II FSK 894/22

II FSK 894/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący zdanie odrebne/
Jerzy Płusa (sprawozdawca) /autor uzasadnienia/
Alicja Polańska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Ol 111/22 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2022-03-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 2180
art. 17 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 111/22 w sprawie ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 30 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Ol 111/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. D. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 30 grudnia 2021 r. w przedmiocie określenia ryczałtu od przychodów za 2018 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165b § 1, w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych i wadliwe uznanie braku naruszenia prawa, odmowę uchylenia decyzji i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. bezprawnego wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji.
W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii - prawnej dopuszczalność wydania wobec Skarżącego decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.z.p.d.", ustalającej podatek ryczałtowy według podwyższonej stawki podatkowej w sytuacji, gdy Skarżący pouczony o takim prawie w doręczonym mu protokole z kontroli podatkowej, jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego i wydaniem decyzji złożył korektę deklaracji podatkowej, w której wykazał nieujawnione wcześniej, uzyskane przez niego przychody.
Na wstępie należy wskazać, że analogiczny problem prawny był przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 903/21.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją przedstawione w ww. wyroku tego Sądu.
W skardze kasacyjnej Skarżący sformułował zarzuty odnoszące się do naruszenia wymienionych tam przepisów Ordynacji podatkowej, w tym, m.in. art. 165b § 1 w zw. z art. 81 § 1 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) tej ustawy w powiązaniu ze wskazanymi przepisami P.p.s.a. jednakże nie sformułował zarzutu dotyczącego naruszenia art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d., a więc przepisów, które stanowiły bezpośrednią podstawę prawną wydania kwestionowanych przez niego decyzji podatkowych.
W kwestii samej formalnej dopuszczalności złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej rację należy przyznać Skarżącemu.
Tezę o braku dopuszczalności składania korekty deklaracji podatkowej można by wyprowadzać z wykładni systemowej, odwołując się do istoty i szczególnego charakteru decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d. (decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy według sankcyjnych stawek). Nie zmienia to jednak sytuacji, że ani w tej ustawie, ani w przepisach ogólnych zamieszczonych w rozdziale 10 działu III Ordynacji podatkowej (np. art. 81 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. a)) dotyczących korygowania deklaracji podatkowych, nie ma wprost określonych prawnych przeciwskazań co do możliwości korygowania deklaracji podatkowych w przypadku zobowiązań podatkowych powstających poprzez doręczenie decyzji, w tym decyzji wydawanej na podstawie art. 17 u.z.p.d.
Należy zatem opowiedzieć się za prawną dopuszczalnością składania takich korekt. Odrębną natomiast kwestią jest określenie, jakie i czy w ogóle, konsekwencje prawne mogą wyniknąć ze złożenia takiej korekty w różnych płaszczyznach prawnych. Szerzej kwestia ta omówiona została, w aspekcie przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 892/21.
Stosownie do art. 17 ust. 1 u.z.p.d., a więc przepisu, który, jak już wspomniano, stanowił bezpośrednią podstawę prawną wydanej wobec Skarżącego decyzji podatkowej, w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym (...), organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2.
Jak więc z tego przepisu wynika, wystarczającą przesłanką do ustalenia podatnikowi ryczałtu według art. 17 ust. 2 u.z.p.d., a więc w wysokości pięciokrotności stawek podatkowych, o których mowa w art. 12 tej ustawy (w tym przypadku stawki w wysokości 27,5%), jest nieprowadzenie ewidencji w ogóle, bądź jej nieprawidłowe prowadzenie. Stwierdzenie takiego stanu rzeczy przez organ podatkowy uprawnia ten organ do zastosowania tych przepisów i żadne inne późniejsze działanie naprawcze nie może tego już zmienić.
Skądinąd taki właśnie był cel tego przepisu, a więc skłonienie podatników ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do rzetelnego wykazywania wszystkich opodatkowanych w ten sposób przychodów.
