II FSK 892/05

SA/Sz 1954/03 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2005-02-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2003-10-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Kazimiera Sobocińska /przewodniczący/
Krystyna Zaremba
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 892/05 - Wyrok NSA z 2006-06-22
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
art. 15 ust 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 1934 nr 57 poz 502
art. 203
Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 58 par 1
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "F" Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] r, Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy, działając podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 21 § 3 i art. 53 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 25 czerwca - sygn. akt SA/Sz 1805/01, uchylającym decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. Nr [...] w sprawie określenia wysokości zaległości podatkowej na dzień 1 kwietnia 1998 r. Spółki z o. o. "F" z siedzibą w Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę od ww. zaległości, obliczonych na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji, w kwocie [...] zł, uchylił w części decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej - Cz. K. z dnia [...]r. Nr [...]i określił na dzień 1 kwietnia 1998 r. zaległość podatkową Spółki zoo, "F" z siedzibą w Sz. w wysokości [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie [...]zł
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej wydała [...]r. decyzję, o wskazanym powyżej numerze, określającą na dzień [...]r.. zaległość podatkową Spółki zoo F. w Sz. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r.. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę naliczone do dnia wydania tej decyzji w kwocie [...] zł wobec uznania, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie [...] zł poniesione przez Spółkę na wynagrodzenia dla udziałowców, tj K. Sz., J. M. i E. M., z którymi zawarto umowy o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego, a także związane z tymi wynagrodzeniami składki i na ubezpieczenia społeczne w kwocie [...] zł. Ponadto organ kontroli skarbowej wyłączył z kosztów uzyskania przychodów także wydatki poniesione przez Spółkę na rzecz ww. udziałowców z tytułu zwrotu kosztów krajowych podróży służbowych związanych z używaniem samochodów prywatnych w kwocie [...] zł, z tytułu wypłacania ryczałtu pieniężnego związanego z używaniem samochodów w kwocie [...] zł oraz kwoty odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od przedmiotowej decyzji kontrolowana Spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego i proceduralnego, tj.:
- art. 15 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku I z art. 203 Kodeksu handlowego, przez mylne uznanie, że wydatki poniesione na rzecz udziałowców :będących pracownikami Spółki nie są kosztami uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust 1 pkt 38 cytowanej ustawy podatkowej z uwagi na zawarcie umów o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu ' handlowego,
- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji w zakresie dot. zawarcia umów o pracę z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego i ich nieważności z mocy prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
W dalszym ciągu omawianej decyzji ostatecznej wskazano, że Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją numer [...] z dnia [...] r. uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części i określiła zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 rok w kwocie [...] zł oraz należne odsetki za zwłokę obliczone na dzień wydania decyzji organu pierwszej instancji w kwocie [...]zł.
Powyższą decyzję Spółka zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie domagając się jej uchylenia w całości, Spółka postawiła zarzut, że rozstrzygnięcie to jest niezgodne z prawem, a w szczególności z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z powodu bezpodstawnego uznania zawartych z członkami umów o pracę za nieważne.
W wyniku rozpoznania tej skargi Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 147/2001 uchylił ww. decyzję Izby Skarbowej wskazując na fakt, że wobec ustalenia, że zawierając z poszczególnymi członkami zarządu umowy o pracę w dniu [...]r. Spółka reprezentowana była przez osoby, które wspólnicy powołali na jej pełnomocników uchwałą z 28 lutego 1995 r., brak było podstaw do uznania tych umów za bezskuteczne Jednocześnie Sąd podkreślił, że okoliczność, że powołani pełnomocnicy byli zarazem członkami zarządu, nie wyłącza ich umocowania do zawierania umów o pracę z udziałowcami albowiem żaden z przepisów prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki, umocowanymi do zawierania umów z członkami zarządu, byli inni członkowie tego zarządu, ani też nie ogranicza liczby tych pełnomocników. Tak więc, skoro z materiału dowodowego sprawy wynikało, że przy zawarciu w dniu [...]r. umów o pracę z E. M. i J. M. skarżąca Spółka reprezentowana była przez K. Sz., a przy zawarciu w tym samym dniu umowy o pracę z K. Sz. - przez J. M., to zważywszy, iż obaj reprezentujący przy tych umowach Spółkę członkowie jej zarządu zostali przez zgromadzenie wspólników ustanowieni pełnomocnikami Spółki do reprezentowania jej w tym zakresie, zawartych w tych warunkach umów o pracę nie sposób traktować za zawartych w sposób niezgodny z art. 203 Kodeksu handlowego lub przepisami prawa pracy, a tym samym za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy nie zostało wykazane, iż zawarte one zostały dla obejścia przepisów ustawy lub dla pozoru.
