II FSK 898/22

II FSK 898/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Stefan Babiarz
Zbigniew Romała /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1471/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-03-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 11, art. 128, art. 123 § 1, art. 200, art. 180 § 1, art. 181, art. 179
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. i A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1471/21 w sprawie ze skargi A. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. i A. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1471/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi A. S. i A. S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., oddalił skargę.
Pełny tekst uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA").
Jak wynika z uzasadnienia wyroku, ostateczną decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. Dyrektor IAS, po rozpoznaniu odwołania Skarżących od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 227.236,00 zł, utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skarga Skarżących na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19.
Skarżący pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. wnieśli o wznowienie powyższego postępowania, jako przyczynę wznowienia wskazując przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej z dnia 16 grudnia 2019 r. (Dz.U.UE.C.2019/423/8). Skarżący podnieśli, że ww. orzeczenie TSUE ma zasadniczy wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r., bowiem organy obu instancji jako dowody powołały dowody przeprowadzone w innych postępowaniach, jednak nie wskazały, z jakich postępowań te dowody czerpią i jaki jest ich związek z rozpatrywaną sprawą. Skarżący podnieśli, że według ww. orzeczenia TSUE organ podatkowy ma obowiązek zapoznania podatnika z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza wydać decyzję. Skarżący wskazali, że Trybunał uznał, że nie można pozyskiwać dowodów z postępowań pozostających bez związku z postępowaniem prowadzonym wobec podatnika i podatnik ma prawo dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie tych powiązanych postępowań administracyjnych dla oceny ich faktycznego znaczenia w prowadzonym wobec niego postępowaniu, dla zachowania prawa do obrony. Tymczasem zdaniem Skarżących organ nie pokazał związku postępowań, z których czerpał dowody, z prowadzonym wobec nich postępowaniem.
Postanowieniem z dnia 17 lipca 2020 r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie podatkowe zakończone ww. decyzją ostateczną Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r.
Decyzją z dnia 30 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS odmówił uchylenia ww. decyzji ostatecznej.
W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia Dyrektor IAS stwierdził w szczególności, że podniesione we wniosku o wznowienie okoliczności nie stanowią przesłanki uchylenia decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., ponieważ zagadnienie, którego dotyczy wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie pozostaje z zaistniałym w sprawie stanem faktycznym w związku uzasadniającym powoływanie się na spełnienie ww. przesłanki.
Decyzją z dnia 27 sierpnia 2021 r., w wyniku rozpoznania odwołania wniesionego przez Skarżących, Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 30 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości wydanej wobec Skarżących decyzji ostatecznej.
Organ w uzasadnieniu ww. decyzji zaznaczył, że postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 O.p. Jednocześnie zaaprobował twierdzenie przedstawione w decyzji z dnia 30 grudnia 2020 r., że w sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., wskazując, że ww. orzeczenie TSUE nie wpływa na treść decyzji wydanej dnia 20 lutego 2019 r. Zwrócono w szczególności uwagę na odmienność rozpatrywanych w niniejszej sprawie i w sprawie zawisłej przed TSUE stanów faktycznych i prawnych. W niniejszej sprawie zdaniem organu przeprowadzono odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe, a dokumenty włączone nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami, opisanymi szczegółowo w decyzji. W opinii Dyrektora IAS strona oczekuje w rzeczywistości ponownego rozpoznania zakończonej ostateczną decyzją sprawy podatkowej w toku postępowania wznowieniowego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżący zaskarżyli ww. decyzję Dyrektora IAS z dnia 27 sierpnia 2021 r., zarzucając jej:
1) naruszenie w stopniu rażącym art. 227 § 2 w zw. z art. 221 § 1 O.p. i art. 235 O.p. przez ich pominięcie;
2) naruszenie w stopniu rażącym art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 124 O.p. przez ich pominięcie;
3) naruszenie art. 124 O.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wyjaśnienia przesłanek, którymi organy kierowały się rozpatrując sprawę i przywoływanie wyroków sądowych, których związku ze sprawą nie wyjaśniono;
4) rażące naruszenie art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez pominięcie tego przepisu;
5) niezastosowanie się do dyspozycji wiążących w sprawie zasad wynikających z wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r., C-189/18.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Wyjaśnił, że TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, nie krajowego, zatem w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, co ma wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Oceniając podstawową w niniejszej sprawie kwestię, tj. wpływ wyroku TSUE na treść decyzji ostatecznej z dnia 20 lutego 2019 r., Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na kontekst prawny, w jakim wydane zostało wspomniane orzeczenie Trybunału. W sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 16 października 2019 r. TSUE oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika tylko w sposób pośredni z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych UE.