Gdyby przyjąć natomiast za uzasadnione stanowisko prezentowane w sprawie przez Skarżącego oznaczałoby to, że przepis ten nie mógłby pełnić tej funkcji, gdyż w przypadku ujawnienia przez organy podatkowe faktu niewykazywania przez podatnika wszystkich uzyskiwanych w rzeczywistości przychodów, mógłby on zawsze poprzez swoje działanie - złożenie korekty deklaracji podatkowej, zablokować (uniemożliwić) wymierzenie mu podatku według podwyższonych stawek podatkowych. Słusznie wskazywał przy tym Sąd pierwszej instancji, że nie jest możliwe opodatkowanie przychodów według podwyższonej stawki podatkowej przez samego podatnika, poprzez złożenie stosownej deklaracji podatkowej i stąd konieczne jest w takim przypadku wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.
W niniejszej sprawie fakt niewykazywania przez Skarżącego całości uzyskiwanych przez niego przychodów został stwierdzony przez organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej, a zatem organ ten, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącego, był uprawniony do wydania wobec niego decyzji podatkowej na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.
Nie przemawiają również przeciwko takiemu działaniu organów podatkowych mogące być wywodzonymi z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej względy natury aksjologicznej.
Ustawodawca zaoferował drobnym przedsiębiorcom możliwość uproszczonego, odformalizowanego opodatkowania - według relatywnie niskich stawek podatkowych - w postaci ryczałtu ewidencjonowanego. Jednym z niewielu warunków koniecznych do korzystania z takiej formy opodatkowania jest prawidłowe, tj. zgodne z rzeczywistością, prowadzenie ewidencji. Nieujawnianie wszystkich uzyskiwanych przychodów nie czyni temu zadość, a działający w ten sposób podatnik nie może skutecznie powoływać się na wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej ogólną zasadę postępowania podatkowego, tj. pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Ponadto dodać należy, że to nie Skarżący dobrowolnie ujawnił nieprawidłowości w prowadzonej przez niego ewidencji, lecz "odkrył" to organ podatkowy w toku przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 oraz art. 207 § 2 tej ustawy w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Za przesłankę zasądzenia częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny uznał okoliczność rozpoznania na jednej rozprawie dwóch zbliżonych do siebie spraw Skarżącego, dotyczących różnych lat podatkowych, tj. 2017 i 2018 (sygn. akt II FSK 893/22 i II FSK 894/22), w których skargi kasacyjne oparte zostały na tożsamych podstawach kasacyjnych, co rzutowało na nakład pracy niezbędny do sformułowania odpowiedzi na skargi kasacyjne.
Zdanie odrębne
Zdanie odrębne sędziego Aleksandry Wrzesińskiej-Nowackiej od wyroku w sprawie II FSK 894/22
Nie zgadzam się z oddaleniem skargi kasacyjnej opartym na tezie, że w przypadku prowadzenia ewidencji w sposób niepozwalający na uznanie jej za dowód w postępowaniu podatkowym art.17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180, z późn., dalej jako "u.z.p.d.") niemożliwe jest złożenie korekty deklaracji podatkowej uwzględniającej w całości wyniki kontroli podatkowej, po zakończeniu tej kontroli ze skutkiem prawnym w postaci niemożności wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe obliczone przy uwzględnieniu podwyższonej stawki ryczałtu. Moim zdaniem skargę kasacyjną należało uwzględnić, uchylić zaskarżony wyrok w całości oraz uchylić zaskarżoną decyzję. Jednocześnie jednak uważam, że na tym etapie postępowania przedwczesne było merytoryczne rozpoznanie sprawy bez uprzedniego wyjaśnienia, czy w sprawie nie zachodziła nieważność postępowania z uwagi na udział w składzie orzekającym sądu pierwszej instancji dwóch osób powołanych na stanowiska sędziowskie na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). W punkcie I zdania odrębnego odniosę się do kwestii skutku złożonej korekty deklaracji, w punkcie II – do istniejącego podejrzenia co do możliwości wystąpienia nieważności postępowania.