W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że po ponownej analizie materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy wydała w dniu [...]r. decyzję nr [...] uchylającą w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, stojąc na stanowisku, że rozstrzygniecie sprawy wymagała przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, celem ustalenia czy wynagrodzenie członków zarządu za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r. zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wypłacone zostało na podstawie ważnych umów o pracę.
Powyższą decyzję ostateczną Spółka "F" także zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Domagając się jej uchylenia w całości Spółka zarzuciła niezgodność zaskarżonej decyzji z prawem, gdyż, jej zdaniem, wydanie przez Izbę Skarbową decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji, wobec oceny dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 marca 2001 r., było niedopuszczalne i nieuzasadnione.
Wyrokiem z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Sz 1805/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie uznał częściowo skargę za zasadną i uchylił decyzję Izby Skarbowej uznając, że akta sprawy zawierają pełny materiał pozwalający na dokonanie oceny umów o pracę obowiązujących w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r. pod względem ich skuteczności i ostatecznej oceny skutków podatkowych tych umów.
W dalszym ciągu uzasadnienia omawianej decyzji wskazano, że ponowna analiza materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy pozwoliła na ustalenie następującego stanu faktycznego: Zarząd Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "F" w Sz. stanowią wszyscy jej wspólnicy, co wynika z treści protokołów.
z posiedzenia wspólników odbytego [...] r., na którym wspólnicy wybrali zarząd Spółki w składzie: K. Sz. -dyrektor i J. M. - zastępca dyrektora;
z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników odbytego [...] r., na którym powołano w skład zarządu Spółki następnego wspólnika E. M., w charakterze zastępcy dyrektora.
Wszystkie wymienione powyżej osoby były wspólnikami Spółki z o. o. "F" i reprezentowały jej cały kapitał zakładowy.
W dniu [...]r. zostały zawarte umowy o pracę, w których Spółka reprezentowana przemiennie przez K. Sz. i J. M., występujących w charakterze członków zarządu, powierzyła J. M. i K. Sz. odpowiednio obowiązki zastępcy dyrektora spółki i dyrektora spółki, z wynagrodzeniem [...] zł miesięcznie. Tego samego dnia K. Sz., reprezentując Spółkę, zawarł z E. M. umowę o pracę, powierzając mu obowiązki zastępcy dyrektora z płacą [...] zł miesięcznie. Z kolei na Walnym Zgromadzeniu wspólników odbytym [...] r. podjęta została jednogłośnie uchwała, że w umowach pomiędzy Spółką a członkami zarządu, tudzież w sporach z nimi, Spółkę reprezentują pełnomocnicy ustanowieni w osobach: J. M., K. Sz., E. M. W dniu [...] r. zawarte zostały następujące umowy o pracę:
- z K. Sz., któremu powierzono obowiązki dyrektora, która została zawarta przez J. M. - występującego w charakterze zastępcy dyrektora Spółki
- z J. M. (bez określenia powierzonego stanowiska) zawarta przez K. Sz. - reprezentującego Spółkę i określonego jako dyrektor,
- z E. M., któremu powierzono obowiązki zastępcy dyrektora umowa zawarta przez K. Sz.- reprezentującego Spółkę i określonego jako dyrektor.
Mając na uwadze powyższe, stanowisko zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym powyżej orzeczeniu z dnia 8 marca 2001 r., a także uregulowania art. 203 Kodeksu handlowego stanowiącego, że w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem spółki. Spółkę w umowach z członkami zarządu i w sporach z nimi może reprezentować tylko rada nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy.
