II FSK 890/22

II FSK 890/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Artur Kot
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 185/22 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-05-10
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 185/22 w sprawie ze skargi S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.462.2021.4.IZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w B. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 185/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 31 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie:
1) przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 146 § 1 w zw. z. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a oraz art. 134 § 1 w zw. z. art. 57a P.p.s.a., polegające na uchyleniu spornej interpretacji w całości, podczas gdy na skutek sądowej kontroli orzekania w sprawach pisemnych interpretacji Sąd winien był rozstrzygać jedynie w części zaskarżonej skargą Spółki z dnia 14 lutego 2022 r., tj. w zakresie, w jakim organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, tj. w części dotyczącej uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji wydatków poniesionych przez spółkę komandytową na nabycie dwóch kontenerów służących jako część biurowo-socjalna i nie wykraczać poza zarzuty zdefiniowane w tejże skardze, odnoszące się wyłącznie do przedmiotowej kwestii, co ma wpływ na wynik sprawy;
- art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie lakonicznego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej;
2) prawa materialnego:
- art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", oraz art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1752, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o WNI", i § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1713) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie o WNI", poprzez ich wadliwą wykładnię i uznanie, że kosztem kwalifikującym się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje, a w konsekwencji uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, są wskazane na gruncie przedmiotowej sprawy wydatki na zakup kontenerów, także w zakresie, w jakim stanowią one część biurowo-socjalną, gdyż w ocenie Sądu, mają one wpływ na działalność produkcyjną Spółki. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że warunków do uznania za koszty kwalifikowane nowej inwestycji nie będą spełniały wydatki związane z nabyciem kontenerów w części służącej jako biurowo-socjalna, ponieważ są to wydatki ponoszone przez Spółkę niezależnie od faktu uzyskania decyzji o wsparciu nowej inwestycji i w istocie pozostają bez wpływu na proces produkcji w nowej inwestycji, gdyż nie powodują one zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsięwzięcia, dywersyfikacji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, tym samym wydatek taki nie może zostać ujęty jako koszt kwalifikowany nowej inwestycji, gdyż nie spełnia definicji nowej inwestycji.
W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Istotę sporu w sprawie stanowi kwestia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z nową inwestycją, na zakup dwóch kontenerów w części, w której kontenery te zostaną przeznaczone na cele biurowo-socjalne, stanowią tzw. koszty kwalifikowane nowej inwestycji w rozumieniu przepisów ustawy o WNI i rozporządzenia o WNI.
Legalna definicja "kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji" zamieszczona została w art. 2 pkt 7 ustawy o WNI. Z kolei w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI wskazane zostały koszty kwalifikujące się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje.
Żaden z wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przepisów prawa materialnego (oprócz dwóch wymienionych wyżej przepisów wskazano jeszcze na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 34a i ust. 4 u.p.d.o.p.), ani wszystkie one odczytywane łącznie, mając na uwadze ich treść, nie stwarzają uzasadnionej podstawy prawnej do wyłączenia z pojęcia kosztów kwalifikowanych wydatków Spółki w zakwestionowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zakresie, gdyż spełnione zostały w odniesieniu do tychże wydatków określone w tych przepisach wymogi (warunki).
Po wyliczeniu w skardze kasacyjnej wywodzonych z § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI wymogów warunkujących możliwość uznania poniesionych wydatków za koszty kwalifikowane, sformułowana tam została zawierająca pewną wewnętrzną sprzeczność konkluzja, powtórzona również w dalszej części skargi kasacyjnej, że "nie każdy koszt mieszczący się w katalogu kosztów kwalifikowanych może być uznany za kwalifikowany", po której następuje stwierdzenie, że "jeżeli realizowana inwestycja nie powoduje zwiększenia zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji albo zasadniczej zmiany dotyczącej procesu produkcyjnego, nie spełnia tym samym wymagań zawartych w definicji nowej inwestycji". Jednakże kwestia ta, jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, została już przesądzona w wydanej Spółce decyzji o wsparciu, co stanowiło element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.
Skądinąd przepis, z którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższą tezę wywodził, tj. art. 2 pkt 1 ustawy o WNI, zawierający definicję "nowej inwestycji", nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony.