I
1.Uzasadnienie przyjętego w wyroku poglądu o wyłączeniu przez art. 17 ust. 1 u.z.p.d. możliwości zastosowania art.81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej:"o.p.") jest moim zdaniem, wewnętrznie sprzeczne oraz nie uwzględnia obowiązku organów działania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Sąd w tej sprawie co do zasady przyjmuje, że korekta deklaracji złożonej przez podatnika, który wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, jest co do zasady możliwa na podstawie art. 81 § 1 o.p. Jednocześnie jednak stwierdza, że nie będzie ona możliwa, gdy zachodzą przesłanki do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. Jedynym argumentem, mającym przesądzić o niewywołaniu skutków prawnych korekty jest zagrożenie, że wówczas podatnik zawsze mógłby złożyć korektę i wówczas przepis art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. byłby przepisem martwym. Przeczy temu jednak temu twierdzeniu chociażby wyrok wydany w tym samym dniu w odniesieniu do tego samego podatnika (sprawa II FSK 892/22), w którym za rok 2016 r. wydano prawidłowo decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w uwzględnieniem art.17 ust. 1 u.z.p.d. , podatnik nie skorzystał bowiem z możliwości skorygowania deklaracji i obliczenia zobowiązania z uwzględnieniem w całości wyniku kontroli. W uzasadnieniu wyroku nie zawarto ponadto żadnych rozważań co do stosunku art. 81 § 1 o.p. jako przepisu ogólnego do art. 17 ust. 1 u.zp.d. jako przepisu szczególnego, wyłączającego możliwość dokonania skutecznej korekty. Taka argumentacja jest natomiast konieczna z uwagi na wykluczenie możliwości złożenia skutecznej korekty deklaracji jedynie wówczas, gdy przepis szczególny tak stanowi.
2. Tytułem wprowadzenia należy przypomnieć, że podatnik, który dokonał wyboru sposobu opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych ma też obowiązek złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (art. 21 ust. 2 u.z.p.d.). Rozwiązanie zastosowane w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych jest zatem identyczne jak w podatku dochodowym od osób fizycznych, rozliczanym na zasadach ogólnych (art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych –t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2031, dalej: "u.p.d.o.f."). Zasadą jest zatem samoobliczenie podatku. Ryczałt wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku (art. 21 ust. 4 u.z.p.d.). W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego przychodu, dokonanych odliczeniach i kwocie należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, naczelnik urzędu skarbowego, wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 21 ust. 5 u.z.p.d.). W orzecznictwie (Uchwała NSA z 16.10.2017 r., II FPS 4/17, ONSAiWSA 2018, nr 1, poz. 3.) i piśmiennictwie (por. P. Borszowski [w:] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz, Warszawa 2012, art. 21.) nie budzi wątpliwości, że decyzja organu podatkowego, wydana na podstawie art. 21 ust. 4 i 5 u.z.p.d., jest decyzją deklaratoryjną, dotyczy bowiem zobowiązania powstającego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Zdarzeniem tym jest powstanie przychodu. Zestawienie art. 17 ust. 1 i ust. 3 z art. 21 ust. 5 u.z.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że decyzja, o której mowa w art. 21 ust. 5, wydawana jest w sytuacji, gdy podatnik prowadził ewidencję przychodów zgodnie z wymogami prawa i ewidencjonował w niej cały osiągnięty przychód lub był zwolniony od obowiązku prowadzenia takiej ewidencji, a osiągnięty przez niego przychód wynikał z pisemnej umowy. Do obliczenia wysokości ryczałtu organ przyjmuje stawki z art. 12 ust. 1 lub ust. 3 u.z.p.d.o.f. Decyzja ta zatem potwierdza wyłącznie istniejący stan prawny, jest w związku z tym decyzją deklaratoryjną. Wysokość zobowiązania podatkowego określona w tej decyzji powinna być bowiem taka, jaką powinien był ustalić w drodze samoobliczenia podatnik. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.z.p.d. w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2, czyli w wysokości pięciokrotności stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Po uchwale NSA z 16.10.2017 r., II FPS 4/17 nie budzi już wątpliwości, że decyzja wydana na podstawie art. 17 ust. 1 uz.p.d. ma charakter konstytutywny.