Jednocześnie w dalszym ciągu uzasadnienia zaskarżonej decyzji ostatecznej wskazano, że Kodeks handlowy nie stanowi żadnych zastrzeżeń co do tego, kto nie może być pełnomocnikiem, a w doktrynie i orzecznictwie ugruntowany został pogląd, że umowa o pracę zawarta z naruszeniem art. 203 Kodeksu handlowego jest nieważna i nieważność ta ma charakter bezwzględny W świetle tego stanowiska, będący jej udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy z ww. art. 203, nie może być uznany za "pracownika" w rozumieniu odrębnych przepisów.
Jak podkreślił dalej Dyrektor Izby Skarbowej, z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, iż do zakwestionowania przez organ podatkowy pierwszej instancji dokonanego przez spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców będących członkami jej zarządu doszło w następstwie uznania za bezskuteczne zawartych z tymi udziałowcami umów o pracę. Bezskuteczności tych umów organ podatkowy pierwszej instancji upatrywał w tym, że przy ich zawieraniu spółka reprezentowana była przez członków Zarządu, a nie przez powołanych w tym celu pełnomocników. Stanowisko takie, zdaniem organu odwoławczego można by uznać za zasługujące na akceptację, gdyby nie fakt, że zawierając z poszczególnymi członkami zarządu umowy o pracę z dnia [...]r. Spółka reprezentowana była przez osoby, które wspólnicy powołali na jej pełnomocników uchwałą z dnia 28 lutego 1995 r., z której to uchwały wynika, iż osoby te jako pełnomocnicy są umocowane do reprezentowania Spółki w umowach z członkami Zarządu oraz w sporach między nimi a Spółką.
Tak więc, mając na uwadze, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało, iż przy zawarciu w dniu [...]r. umów o pracę z E. M. i J. M. spółka reprezentowana była przez K. Sz., a przy zawarciu w tymże dniu umowy o pracę z K. Sz. - przez J. M., to zważywszy, iż obaj reprezentujący przy tych umowach Spółkę członkowie jej zarządu zostali przez zgromadzenie wspólników ustanowieni pełnomocnikami Spółki do reprezentowania jej w tym zakresie, zawartych w tych warunkach umów o pracę, zdaniem organu odwoławczego, nie sposób traktować za zawarte w sposób niezgodny z art. 203 Kodeksu handlowego lub przepisami prawa pracy, a tym samym za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego.
Zatem, skoro umowy o pracę z dnia [...] r. są ważne, ponieważ zawarte zostały przez pełnomocników Spółki powołanych uchwałą zgromadzenia wspólników to także wynagrodzenia wypłacone na ich podstawie są kosztem uzyskania przychodów.
Nie można jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz jej udziałowców za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r. gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wydatki na rzecz udziałowców Spółki za ten okres poniesione zostały na podstawie nieskutecznych prawnie, albowiem nie zawartych przez pełnomocników, umów o pracę zawartych w dniu [...]r.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że jeżeli ustawa podatkowa w art. 16 ust 1 pkt 38 uzależnia uznanie za koszt podatkowy wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców od istnienia stosunku pracy, to brak takiego stosunku sprawia, że nie można zaliczyć wydatków poniesionych na rzecz na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji, do kosztów uzyskania przychodów Tak więc, jeżeli postępowanie podatkowe wykazało, że umowy o pracę zawarte w dniu [...] r. przez Spółkę z jej udziałowcami są bezskuteczne w świetle prawa podatkowego, to także wydatki poniesione z tego tytułu w okresie od 1 do 30 kwietnia 1997 r. (tj. do czasu zawarcia nowych umów o pracę przez powołanych pełnomocników) nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu.
Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz udziałowców w ww. okresie z następujących tytułów;
wypłaconych wynagrodzeń w kwocie [...] zł
zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie [...] zł,
zwrotu kosztów krajowych podróży służbowych (delegacji) związanych z używaniem samochodów prywatnych w kwocie [...] zł;
zwrotu kosztów z tytułu wypłacania ryczałtu pieniężnego związanego z używaniem samochodów wjazdach lokalnych w kwocie [...] zł;
kwoty odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych w wysokości [...]zł. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym,
- art. 122, 123 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej,
- art. 7 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nierzetelnie ustalony stan faktyczny z wyłączeniem jawności postępowania.
