatków oraz przychodów pomiędzy czterema podmiotami uczestniczącymi w zdarzeniach gospodarczych na podstawie rzekomej umowy konsorcjum, nie znajduje potwierdzenia w aktach podatkowych. O tym, że P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J. nie wykonały usług spawalniczych zgodnie z wystawionymi fakturami świadczył bowiem nie tylko fakt, że firmy te nie ponosiły kosztów swojej działalności (nie partycypowały w kosztach związanych z utrzymaniem lokalu biurowego, zakupu maszyn i urządzeń spawalniczych, utrzymania pojazdów), a zarazem funkcjonowały wyłącznie przy wykorzystaniu zasobów dostarczonych przez przedsiębiorstwo skarżącego, nie ponosząc z tego tytułu żadnych wydatków na rzecz tego podmiotu, które na skutek błędów podatkowo-księgowych, nie były rozliczne, ale przede wszystkim firmy te nie dysponowały potencjałem gospodarczym tzn. nie posiadały sprzętu i urządzeń do świadczenia usług spawalniczych, wiedzy i doświadczenia w zakresie podjętej działalności, nie dysponowały kontaktami biznesowymi umożliwiającymi zdobycie nowych kontraktów. Tym samym należy podkreślić, że warunki prowadzenia działalności, jakie ustaliły pomiędzy sobą wszystkie cztery podmioty, odbiegały od realiów rynkowych umowy konsorcjum, a fakt popełnienia błędów przy fakturowaniu wydatków nie był jedyną okolicznością potwierdzającą zaistnienie tzn. "firmanctwa".
W piątym zarzucie procesowym zakwestionowano ocenę materiału dowodowego sprawy, uznając ją ponownie za dowolną, ponieważ w opinii pełnomocnika skarżącego, organy błędnie przyjęły, że M. U., K. B. i A. J. obecnie L. nie świadczyły usług spawalniczo-montażowych, a tymczasem w ramach konsorcjum, zgodnie z przyjętym podziałem ról, uczestniczyły w organizowaniu świadczenia tych usług, w tym M. U. i K. B. zatrudniały pracowników. Przytoczony powyżej zarzut jest także niezasadny i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy.
Wbrew twierdzeniu skarżącego, z akt podatkowych wynika, że K. B. wykonywała typową pracę pracownika biurowego, czyli prowadziła część spraw kadrowych ww. firm (zajmowała się ewidencją czasu pracy pracowników, badaniami lekarskimi, szkoleniami BHP), z kolei A. L. wykonywała czynności biurowo-księgowe dla ww. firm oraz podwykonawców (prowadziła księgi podatkowe, przygotowywała deklaracje ZUS i podatkowe) natomiast M. U. przynosiła korespondencję, która przychodziła na jej adres zamieszkania. Tymczasem skarżący organizował pracę wszystkich podmiotów poprzez zapewnianie sprzętu do prac spawalniczych, środków transportu i obsługi administracyjno-biurowej, pozyskiwał nowych klientów ww. podmiotów, prowadził wszelkie istotne rozmowy z kontrahentami i przyszłymi pracownikami, ustalał warunki świadczenia usług dla nabywców tych usług przez wszystkie podmioty, w tym ceny usług i zawierał z tymi nabywcami umowy, określał także wysokość wynagrodzenia pracowników i podwykonawców oraz je wypłacał, rozdzielał im pracę i przydzielał zadania, co zresztą w złożonych zeznaniach potwierdzili S. C., D. G., A. M., K. S. Wobec tego WSA we Wrocławiu prawidłowo uznał, że to skarżący podejmował wszystkie kluczowe decyzje i działania dotyczące wszystkich firm, w każdej sferze prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast rola trzech pozostałych osób ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, w których wykonawcą usług były poszczególne firmy, jednak na wyraźne polecenie skarżącego, który określał nawet stawki i kwoty tych faktur.
W szóstym zarzucie procesowym zanegowano ocenę udzielenia skarżącemu szerokiego pełnomocnictwa do działania w imieniu M. U. i K. B., dokonaną, w opinii pełnomocnika skarżącego, przez pryzmat przyjętego założenia o zaistnieniu "firmanctwa" i niedostrzeżenie, że zakres pełnomocnictwa był tylko sposobem ułatwiającym zorganizowanie działalności konsorcjum. Również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie z powodu jego bezzasadności.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wcale nie negowały możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez pełnomocnika, jednakże wykazały, że pełnomocnictwa, na które powoływał się skarżący nie mogły zmienić dokonanej oceny zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że skarżący przy świadczeniu usług spawalniczych nie działał jako pełnomocnik, ale tak zorganizował prowadzenie swojej działalności gospodarczej, aby pod nazwą innych firm mógł wykonywać własną działalność tylko w szerszym zakresie, umocowanie bowiem dawało mu możliwość działania tak, jak właściciel, czyli organizowania działalności oraz podejmowania wszystkich związanych z nią decyzji. Powyższa okoliczność dodatkowo świadczy o tym, że faktycznie prowadził wyodrębnioną część własnej działalności pod firmą i nazwą innych podmiotów.