WSA w Gliwicach zauważył, że przepisy polskiej Ordynacji podatkowej nie przewidują, wzorem prawa węgierskiego, związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje te, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem kontrahentów, nie są w żadnej mierze wiążące dla organu prowadzącego postępowanie względem podatnika. Dowody tego rodzaju mają moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. W ramach realizowania obowiązku zebrania materiału dowodowego organ podatkowy korzysta w pełni ze swego narzędzia, przy czym może tu chodzić zarówno o materiał zebrany w toku własnych czynności, jak i materiał przekazany przez podatnika, bądź pozyskany od innych organów.
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2019 r. organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżących. Podkreślił przy tym, że dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi i przesądzającymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżących odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. WSA zaznaczył również, że podatnikom i ich pełnomocnikowi zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym. Strony, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczyły w postępowaniu wymiarowym, składając kolejne środki zaskarżenia.
Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę na wydany przez WSA w Gliwicach wyrok z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19, w którym nie stwierdzono naruszenia praw procesowych Skarżących w trakcie prowadzonego wobec nich postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem ww. decyzji ostatecznej. Podatnicy mieli dostęp do dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy oparł swoją decyzję, a więc tych, które miały stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Nie miała miejsce sytuacja, w której zakwestionowanie zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów nastąpiłoby wyłącznie na podstawie dowodów dotyczących kontrahenta podatników, do których stronie nie umożliwiono by w ogóle dostępu.
Końcowo Sąd wyjaśnił, że ustalenie braku związku orzeczenia TSUE z dnia 16 października 2019 r. z rozpatrywaną sprawą nie mogło skutkować odmową wszczęcia postępowania wznowieniowego. Ponadto wskazał, że odwołanie od decyzji dyrektora izby administracji skarbowej zostało pozbawione cech dewolutywności, zatem jest rozpatrywane przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję.
Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjego od ww. wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1471/21, wnieśli Skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając mu:
1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. wbrew bowiem wynikającego z tych przepisów zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do sprawowania kontroli legalności działań organów administracji i brania z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę Skarżących utrzymał w mocy skarżoną decyzję Dyrektora IAS;
2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., poprzez uznanie skarżonej decyzji Dyrektora IAS za odpowiadającą prawu, podczas gdy w postępowaniu wymiarowym nastąpiło zaniechanie czynności dowodowych inicjowanych przez Skarżących i pominięcie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, nie umożliwiono stronie czynnego udziału w przeprowadzanych dowodów przy czerpaniu z dowodów zgromadzonych w innych, niezwiązanych z przedmiotowym, postępowań i bez wyjaśnienia ich związku ze sprawą, czego WSA nie dostrzegł, a co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i wykazywało, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku, C-189/18 w sprawie G. [...]. ma wpływ na treść wydanej decyzji;
3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co WSA zaakceptował, a co miało niewątpliwie istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;
4) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 240 §1 pkt 11 O.p., gdyż przepis ten ma zastosowanie do wydanych decyzji wymiarowych.
W związku z powyższym Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący podnieśli, że ww. wyrok TSUE nie odnosi się wyłącznie do realiów węgierskiego prawa podatkowego, ale także do polskiego prawa i prawa innych państw członkowskich UE, oraz że orzeczenie to ma istotny wpływ na treść wydanej decyzji, co spełnia dyspozycję wyrażoną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżący podnieśli, że organy podatkowe w ich sprawie nie wykazały żadnych przesłanek do ograniczenia prawa do obrony, a w szczególności jakiegokolwiek celu interesu ogólnego. WSA w ich ocenie nie dostrzegł tego problemu i tym samym nie odniósł się do niego, mimo że powinien brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Skarżący dodali, że żaden z przeprowadzonych bezpośrednio w postępowaniach podatkowych wobec Skarżących dowodów nie wykazał, by dopuścili się nieprawidłowości. Zdaniem Skarżących organy podatkowe, wbrew przepisowi art. 210 § 4 O.p., nie wykazały, którym dowodom dały wiarę i dlaczego, a które odrzuciły, a WSA zaniechanie takie zaakceptował. Tym samym niekorzystne dla Skarżących decyzje zostały oparte na dowodach z innych postępowań, domniemaniach, a strona nie miała dostępu do pełnej materii wykorzystanej w decyzjach, co w opinii Skarżących uwidacznia wpływ ww. orzeczenia TSUE na treść wydanych decyzji.