W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przedmiotowej sprawie zapadły już dwa wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z dnia 8 marca 2001 r. - sygn. akt SA/Sz 147/01 oraz z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt SA/Sz 1805/01, z tego względu, zdaniem Skarżącej, ponowne wydanie decyzji przez organy podatkowe stanowi naruszenie podstawowych norm ustrojowych.
Ponadto, pełnomocnik Spółki podniósł, że nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a dotyczącym nie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz jej udziałowców za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r., które to wydatki poniesione zostały na podstawie umów o pracę zawartych w dniu [...] r. Jego zdaniem, przy zawieraniu tych umów każdy wspólnik był w stosunku do drugiego wspólnika pełnomocnikiem w rozumieniu art. 203 Kodeksu handlowego w związku z czym nie można tych umów wraz z licznymi aneksami potraktować jako "prawnie nieskuteczne".
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, właściwy do rozpoznania skarg z mocy art 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:
Skarga okazała się nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.
Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1 tej ustawy Ten ostatni przepis, w pkt 38 stanowi, że nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców - akcjonariuszy nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji Wobec tak zaprezentowanej woli ustawodawcy, a contrario kosztami uzyskania przychodu są wydatki ponoszone na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy.
Wobec powyższego należy w tej sprawie dokonać interpretacji dyspozycji art. 203 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 30 czerwca 1934 r. Nr 57, poz. 502 ze zm.), zgodnie z którą w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu oraz w sporach z nimi reprezentuje spółkę prawa handlowego rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Z powyższego zapisu wynika, że członek zarządu nie może zawrzeć umowy z sobą samym jako reprezentantem spółki. Spółkę w umowach z członkami zarządu i w sporach z nimi może reprezentować tylko rada nadzorcza lub specjalni pełnomocnicy Powyższy przepis stanowi samoistną podstawę prawną powołania pełnomocników do dokonywania czynności w nim określonych. Nie zawiera jednak żadnych zastrzeżeń co do tego kto nie może być pełnomocnikiem.
Nie ulega wątpliwości, że omawiany wymóg co do reprezentacji spółki odnosi się do wszystkich umów, jakie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zawiera z członkami swego zarządu, a więc również do umów o pracę. Nakazując reprezentację spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w umowach z członkami zarządu przez radę nadzorczą lub przez pełnomocników powołanych uchwałą wspólników, przywoływany art. 203 Kodeksu handlowego nie wskazuje, jakiego rodzaju skutki rodzi jego naruszenie, jednak zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym ugruntowane jest już stanowisko, że umowa zawarta z naruszeniem ww. art. 203 jest nieważna na podstawie art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) i że nieważność ta ma charakter bezwzględny (por: wyrok SN z dnia 23.01 1998 r: - sygn. IPKN 489/97 - OSNAP 1999/1/9, uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 10 07 2000 r. - sygn. FPS 3/00 - ONSA 2001/1/8, wyrok NSA z dnia 25 06 2003 r. - sygn. i SA/Wr 972/2001 - Serwis Podatkowy "Prolnfo") W świetle tego stanowiska, będący udziałowcem członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którym spółka ta zawarła umowę o pracę w sposób nie odpowiadający wymaganiom wynikającym z bezwzględnie obowiązującej normy z art. 203 Kodeksu handlowego, nie może być uznany za "pracownika" w rozumieniu odrębnych przepisów nawet wówczas, gdy rezultatem takiej umowy jest świadczenie pracy na rzecz spółki, zaś poniesione na jego rzecz wydatki podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Z ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe wynika, że do zakwestionowania dokonanego przez Spółkę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz udziałowców, będących członkami jej zarządu doszło w następstwie uznania za bezskuteczne zawartych z tymi udziałowcami umów o pracę. Bezskuteczności tych umów organ podatkowy pierwszej instancji upatrywał w tym, że przy ich zawieraniu spółka reprezentowana była przez członków zarządu, a nie przez powołanych w tym celu pełnomocników.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 03.2001 r. sygn. akt SA/Sz 147/2001 zauważył, że stanowisko takie można by uznać za zasługujące na pełną akceptację, gdyby nie fakt, że zawierając z poszczególnymi członkami zarządu umowy o pracę z dnia [...]r. Spółka reprezentowana była wówczas przez osoby, które wspólnicy powołali na jej pełnomocników uchwałą z dnia 28 lutego 1995 r, z której to uchwały wynikało, iż osoby te jako pełnomocnicy są umocowane do reprezentowania spółki w umowach i sporach z członkami zarządu Fakt, że powołani pełnomocnicy byli zarazem członkami zarządu, umocowania takiego nie wyłączył, a żaden z przepisów prawa nie zabrania, aby pełnomocnikami spółki, umocowanymi do zawierania umów z członkami zarządu, byli inni członkowie tego zarządu, ani też nie ogranicza liczby tych pełnomocników.
