II FSK 898/05

II FSK 898/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-06-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bożena Dziełak
Jan Rudowski /przewodniczący/
Krystyna Nowak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I SA/Łd 1029/04 - Wyrok WSA w Łodzi z 2005-01-20
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu Energetycznego "E." Spółki Akcyjnej - Oddział Zakład Energetyczny P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1029/04 w sprawie ze skargi Zakładu Energetycznego "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 stycznia 2005 r. I SA/Łd 1029/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Zakładu Energetycznego "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 30 sierpnia 2004 r. (...) odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2003 r.
Z uzasadnienia wyroku wynikało, iż Zakład 31 grudnia 2003 r. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2003 r. uiszczonego od rozłączników sterowanych drogą radiową - urządzeń umożliwiających zdalne wyłączanie i włączanie napięcia w liniach zasilających odbiorców. Rozłączniki były zamontowane w stacjach transformatorowych, budynkach lub na stacjach słupowych. Zdaniem wnioskodawcy urządzeń tych nie można było zaliczyć do kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1997 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./. Podobnie - nie były wolnostojącymi urządzeniami technicznymi trwale związanymi z gruntem ani sieciami; nie służyły też do przesyłania energii elektrycznej. Na uzasadnienie swoich twierdzeń strona skarżąca załączyła m.in. opinie sporządzone przez Ośrodek Postępu Technicznego Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Mechaników Polskich w P., Stowarzyszenie Elektryków Polskich Izba Rzeczoznawców oraz Urząd Statystyczny.
Wójt Gminy K. decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany we wniosku okres 2003 r. podnosząc argument, że warunkiem zaliczenia urządzenia technicznego do budowli nie jest trwałe związanie z gruntem, lecz związanie z obiektem budowlanym. Rozłączniki spełniały ten wymóg, ponieważ są urządzeniami technicznymi, zapewniającymi użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem. Tym samym objęte zostały dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./. Organ wziął pod uwagę opinie biegłych z zakresu wiedzy technicznej, którzy wypowiedzieli się również odnośnie interpretacji obowiązującego stanu prawnego.
15 kwietnia 2004 r. strona skarżąca odwołała się od decyzji Wójta zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem odwołującego się organ podatkowy nietrafnie zakwalifikował rozłączniki sterowane drogą radiową jako urządzenia techniczne w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Na poparcie własnej oceny prawnej Zakład przytoczył argumenty wskazane wcześniej we wniosku a nadto podniesiono, że sterowniki są urządzeniami mobilnymi, mogą być zatem montowane w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo-eksploatacyjnych. Prócz tego, nie są one niezbędne dla funkcjonowania linii, lecz ich wykorzystanie sprowadza się m.in. do lokalizacji miejsca awarii, skrócenia przerw w dostawie energii. Zadaniem linii jest zaś przesył, a temu przedmiotowe urządzenia nie służą. Nadto - sprzeciwiono się wnioskom opinii biegłego powołanego przez Wójta Gminy. Strona skarżąca zakwestionowała bowiem istnienie obowiązku zgłoszenia organowi budowlanemu instalacji rozłączników.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie podzieliło argumentów strony skarżącej i decyzją z dnia 30 sierpnia 2004 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. Organ w uzasadnieniu zaznaczył, że w wyniku zmian wprowadzonych do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane /obowiązujących od dnia 1 stycznia 2003 r./ opodatkowanie rozłączników sterowanych drogą radiową podatkiem od nieruchomości stało się bezsporne. W wyniku tych zmian nastąpiło jednoczesne rozszerzenie przedmiotowe zakresu opodatkowania w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i skonstruowanie definicji legalnej pojęcia "budowla" w nowym brzmieniu ustawy Prawo budowlane. Spowodowało to możliwość kategorycznego stwierdzenia przez organy stosujące prawo, że przedmiotowe rozłączniki nie noszą znamion obiektu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przychyliło się do stanowiska Wójta Gminy K., który zaliczył owe sterowniki do kategorii urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego /w tym wypadku sieci elektrycznej/ zgodnie z jego przeznaczeniem, co odpowiada dyspozycji art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane. Takie urządzenia zaś zostały objęte zakresem definicji budowli, a tym samym poddane opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zaprezentowany tok rozumowania podyktowany jest brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium ustalając stan prawny sprawy wzięło pod uwagę opinie sporządzone przez przedstawicieli nauk technicznych.
Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego strona skarżąca wniosła w dniu 22 września 2004 r. W skardze powołała się na naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu przytoczono argumenty tożsame z tymi, które zawarte zostały we wniosku i odwołaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga nie była zasadna.
W ocenie Sądu istota sporu między stronami sprowadzała się do odmiennego rozumienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie regulowanym przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Nie było sporu między stronami co do tego, że linie energetyczne, na których montowane są sporne rozłączniki sterowane drogą radiową należą do kategorii budowli w rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego. Wynikało to zresztą wprost z powołanego przepisu prawa budowlanego zaliczającego do kategorii budowli sieci techniczne.
Sporne było potraktowanie przez organy podatkowe rozłączników sterowanych drogą radiową jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /t.j. Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W myśl powołanego przepisu do budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zalicza się także urządzenie budowlane.
Według art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./ urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Jak trafnie wskazała strona skarżąca, zadaniem linii energetycznych jest, najogólniej mówiąc, przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej. Przesył i rozdział energii wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością.
Rozłączniki sterowane drogą radiową zapewniają zaś możliwość zdalnego wyłączania lub włączania napięcia w liniach zasilających oraz natychmiastowego reagowania w stanach awaryjnych i zagrożenia bezpieczeństwa /opinia Ośrodka Postępu Technicznego SIMP/.
Zgodnie z kolejną załączoną do akt sprawy na polecenie organu podatkowego opinią biegłego mgr inż. J. Ł. rozłącznik jest urządzeniem związanym z instalacją przesyłową energii elektrycznej i składa się z napędu, transformatora, zespołu sterującego. Wreszcie, w myśl opinii Stowarzyszenia Energetyków Polskich Izba Rzeczoznawców IRSEP wydaną na zlecenie strony przedmiotowy rozłącznik wraz z innymi urządzeniami technicznymi stanowi wyposażenie stacji transformatorowo-rozdzielczej linii elektroenergetycznej.
W nawiązaniu do treści tej ostatniej opinii godzi się zauważyć, że wbrew twierdzeniom w niej zawartym brak jest podstaw prawnych i logicznych do przyjęcia, że dane urządzenie tylko wtedy jest związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania.
W myśl powołanych przepisów chodzi o zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc o możliwość spełniania podstawowej funkcji sieci elektroenergetycznej, tj. przesyłu i rozdziału energii. Możliwość niezwłocznego /natychmiastowego/ zdalnego włączenia i wyłączenia napięcia oraz natychmiastowego reagowania w stanach awaryjnych i zagrożenia bezpieczeństwa istniejąca dzięki wyposażeniu sieci w przedmiotowe rozłączniki z całą pewnością oznacza, że urządzenia techniczne w postaci tychże rozłączników zapewniają możliwość użytkowania linii /budowli/ zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przesyłem i rozdziałem energii.
Bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność sposobu montowania rozłączników: fakt, że rozłącznik jest uznawany za urządzenie mobilne a nie stacjonarne oraz, że brakuje mu trwałego związania z gruntem. Zależność między linią /siecią/ a rozłącznikiem istotna z punktu widzenia prawa podatkowego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy związanie obu podmiotów jest tego rodzaju, że urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Z tych przyczyn zastrzeżenia i wywody odmienne i tyczące innych niż wymienionych wyżej przesłanek owego związku nie zyskały aprobaty sądu.
W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Koncern Energetyczny "E." S.A. Oddział - Zakład Energetyczny "P." w P. wniósł o uchylenie opisanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania kasacyjnego.
Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. ustawy z dnia 12 stycznia 1981 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, polegającą na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonych od rozłączników sterowanych drogą radiową, uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, że zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, przez co podlegają podatkowi od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje;
Definicja budowli zawarta jest w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane i rozumie się przez nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne /fortyfikacje/, ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych /kotłów/, pieców przemysłowych i innych urządzeń oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową /art. 3 pkt 3 ww. ustawy/. Nadto poprzez urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym /art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane/ rozumie się w prawie budowlanym urządzenia techniczne zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 47 par. 2 Kodeksu cywilnego częścią składową budowli jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia bądź istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Między częścią składową a rzeczą nadrzędną musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego użytku/. Więź fizykalno-przestrzenna polega na tym, że połączenie z rzeczą nadrzędną musi mieć charakter fizyczny, materialny i być na tyle intensywne, że odłączenie części składowej powoduje jej znaczne uszkodzenie lub uszkodzenie całości. Natomiast zdemontowanie rozłączników sterowanych drogą radiową nie powoduje uszkodzenia ani linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać funkcje zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Przedmioty, które są połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych /por. orzeczenie SN z 23 lipca 1963 r., - OSN 1964 nr 7-8 poz. 156/. Ponadto jeżeli pomiędzy rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny to należałoby stwierdzić, że rzecz pomocnicza stanowi przynależność /art. 51 par. 1 Kc/ i pozostaje rzeczą samoistną. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/.
Rozłączniki sterowane drogą radiową nie są na trwałe z gruntem związane i nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane, natomiast są urządzeniami technicznymi energii elektrycznej, umożliwiającymi zdalne wyłączanie i włączanie napięcia w liniach zasilających odbiorców, a zatem nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako część linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego a są produkowane seryjnie i są produktem wytwarzanym fabrycznie, a tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych, które to obiekty wykonywane są w wyniku procesu budowlanego. W skład rozłączników sterowanych drogą radiową wchodzą podzespoły sterownicze zamontowane w obudowie ze stali nierdzewnej zapewniające odporność na warunki atmosferyczne na otwartym powietrzu. Ponadto, jako urządzenia mobilne mogą one być montowane w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo-eksploatacyjnych. Sposób montażu rozłączników sterowanych drogą radiową, jak każdego urządzenia przenośnego, polega na mocowaniu ich przy pomocy śrub bezpośrednio do konstrukcji wsporczej. Rozłączniki sterowane drogą radiową zamontowane na liniach napowietrznych nie są, w myśl opinii technicznych, niezbędne do funkcjonowania tych linii, a tym samym nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym /art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane/. Są urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi przy prowadzeniu ruchu na sieci m.in. w lokalizacji miejsca awarii, oraz skróceniu czasu przerw w dostawie energii do odbiorców. Natomiast zadaniem linii jest przesył i rozdział energii elektrycznej.
Z opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców przedłożonej przez stronę skarżącą, nie można było wywieść wniosku, że ww. rozłączniki są urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci, zgodnie z jej przeznaczeniem. W załączniku nr 1 do przedmiotowej opinii jest mowa o tym, że rozłączniki nie są urządzeniami budowlanymi, a co za tym idzie nie są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane.
Ponadto, należało mieć na względzie fakt, iż ustawy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można luk w prawie podatkowym interpretować na niekorzyść podatnika.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył co następuje:
Skarga kasacyjna Koncernu Energetycznego "E." S.A. nie miała usprawiedliwionych podstaw.
Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, podzielił stanowisko zaprezentowane w wyrokach z dnia 31 maja 2006 r. II FSK 809/05 i II FSK 812/05 co do tego, że rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje.
Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.
Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek zakwestionował prawidłowość wydawania opinii na temat stosowania prawa przez przedstawicieli nauk technicznych, to okoliczność tę uznał za bez znaczenia, skoro organ odwoławczy na tych opiniach nie oparł swego rozstrzygnięcia.