Skarżący ponadto nie zgadzają się ze stanowiskiem WSA, że dopełnienie regulacji wynikającej z art. 200 § 1 O.p. jest wystarczające do uznania, że strony były zapoznane z materią dowodową. W ich ocenie brak zawiadomienia o przeprowadzaniu dowodu z dokumentów skutecznie uniemożliwił im czynne uczestniczenie w przeprowadzaniu wszelkich dowodów, co narusza przepisy krajowe, jak i UE oraz ma uzasadniać twierdzenie, że ww. wyrok TSUE ma wpływ na wydane w sprawie decyzje. Skarżący podnieśli również, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem WSA, że przepis art. 227 § 2 O.p., stanowiący o obowiązku organu pierwszej instancji ustosunkowania się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu i poinformowania strony o powyższym, nie ma w sprawie zastosowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując, że argumentacja Skarżących jest bezzasadna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez pełnomocnika Skarżących oraz wobec braku sprzeciwu organu, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kontrola dotyczy zgodności zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia, która wykracza poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.
Przepis art. 174 p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W złożonej skardze kasacyjnej wskazano jako podstawę zarzutów drugi z powyższych przepisów.
Mając na uwadze zarzuty strony skarżącej należy dodatkowo przypomnieć, że wznowienie postępowania to tryb nadzwyczajny, stwarzający możliwość ponownego przeprowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Natomiast wznowienie postępowania nie oznacza, że zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 O.p. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu postępowania po wszczęciu postępowania "wznowieniowego", w decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 lub pkt 2 O.p., następuje stwierdzenie, czy przesłanki wznowieniowe rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mają wpływ na jej rozstrzygnięcie.
Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to, czy powołany przez Skarżących we wniosku o wznowienie postępowania wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 20 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., a w konsekwencji, czy ww. decyzja organu powinna podlegać uchyleniu zgodnie z żądaniem Skarżących opartym na podstawie wznowienia określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Odnosząc się do istoty spornej kwestii, na wstępie należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Powołany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.
Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko prezentowane przez organ w decyzji z dnia 27 sierpnia 2021 r.
Zgodnie z treścią art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. W wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 513/17 (CBOSA) podkreślono, że w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Taki pogląd został zawarty również w wyroku NSA z dnia 29 września 2016 r. w sprawie o sygn. I FSK 477/15 (CBOSA), w którym stwierdzono, że "art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania". Potwierdzeniem powyższego są również tezy wskazane m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1333/16 (CBOSA), w którym stwierdzono, że orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.
W wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/19 Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika, wskazując w tym zakresie, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
W pierwszej kolejności NSA zauważa, że powyższy wyrok nie ma charakteru precedensowego. TSUE uczynił w nim przedmiotem wykładni m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony, przy czym w jej zakresie Trybunał jedynie kontynuuje wykładnię przedstawioną we wcześniejszym orzecznictwie, w szczególności w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 (Opubl: ZOTSiS.2017/11/I-843), w którym wskazano, że jednostka powinna mieć umożliwiony na swój wniosek dostęp do informacji i dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.
W wyroku C-189/18, mającym w ocenie Skarżących stanowić podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie, TSUE w sposób tożsamy interpretuje tę zasadę w kontekście dostępu strony do akt sprawy, tak więc orzeczenie to nie wykazuje waloru precedensowego w tej kwestii.
Niezależnie od powyższego Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że w ww. wyroku Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony, na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE, jak już wskazano powyżej, stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. TSUE zwraca przy tym uwagę – w tezie 55 omawianego wyroku – że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podnosi, że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem zdaniem TSUE na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56).
W realiach niniejszej sprawy należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku z dnia 9 marca 2022 r. dokonał szczegółowej analizy zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., zestawiając stan sprawy, w której wydane zostało orzeczenie TSUE z dnia 16 października 2019 r., z przebiegiem postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. Analiza ta doprowadziła do słusznego wniosku, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. nie daje podstaw do uwzględnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo zauważył, że organy podatkowe przeprowadziły wobec Skarżących, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE (C-189/18), odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów. Wyłączenie jawności niektórych dokumentów nie pozbawiło przy tym Skarżących prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych. Skarżącym zapewniono możliwość zapoznania się z dowodami zgromadzonym w aktach, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań dotyczących innych podmiotów w zakresie związanym z przedmiotem postępowania prowadzonego wobec Skarżących.