Tak więc, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika, iż przy zawarciu w dniu [...]r., umów o pracę z E. M. i J. M. Spółka reprezentowana była przez K. Sz., a przy zawarciu w tymże dniu umowy o pracę z K. Sz. - przez J. M., to zważywszy, iż obaj reprezentujący przy tych umowach Spółkę członkowie jej zarządu zostali przez zgromadzenie wspólników ustanowieni pełnomocnikami Spółki do reprezentowania jej w tym zakresie, zawartych w tych warunkach umów o pracę nie sposób traktować jako zawartych w sposób niezgodny z art. 203 Kodeksu handlowego lub przepisami prawa pracy, a tym samym za nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego Skoro zatem ww. umowy o pracę są ważne, ponieważ zawarte zostały przez pełnomocników Spółki powołanych w dniu 28 lutego 1998 r., uchwałą zgromadzenia wspólników to także wynagrodzenia wypłacone na ich podstawie stanowią koszt uzyskania przychodów Prawidłowo jednak organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę na rzecz jej udziałowców za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r., albowiem wydatki te za ww., okres poniesione zastały na podstawie nieskutecznych prawnie umów o pracę zawartych w dniu 1 maja 1995 r. Zatem wydatki poniesione z tego tytułu do czasu zawarcia nowych umów o pracę przez powołanych pełnomocników nie mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.
Bez znaczenia w sprawie jest wskazywana w skardze przez Spółkę okoliczność, że wynagrodzenia wspólników i jednocześnie członków Zarządu były zmieniane przez Walne Zgromadzenia Wspólników, a protokoły z tych zgromadzeń stanowiły aneksy do umów o pracę, skoro w Spółce funkcjonowały nieskutecznie prawne umowy o pracę z dnia [...]r.
Za niezasadny należy także uznać zarzut skargi, dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r., o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz., U, Nr 74, poz. 368) zgodne, z którym "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia" albowiem organ odwoławczy uwzględnił wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w orzeczeniu zapadłym w dniu 8 marca 2001 r., (sygn., akt, SA/Sz 147/2001), tj, ponownie przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy na skutek czego uznał, że wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają jedynie wydatki poniesione na rzecz udziałowców w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 1997 r., w łącznej kwocie [...] zł wypłacone na podstawie umów o pracę zawartych w dniu [...] r., a nie jak wskazano w decyzji z [...] r., nr [...] w łącznej kwocie [...] zł,, Przytoczony w skardze fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 8 marca 2001 r,, o treści: "ustalenia organów podatkowych co do braku przesłanek do uznani za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę F. na rzecz jej udziałowców oparte zostało na błędnym założeniu, ze zawarte z nimi umowy o prace są prawnie bezskutecznie" dotyczył jedynie umów o pracę zawartych w dniu [...] r. i wydatków poniesionych na ich podstawie, i nie odnosił się do umów zawartych przed ustanowieniem pełnomocników, w związku z czym nie ulega wątpliwości, że organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, jako związany orzeczeniem sądowym zapadłym w tej sprawie, wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o zawarte w niej wskazania.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa procesowego, poprzez nie wyjaśnienie przez organ wszystkich okoliczności sprawy, wyłączenie jawności postępowania czy też uniemożliwienie stronie czynnego w nim udziału. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego wydana została w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, z którym strona została zapoznana, a organ odwoławczy wszechstronnie zbadał sprawę zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym.
Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).