Z powołanych przepisów u.z.p.d. wyprowadzić można wnioski (w zakresie istotnym dla tej sprawy), że w przypadku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 2 tej ustawy oraz prowadzenia przez podatnika ewidencji, o których mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, podważając w postępowaniu podatkowym wysokości podatku należnego organ podatkowy może wydać decyzję:
a) na podstawie art. 21 ust. 3 o.p. , gdy ewidencja może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym;
b) na podstawie art. 17 ust. 1 u.z.p.d., gdy ewidencja nie może być uznana za dowód w postępowaniu podatkowym.
Wydanie takiej decyzji jest konieczne, aby obalić wynikające z art. 21 ust. 2 u.z.p.d. domniemanie, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy.
Jak się wydaje po uważnej lekturze uzasadnienia wyroku oddalając skargę kasacyjną sąd nie kwestionował prawa podatnika do skutecznego skorygowania deklaracji w przypadku, o którym mowa powyżej pod lit. a. Uznał jednak, że gdy ewidencja przychodów nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, korekta taka nie stanowi przeszkody do wydania decyzji na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.
3. Uprawnienie do złożenia korekty deklaracji określa art. 81 § 1 o.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Uprawnienie to, zawieszone na czas postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, "odżywa" jednakże po ich zakończeniu, przy czym w odniesieniu do postępowania podatkowego – jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (art.81b § 1 o.p.). Jest to konsekwencją "przejścia" na organ podatkowy uprawnienia do określenia wysokości należnego zobowiązania i podatku w drodze decyzji.
Z powołanych przepisów wynika jednoznacznie, że prawo do skorygowania deklaracji wynikające z art. 81 § 1 o.p. jest zasadą ogólną, natomiast odstępstwa od tej zasady wynikać muszą z przepisów szczególnych. Zasada zakresu uregulowania (lex specialis derogat legi generali) polega na tym, że norma szczególna (lex specialis) mieści się w zakresie normy ogólnej (lex generalis), tylko jest bardzo szczegółowa. W prawie podatkowym zdarza się, że do takiej kolizji norm dochodzi także między przepisami ustawy Ordynacja podatkowa a przepisami ustaw podatkowych regulujących poszczególne podatki. Wówczas może być konieczne zastosowanie opisanej wyżej reguły kolizyjnej (por. R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 142-143). Chcąc uznać art.17 ust. 1 u.z.p.d. za uniemożliwiający skuteczną korektę deklaracji dokonaną po wyniku kontroli, należy zatem wykazać, że przepis ten jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 81 § 1 o.p. lub też, że istnieje w u.z.p.d. inny przepis, który za taki może być uznany. Moim zdaniem, w przypadku art.81 § 1 o.p. i art. 17 ust. 1 u.z.p.d. nie dochodzi do kolizji wymagającej zastosowania wskazanej wyżej normy kolizyjnej. O uznaniu normy, wywiedzionej z art.17 ust. 1 i 2 u.zp.d. za normę szczególną można mówić niewątpliwie w kontekście zestawienia tej normy z normą wywiedzioną z art. 21 ust. 3 o.p. (ta ostatnia nie przewiduje możliwości zmiany zasad opodatkowania w przypadku wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe). Art. 17 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 21 ust. 4 u.z.p.d. pozwalają organowi podważyć, przy spełnieniu określonych przesłanek, domniemanie wynikające z art. 21 ust. 4 u.z.p.d. ab initio. Nie odnoszą się one jednak do możliwości korygowania deklaracji podatkowej przed wydaniem takiej decyzji. U.z.p.d. w zakresie deklaracji podatkowych normuje jedynie obowiązek i termin ich złożenia oraz skutki zaniechania jego złożenia i złożenia zeznania z wykazaną kwotą ryczałtu, niezgodną z powołanymi przepisami i rzeczywistym stanem faktycznym. Nie normują one ani postępowania podatkowego, ani wpływu kontroli i postępowania podatkowego na możliwość korekty deklaracji, ani skuteczności deklaracji. Przepis ten nie może zatem być uznany za mieszczący się w zakresie unormowania zawartego w art. 81 § 1 o.p. i jedynie bardziej szczegółowy (odnoszący się do deklaracji w ryczałcie) od zawartego w nim unormowania. Nie odnosi się on bowiem w żaden sposób do uprawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej.