Następnie w siódmym zarzucie procesowym podniesiono dowolną ocenę dowodów, polegającą na przyjęciu, że istnienie konsorcjum podważa przedstawienie umów konsorcjum dopiero 29 kwietnia 2020 r. w sytuacji, gdy skarżący nie był zobligowany do wcześniejszego ich złożenia, zwłaszcza w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podczas, którego był zobowiązany przedstawić tylko dokumenty podatkowo-księgowe. Wskazany zarzut również jest niezasadny i nie może zostać uwzględniony.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro według skarżącego w toku postępowania kontrolnego był zobligowany przedstawić tylko dokumenty podatkowo-księgowe, a nie wszelkie dokumenty dotyczące jego działalność gospodarczej, natomiast potrzeba wykazania faktu zawarcia umów konsorcjum powstała dopiero wtedy, gdy prowadzone postępowanie zaczęło zmierzać w kierunku przypisania czterem podmiotom udziału w firmanctwie to takie wyjaśnienia dodatkowo mogą świadczyć, że umowy konsorcjum zostały stworzone na potrzeby prowadzonego postępowania, jako próba uniknięcia negatywnych dla skarżącego skutków ustaleń organów podatkowych.
W ósmym zarzucie procesowym zakwestionowano ocenę materiału dowodowego sprawy, uznając ją ponownie za dowolną, albowiem przyjęto, że nie istniała odrębność majątkowa, osobowa i finansowa podmiotów współdziałających a tymczasem warunki współdziałania tych podmiotów, owszem odbiegały od realiów rynkowych jednakże było to spowodowane bliskimi związkami osobowymi występującymi pomiędzy wszystkimi osobami współdziałającymi oraz popełnionymi błędami podatkowo-księgowymi w zakresie braku wzajemnego fakturowania wydatków poniesionych przez te podmioty. Zarzut ten także należy uznać za nieskuteczny.
Wypada w pełni zgodzić się ze skarżącym, że na sposób funkcjonowania działalności gospodarczej, zarówno jego jaki i M. U., K. B. oraz A. L., miały wpływ istniejące między nimi związki osobowe i rodzinne albowiem bez ich wystąpienia nie byłoby możliwe, a na pewno byłoby znacznie utrudnione, firmowanie działalności niepowiązanych w żaden sposób podmiotów. Jednocześnie WSA we Wrocławiu słusznie podkreślił, że skoro P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J. nie były w 2017 r. podatnikami podatku od towarów i usług, ponieważ w tym okresie nie wykonywały samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, to tym samym nie prowadziły faktycznie w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż nie działały na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych. W konsekwencji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podmioty te nie posiadały odrębności majątkowej, osobowej i finansowej.