W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie słusznie zatem stwierdzono, że na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji wydanej wobec Skarżących nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku C-189/18. Wyrok TSUE, jak już wskazywano, odnosi się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego, co w sprawie prowadzonej wobec Skarżących nie miało miejsca.
W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w zakresie, w jakim to było niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Skarżących. Przeprowadziły więc wobec podatników, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE, odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były przy tym jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy i zostały ocenione łącznie z tymi innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.
Jak wskazywał już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, materiały z innych postępowań dotyczyły kontrahenta "T." A. T. oraz firmy "U. [...]" I. S.. Nierzetelność transakcji z pierwszym z ww. podmiotów organy wykazywały wskazując na szereg okoliczności, w tym w szczególności wykreślenie firmy z dniem 1 listopada 2008 r. z ewidencji działalności gospodarczej, przedmiot tej działalności – wykluczający możliwość zakupu pomp przemysłowych wraz z akcesoriami oraz zlecanie naprawy i konserwacji takiego sprzętu, znaczną wartość wynikającą z faktur, na której rzekome opłacenie nie pobrano gotówki z konta podatnika, czy też brak jakichkolwiek – poza fakturami – dokumentów potwierdzających współpracę z ww. podmiotem i niepodanie przez podatnika żadnych szczegółów ich współpracy. Odnośnie natomiast faktur wystawionych przez drugiego z ww. kontrahentów, organy wskazywały w szczególności na wynikające z art. 11 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w N., w którym uznano, że I. S. w okresie od stycznia 2008 r. do 30 grudnia 2008 r. nierzetelnie wystawiał faktury na rzecz różnych podmiotów, w tym między innymi na rzecz Skarżących.
Należy także zaznaczyć, że zgodnie z polskimi przepisami, tj. w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak już wskazywano i jak słusznie zwrócił uwagę także Sąd pierwszej instancji, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w aktach sprawy.
Ponadto, strona skarżąca miała w toku postępowania podatkowego możliwość zapoznania się z omawianymi dowodami. Na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania żądają Skarżący, wyznaczono stronie termin do wypowiedzenia się odnośnie do zgromadzonego materiału dowodowego – z której to możliwości Skarżący nie skorzystali przed wydaniem decyzji ostatecznej. Skarżącym nie ograniczono też możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego, natomiast podnoszone przez nich w trakcie postępowania zarzuty nie znalazły uznania w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny.
Podkreślenia bowiem wymaga, że postępowanie organów, zakończone wydaniem decyzji ostatecznej z dnia 20 lutego 2019 r., było przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 345/19.
Sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie wskazał, że w zakresie zarzutów dotyczących postanowień organu podatkowego z dnia 23 i 24 kwietnia 2018 r. czy 4 czerwca 2018 r. zauważyć należy, że postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r. włączono jako dowód w sprawie dokumenty dotyczące firmy "T." A. T. (niemożność przeprowadzenia kontroli w tej firmie), zaś postanowieniem z dnia 4 czerwca 2018 r. włączono jako dowód w sprawie wyciągi z ostatecznych decyzji wydanych w stosunku do prowadzącego firmę "U. [...]" I. S.. W sposób oczywisty dokumenty te mieściły się w ocenie Sądu w pojęciu dowodów (z dokumentów) i nie zostały uzyskane w sposób sprzeczny z prawem, a nadto służyły do wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonego postępowania. Należało przy tym zdaniem Sadu zgodzić się z organem odwoławczym, że z uwagi na charakter tych dokumentów należało stosować do nich normy przepisu art. 179 § 1 O.p. Według ww. Sądu prawidłowo również włączono do akt sprawy dokumenty zgromadzone przez organ odwoławczy w trakcie postępowania odwoławczego. To, że w stosunku do tych dowodów, nie wydano postanowienia o ich włączeniu do akt sprawy, nie miało istotnego znaczenia dla oceny ich legalności, a nadto brak takich postanowień stanowił ewentualnie uchybienie procesowe nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto, w ocenie ww. Sądu oświadczenia pełnomocnika "T." A. T. i wspólników "W." s.c. mogły zostać zaliczone w poczet dowodów w sprawie – katalog dowodów określony w art. 180 § 1 O.p. nie ma charakteru zamkniętego, a oświadczenie ma równą moc co dowód z przesłuchania świadka, więc nie jest konieczne potwierdzanie okoliczności stwierdzonych w oświadczeniach innym dowodem i formalne przesłuchiwanie ww. osób w charakterze świadków. Jak stwierdził Sąd, zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny, zebrano i rozpatrzono wszelkie możliwe z przyczyn faktycznych dowody, zaś udowodniony stan faktyczny stanowił pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, dokonując ustaleń faktycznych według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego całego materiału dowodowego, wiążąc wartość dowodową poszczególnych dowodów oraz wpływu udowodnienia podobnej okoliczności na inne. Decyzje nie naruszały przepisu art. 210 O.p., a w ich uzasadnieniu organy ustosunkowały się do każdego dowodu, odniosły się do twierdzeń podatników oraz wyjaśniały przyczyny, dla których uznały dowody za wiarygodne, a innym odmówiły tej cechy.