Dokonana w wyroku wykładnia art. 81 § 1 o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 i 2 u.zp.d. prowadzi także do naruszenia zasady równości, wywodzonej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. W wyroku z 4 lipca 2013 r. , P 7/10 (OTK-A 2013/6/74) Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając zgodność art.81 § 3 o.p. (zakazującego korekt deklaracji w podatku od towarów i usług) z art. 32 ust. 1 Konstytucji zwrócił uwagę , że regulacja zawarta w art. 81 o.p. stanowi regulację ramową, wspólną dla podatków w zakresie deklaracji podatkowej, jak również dokonywania korekt deklaracji. Zwrócił też uwagę, że samo samoobliczanie podatku przez podatnika nie stanowi cechy relewantnej, pozwalającej na ocenę, czy dochodzi do naruszenia zasady równości. Wskazywał na różnice istniejące między różnymi rodzajami podatku i z tego powodu uznał, że dopuszczalne (w świetle wzorca wskazanego w pytaniu NSA) pozbawienie podatników podatku od towarów i usług możliwości korekty deklaracji. W przypadku ryczałtu mamy jednak sytuację odmienną – w podatkach dochodowych, w przypadku samoobliczania podatku, możliwość złożenia korekty nie jest co do zasady podważana, jeśli spełnione są przesłanki z art. 81 § 1 i in. o.p. Przyjęta przez sąd wykładnia prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatnika podatku dochodowego tylko z uwagi na sposób opodatkowania (ryczałt) i tylko w określonym przypadku (prowadzenia ewidencji w sposób nierzetelny lub wadliwy). Takiej wykładni nie uzasadnia moim zdaniem sankcyjny charakter przepisu. Korygując deklarację podatnik będzie wszak zobowiązany nie tylko do zapłaty zaległego podatku, ale również do zapłaty odsetek za zwłokę (w odsetek za zwłokę od zaliczek). Nie można także pominąć aspektu sposobu zakończenia postępowania. Gdyby organ w tej sprawie uznał za skuteczne korekty deklaracji podatkowych, uwzględniających w całości wyniki kontroli, nie byłoby potrzeby (a nawet możliwości) wszczynania postępowania podatkowego i wydawania decyzji. W kontekście zasady budowania zaufania do organów podatkowych tego rodzaju działanie byłoby także działaniem pożądanym, zmierzającym do realizacji tej zasady. Miałoby także wpływ na koszty związane z poborem podatku.
II
Zgodnie z art.183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności wymienionych w tym przepisie jest sprzeczność składu orzekającego z obowiązującymi przepisami (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.).
W składzie sądu pierwszej instancji, wydającego zaskarżony wyrok byli sędziowie WSA Katarzyna Górska i Andrzej Brzuzy. Oboje zostali powołani na stanowisko sędziego na podstawie postanowienia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (oboje postanowieniami z 14 kwietnia 2021 r.) - na wniosek Krajowej Rady Sądownictwa, ukształtowanej na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ). Uchwała w sprawie przedstawienia kandydatury Katarzyny Górskiej podjęta została 17 listopada 2020 r., a w odniesieniu do Andrzeja Brzuzy- 15 października 2020 r.
Przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej toczy się obecnie postępowanie w sprawie C-521/21 z pytania prejudycjalnego SR Poznań-Stare Miasto w Poznaniu. Sąd krajowy zapytał TSUE o następujące kwestie:
1. Czy art. 2 i 19 ust. 1 Traktatu o Unii Europejskiej ("TUE") oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych ("KPP") należy rozumieć w ten sposób, że nie jest sądem ustanowionym na podstawie ustawy w rozumieniu prawa Unii sąd, w którego składzie zasiada osoba powołana na stanowisko sędziego w tym sądzie w procedurze, w której:
a) wyboru osoby wskazanej do nominacji sędziowskiej Prezydentowi RP dokonała obecna Krajowa Rada Sądownictwa, wybrana sprzecznie z polskimi przepisami konstytucyjnymi i ustawowymi, która nie jest organem niezależnym i nie zasiadają w niej przedstawiciele środowiska sędziowskiego powołani w jej skład niezależnie od władzy wykonawczej i ustawodawczej, a tym samym nie doszło do skutecznego złożenia wniosku o powołanie na urząd sędziego przewidzianego w prawie krajowym;
b) uczestnikom konkursu nominacyjnego nie przysługiwało odwołanie do sądu w rozumieniu art. 2 i 19 ust. 1 TUE oraz art. 6 ust. 1-3 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych;
2. Czy art. 2 i art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy w składzie sądu zasiada osoba powołana w warunkach opisanych w punkcie 1:
a) stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów prawa krajowego, które badanie zgodności z prawem powołania takiej osoby na urząd sędziego przekazują do wyłącznej właściwości izby Sądu Najwyższego, składającej się wyłącznie z osób powołanych na urząd sędziego w warunkach opisanych w punkcie 1, i które zarazem nakazują pozostawienie bez rozpoznania zarzutów dotyczących powołania na urząd sędziego, przy uwzględnieniu kontekstu instytucjonalnego oraz systemowego;
b) wymagają one, w celu zapewnienia skuteczności prawa europejskiego, takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która umożliwi sądowi, również z urzędu, wyłączenie takiej osoby od rozpoznania sprawy na podstawie - stosowanych przez analogię - przepisów o wyłączeniu sędziego, który jest niezdolny do orzekania [iudex inhabilis];
c) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, o ile wyrok ten uznaje za niezgodne z prawem krajowym rozpoznanie wniosku o wyłączenie sędziego z powodu podniesienia okoliczności wadliwości powołania sędziego, które nie spełniało wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 KPP;
d) wymagają one, aby sąd krajowy w celu zastosowania prawa unijnego i osiągnięcia effet utile pominął wyrok krajowego trybunału konstytucyjnego, jeśli stoi on na przeszkodzie wykonaniu postanowienia Trybunału Sprawiedliwości UE w przedmiocie środków tymczasowych, które to postanowienie nakazuje zawieszenie stosowania przepisów krajowych uniemożliwiających badanie przez sądy krajowe spełnienia wymogów Unii Europejskiej dotyczących niezawisłego i bezstronnego sądu ustanowionego uprzednio na mocy ustawy w rozumieniu art. 19 ust. 1 TUE w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych.
Rozstrzygnięcie sprawy C-521/21 ma istotne znaczenie dla oceny, czy w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka nieważności, wynikająca z faktu udziału w składzie orzekającym sędziów powołanych na wniosek wadliwie ukształtowanej Krajowej Rady Sądownictwa. Uważam zatem, że istnieją uzasadnione powody do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie na podstawie art.125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu rozpoznania sprawy C-521/21. Istotne jest bowiem, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł prawidłowo wywiązać się z obowiązku zbadania sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek nieważności postępowania. Dopiero pewność co do istnienia lub nieistnienia tej przesłanki pozwala moim zdaniem na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.