Przechodząc do analizy dziewiątego zarzutu procesowego – dowolnej oceny dowodów polegającej na przyjęciu, że brak jest jakichkolwiek dowodów na istnienie konsorcjum w sytuacji, gdy podmioty współpracujące funkcjonowały w siedzibie konsorcjum, nazwą konsorcjum oznaczono "salę operacyjną", pojazdy i wiadomości e-mail, a zarazem kontrahenci wielokrotnie kierowali zamówienia do konsorcjum, posługując się jego nazwą – należy uznać za niezasadny i sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA we Wrocławiu słusznie uznało, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o istnieniu umowy konsorcjum zawartej rzekomo pomiędzy "X" R. U., P.P.H.U. "P." M. U., P.P.H.U. Z K. B. i Y A. J.. Tymczasem z akt sprawy wynika okoliczność przeciwna do twierdzeń skarżącego tzn. zeznania świadków potwierdzają, że ww. podmioty w rzeczywistości nie działały w ramach konsorcjum. W szczególności A. J. obecnie L. zaprzeczyła, że kiedykolwiek zawierała umowę konsorcjum z 1 lutego 2016 r., nigdy jej nie widziała, nie posiadała swojego egzemplarza tej umowy, ani nie otrzymała nawet propozycji zawarcia takiej umowy, a zarazem jej zdaniem osoby wymienione w tej umowie nigdy nie tworzyły konsorcjum. Dodała także musiała zmienić nazwę swojej firmy na Y, zbliżoną do innych firm, aby kontrahenci nie orientowali się, że to są różne firmy, dlatego też stworzono jeden e-mail dla wszystkich firm, w którym podano nazwę "P. & U." jednakże z NlP-em skarżącego. Ponadto świadkowie tacy jak: S. U. (tłumacz przysięgły), J. W. (świadczył usługi informatyczne dla skarżącego), K. L. (księgowa zatrudniona od listopada 2017 r.) nie potwierdzili istnienia konsorcjum. Jednocześnie P. Z. (pracownik biurowy od marca 2017 r. do września 2018 r. obsługujący głównie zagraniczne wyjazdy pracowników) zeznał, że: firma A. J. obecnie L., funkcjonowała jak wszystkie inne pod adresem [...] w G., czyli tak naprawdę były to firmy skarżącego, jemu skarżący także proponował założenie firmy na siebie, ale się na to nie zgodził, w jego ocenie firmy te nie działały w ramach współpracy tylko jako jedna firma, natomiast nazwa "P. & U." znajdowała się na autach firmowych, które jeździły do Niemiec, poza tym jego zdaniem K. B. i M. U. były właścicielami swoich firm tylko na papierze zwłaszcza, że każdy dokument dotyczący ich firm był przez skarżącego sprawdzany i jeśli coś było nie tak, był poprawiany i przerabiany, skarżący był także właścicielem wszystkich kont firmowych, miał do nich karty bankowe i dostęp do kont internetowych a zatem nie było realnej możliwości, żeby formalny właściciel firmy wybrał z konta firmowego pieniądze bez jego zgody, czy też wiedzy. Również kontrahenci (nabywcy usług, podwykonawcy) ww. podmiotów nie potwierdzili istnienia konsorcjum, w tym niektórzy podwykonawcy tacy jak H. Z. czy Z. B. nie byli nawet świadomi, że usługi wykonane przez nich w 2017 r. zostały zafakturowane na rzecz P.P.H.U. "P." M. U., ponieważ uważali się za podwykonawców "X" R. U., a faktury w ich imieniu wystawiało prowadzone przez skarżącego biuro rachunkowe. Powyższe okoliczności i dowody bez wątpienia świadczą, że sposób zorganizowania ww. podmiotów nie można było uznać za realizowanie działalności gospodarczej czterech samodzielnych firm współpracujących ze sobą i tworzących konsorcjum.
Przechodząc do ostatniego (dziesiątego) zarzutu procesowego – zaniechania dokładnego zbadania i wyjaśnienia sprawy oraz rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść skarżącego, w tym zaniechanie zbadania stanu majątkowego A. J. (L.) przed zawarciem umowy konsorcjum i po jej zawarciu – należy ocenić jako bezpodstawny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął za organami podatkowymi, że dla rozpoznania istoty przedmiotowej sprawy nie mają znaczenia ustalenia w zakresie stanu majątkowego A. J. (L.), w tym sugerowane przez skarżącego osiągane zyski z działania konsorcjum, które ponoć pozwoliły jej na wybudowanie domu. Równocześnie w sprawie słusznie zostały uwzględnione okoliczności takie jak: funkcje jakie pełniła A. J. (L.) w działalności skarżącego (zatrudnienie jej przez skarżącego w charakterze księgowej), jej działania w ramach Y A. J., uwzględnione i ocenione zostały także jej zeznania złożone w toku kontroli przeprowadzonej wobec jej firmy. Natomiast brak jest podstaw do przyjęcia, że fakt wybudowania domu przez ww. osobę miałby potwierdzać istnienie konsorcjum, czy też miałby świadczyć na korzyść skarżącego.
Ostatecznie przed przystąpieniem do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego należy, tytułem wstępu, poczynić kilka uwag w zakresie prawidłowości konstrukcji tych zarzutów.
Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność, co wynika z treści art. 176 p.p.s.a., powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1250/17, Legalis). Poza tym uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej to zatem nic innego, jak wykazanie przez stronę na czym w okolicznościach danej sprawy polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, przytoczonych w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, przepisów prawa materialnego, przy czym należy pamiętać, że zarzut błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, przy jednoczesnym wykazaniu, jaka – według skarżącego kasacyjnie – powinna być prawidłowa wykładnia tego przepisu bądź jak powinien być on stosowany ze względu na konkretny i niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, nie zaś stan faktyczny, który skarżący kasacyjnie subiektywnie uznaje za prawidłowy, względnie – w przypadku niezastosowania określonego przepisu prawa materialnego – dlaczego przepis ten powinien być zastosowany w ustalonym stanie faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z: 7 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1391/13, 17 września 2019 r., sygn. akt I GSK 1343/18, Legalis). Natomiast ustalenia dotyczące stanu faktycznego nie mogą być podważane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, a powinny być wywodzone poprzez zgłoszenie obrazy stosownych przepisów postępowania (por. wyrok NSA z: 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09, 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1396/17, Legalis).