W tych okolicznościach nie sposób uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo jej wydania z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Należy bowiem stwierdzić, że powoływany przez Skarżących wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 20 lutego 2019 r. W niniejszej sprawie w szczególności nie włączono do akt streszczenia czy omówienia dowodów zebranych w innych postępowaniach (jak w sprawie węgierskiej), ale konkretne dokumenty, naturalnie z pominięciem tych fragmentów, które nie dotyczyły strony i zawierały informacje odnoszące się do innych podmiotów. Przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie została zatem wbrew twierdzeniom Skarżących spełniona.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że postawione przez Skarżących w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej zarzuty zostały sformułowane w taki sposób, że z ich brzmienia wynika, jakoby w ocenie Skarżących decyzja organu drugiej instancji, tj. decyzja odmawiająca uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej, została wydana z naruszeniem art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., a także z naruszeniem art. 191 O.p. Natomiast, co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania są w rzeczywistości kierowane przez Skarżących w stosunku do ostatecznej decyzji, której uchylenia się domagają.
W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie wyjaśnia, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zwłaszcza, że prawidłowość przeprowadzonego wobec Skarżących postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., zakończonego decyzją ostateczną z dnia 20 lutego 2019 r. (tj. postępowania w trybie zwyczajnym), była już poddana kontroli sądowoadministracyjnej. Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 345/19, którego istotne z perspektywy argumentacji Skarżących wnioski przedstawiono powyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Skarżących na powyższą decyzję, nie dostrzegając wskazywanych przez stronę naruszeń przepisów postępowania. Powyższe orzeczenie jest prawomocne.
Należy jednocześnie zauważyć, że postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia 27 sierpnia 2021 r., w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, zostało przeprowadzone prawidłowo. Nie można uznać, by w toku postępowania wznowieniowego organ dopuścił się naruszenia powoływanych przez Skarżących przepisów Ordynacji podatkowej. W ramach postępowania wznowieniowego organy nie przeprowadzają postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym (por. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 490/22; CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, ale jedynie zbadanie, czy zaistniały okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania, a zarazem dopuszczalne jest rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w postępowaniu wznowieniowym, które toczy się tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Wyłącznym celem takiego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją było dotknięte jedną z wad wymienionych w ww. przepisie i następnie wydanie jednego z możliwych, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p. rozstrzygnięć. Wydanie decyzji o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej jest wynikiem ustalenia przez organ, że nie zaistniały podstawy wznowieniowe z art. 240 § 1 O.p. i wyłącza dopuszczalność rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.
W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 120 O.p., 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 125 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 210 § 4 O.p., a także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji, mimo że została wydana z naruszeniem art. 191 O.p., nie mogły zostać uwzględnione.
Mając na uwadze powyższe rozważania, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 i 2 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie bowiem oddalił skargę złożoną przez Skarżących na decyzję organu z dnia 27 sierpnia 2021 r., prawidłowo nie dopatrując się z urzędu żadnych naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.
Reasumując, NSA stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie zaaprobował ocenę Dyrektora IAS i słusznie uznał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na decyzję ostateczną, której uchylenia w toku postępowania wznowionego domagała się strona skarżąca. Oddalenie skargi Skarżących przez Sąd pierwszej instancji było zatem uzasadnione i prawidłowe.
Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).