Niepowołanie się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niemożliwym też czyni weryfikację przez Sąd kasacyjny twierdzeń Skarżącego opartych na wskazanej przezeń opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zawartego w tej opinii wyjaśnienia, że przedmiotowy rozłącznik wraz z innymi urządzeniami technicznymi stanowi wyposażenie stacji transformatorowo-rozdzielczej linii elektroenergetycznej. Zauważył jednakże, iż wbrew twierdzeniom w niej zawartym brak jest podstaw prawnych i logicznych do przyjęcia, że dane urządzenie tylko wtedy jest związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Skoro zaś dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena poglądów wyrażonych w tej opinii nie została podważona przez Skarżącego, odwołanie się do niej na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło być skuteczne.
Jako przepis prawa materialnego, błędnie zinterpretowany przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący wskazał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., na potrzeby tej ustawy definiujący pojęcie "budowla" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
W stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie w pkt 3 wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisu tego Skarżący nie wskazał jednakże jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez niewłaściwe zastosowanie /za wskazanie takie nie może być bowiem uznane samo przytoczenie jego treści w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, a chcąc skutecznie podważyć wyrok powinien to uczynić w powiązaniu z przepisem definiującym budowle, skoro kwestionował przyjęcie przez ten Sąd, iż rozłączniki sterowane drogą radiową są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W ocenie Skarżącego błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegała na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym od przedmiotowych rozłączników uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, podlegających opodatkowaniu.
Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać to, iż Sąd pierwszej instancji analizował pojęcie budowli z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, co było uzasadnione zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do definicji tam zamieszczonych. Skarżący również wskazywał na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego, w gruncie rzeczy podzielając zatem stanowisko Sądu.
W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się przez Skarżącego do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących części składowej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/ oraz przynależności /art. 51 par. 1 Kc/, uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez niego poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na przepisach Prawa budowlanego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.
Sąd pierwszej instancji istotę sporu między Skarżącym a organami podatkowymi określił jako odmienne rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, precyzując dalej, że chodzi o potraktowanie rozłączników jako przedmiotu tego podatkowania. Uznał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zalicza się także urządzenia budowlane.
Nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż rozłączniki są budowlą, jak podnosi Skarżący. Sąd analizował rozłączniki z punktu widzenia pojęcia "urządzenie budowlane", a więc jako element związany z budowlą, którą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest linia elektroenergetyczna.
W świetle unormowań Prawa budowlanego urządzenie budowlane /art. 3 pkt 9/ nie jest budowlą /art. 3 pkt 3/. Łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się ono elementem tej budowli jako obiektu budowlanego /art. 3 pkt 1/. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiektu budowlanego i tak samo jak w Prawie budowlanym określił konieczny związek między nimi.
Skoro zaś, z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że rozłączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Bez wątpienia zapewniają one możliwość użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. przesyłaniem i rozdzielaniem energii elektrycznej. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Rację ma również Sąd ten twierdząc, że sposób montowania rozłączników, ich mobilność i brak trwałego związania z gruntem nie mają tu znaczenia.
Argumentacja Skarżącego zmierza w kierunku wykazania, że przedmiotowe rozłączniki nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji nie zakwalifikował rozłączników do żadnej z tak określonych kategorii.
Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak już wyjaśniano, urządzenie budowlane wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje Skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym. Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "(...) każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne (...)".
Za niezasadny należy uznać argument Skarżącego, że urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się w rezultacie na określoną budowlę.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, wydanie II; Dom Wydawniczy ABC; s. 40/.
Wykazaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może służyć argument, iż ustawy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można luk w prawie podatkowym interpretować na niekorzyść podatnika. Skarżący wyrażając ten pogląd w żaden sposób nie nawiązał do zaskarżonego wyroku, a przy tym nie wyjaśnił jego znaczenia z punktu widzenia zgłoszonej podstawy kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.