Przenoszą powyższe tezy na grunt rozpoznawanej sprawy za nieprawidłowo sformułowane należy uznać dwa z trzech zarzutów naruszenia prawa materialnego, a mianowicie jedenasty zarzut procesowy dotyczący nierozpoznania zarzutów stawianych decyzji organu drugiej instancji w zakresie naruszenia prawa materialnego oraz drugi zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 113 o.p. poprzez błędne zastosowanie, polegające na przyjęciu, że K. B. (konkubina skarżącego), M. U. (matka skarżącego) i A. L. (kochanka skarżącego) nie prowadziły działalności gospodarczej, a jedynie firmowały działalność skarżącego w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej, w tym samym zakresie, udzielenie pełnomocnictwa, podział ról, nie można uznać za firmowanie działalności innej osoby, skoro wszystkie te osoby zainkasowały zysk z prowadzenia działalności w ramach konsorcjum. W przypadku pierwszego z powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącego nie tylko błędnie zaliczył go do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ale również nie wskazał ani jednego przepisu prawa materialnego, który jego zdaniem w decyzji naruszył DIAS. Natomiast w przypadku drugiego zarzutu pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił dlaczego uważa, że przepis art. 113 o.p. nie powinien zostać zastosowany w ustalonym stanie faktycznym zwłaszcza, że nie wykazał on jak powinien być ten przepis stosowany ze względu na konkretny i niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy, nie zaś stan faktyczny, który skarżący kasacyjnie subiektywnie uznaje za prawidłowy. Wobec tego powyższe zarzuty jako skonstruowane w sposób wadliwy nie podlegają merytorycznej ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Końcowo przechodząc do oceny ostatniego zarzutu naruszenia prawa materialnego tzn. art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 3 ust. 2b pkt 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3531 i art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga działania na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych w sytuacji, gdy ustawodawca nie stawia takiego warunku, a zarazem nieuwzględnienie, że strony umowy konsorcjum mogły ułożyć swój stosunek prawny według własnego uznania, zawierając umowę także przez czynności konkludentne – należy uznać także za bezzasadny.
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia powyższych przepisów zwłaszcza, że zasada swobody umów, na którą powołuje się pełnomocnik skarżącego, nie oznacza pełnej dowolności w kształtowaniu stosunków prawych i co więcej podlega ograniczeniu chociażby z uwagi na zasady współżycia społecznego. Ponadto skoro autor skargi kasacyjnej wskazuje na zawarcie umowy konsorcjum per facta concludentia to zarazem powinien przedstawić wiarygodne dowody na poparcie swojego stanowiska. Tymczasem analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że skarżący był osobą, która czerpała korzyści finansowe ze "współpracy" z pozostałymi trzema podmiotami, dysponując pieniędzmi wszystkich czterech firm oraz opodatkowując część swoich dochodów niższą stawką podatkową. Natomiast firmy współdziałające ze skarżącym, czyli należące do M. U., K. B. oraz A. J. obecnie L. nie posiadały odrębności majątkowej, osobowej i finansowej, nie działały bowiem na własny rachunek i we własnym imieniu z wykorzystaniem własnych zasobów majątkowych, w konsekwencji w ogóle nie prowadziły faktycznie w 2017 r. pozarolniczej działalności gospodarczej, a ich rola sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur, zresztą na polecenie skarżącego. Tym samym Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ma wystarczających i przekonywujących dowodów świadczących o zawarciu umowy konsorcjum natomiast są wiarygodne dowody potwierdzające "firmanctwo", czyli uchylanie się od podatku przez skarżącego poprzez posłużenie się cudzą nazwą firmy (M. U., K. B., A. J. obecnie L.) w celu zatajenia rozmiarów własnej działalności gospodarczej.
Podsumowując, skarżący nie podważył skutecznie stanowiska WSA we Wrocławiu, zgodnie z którym organy obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny, a przeprowadzone postępowanie spełniało wymogi przewidziane, w szczególności w art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 o.p., natomiast zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej mają przede wszystkim charakter polemiczny.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono natomiast zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).