Skoro prawodawca ustanawia przepisy - tu art. 2 pkt 7 ustawy o WNI i § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI, w których definiuje bądź wskazuje katalog kosztów, które stanowią koszty kwalifikowane, to wystarczające jest, jeżeli określone koszty mieszczą się w ramach, nawet ogólnych, nakreślonych tymi przepisami i nie zostały z nich wyłączone, jak np. koszty wskazane w art. 2 pkt 7 lit. a) ustawy o WNI ( "(...) z wyłączeniem kosztów poniesionych na (...)"). Tworzenie dodatkowych warunków niewskazanych wprost w przepisach dotyczących kosztów kwalifikowanych, a jedynie ich wyinterpretowywanie z norm odnoszących się do innych zagadnień, nie jest uzasadnione.
Niezależnie od powyższego, nawet przyjąwszy hipotetycznie istnienie owego dodatkowego, wyinterpretowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kryterium prawnego w postaci "wpływu danych kosztów na działalność produkcyjną", pozwalającego uznać te wydatki za koszty kwalifikowane, stwierdzić należy, że w realiach tej konkretnej sprawy stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tej płaszczyźnie jest tyleż bezzasadne co anachroniczne.
Dla przypomnienia chodziło tu postawienie w hali produkcyjnej dwóch kontenerów, które miały służyć - w części do magazynowania, m.in. mierników i narzędzi niezbędnych do produkcji, a w części (zakwestionowanej przez organ interpretacyjny) jako pomieszczenia biurowo-socjalne. Spółka podała przy tym, że usytuowane tam będą stanowiska pracy do wykonywania zadań przez pracowników zarządzających procesem produkcji, którzy ponoszą odpowiedzialność za realizację zadań produkcyjnych, jak również zarządzanie całym zespołem pracowników. Trudno zatem o jeszcze bardziej ścisły związek z procesem produkcyjnym. Ze stanowiska organu interpretacyjnego można by natomiast wnioskować, że tylko robotnik stający przy maszynie i wykonujący bezpośrednio określony wyrób stanowi element procesu produkcyjnego.
W zakresie funkcji socjalnej, jaką miałyby również pełnić kontenery, zarówno Spółka jak i Sąd pierwszej instancji słusznie wskazywali na prawne obowiązki pracodawcy względem pracowników w zakresie zapewnienia im odpowiednich warunków socjalnych i higieniczno-sanitarnych (por. także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2024 r. sygn. akt II FSK 608/21 i z dnia 11 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 954/21). Poza tym wszystkim, kwestionowanie jako elementu nowej inwestycji, także zapewnienia pracownikom produkcyjnym pomieszczeń, w których mogą spożyć posiłek oraz dostępu do toalety, a tym samym związanych z tym wydatków poniesionych przez Spółkę jako kosztów kwalifikowanych tej inwestycji z racji na brak dostatecznego związku z działalnością produkcyjną, mogłoby być uważane za podejście bardziej charakterystyczne dla dziewiętnastego wieku, aniżeli dla czasów współczesnych.
Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego.
Nie są też zasadne zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Należy zwrócić uwagę, że w przeciwieństwie do art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., art. 146 § 1 tej ustawy stanowiący bezpośrednią podstawę prawną do uwzględnienia skargi do Sądu pierwszej instancji na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie nie zawiera w swej treści wskazania na uchylenie tego aktu w całości bądź w części. Natomiast zamieszczone w tym przepisie odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. dotyczy jedynie zamieszczonych w lit. a) - c) tego ostatniego przepisu rodzaju wad prawnych zaskarżonego aktu. Sąd pierwszej instancji nie był związany wnioskiem Spółki o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części również z tego powodu, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera na tyle wyodrębnionych, samodzielnych części, aby mogły one stanowić przedmiot oddzielnych rozstrzygnięć, zwłaszcza, że sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji pytanie również dotyczyło niepodzielnie kosztów związanych z zakupem i ustawieniem dwóch kontenerów. Ponadto należy zachowywać dalekoidącą powściągliwość w zakresie możliwości dzielenia interpretacji indywidualnej na części, ponieważ poszczególne przedstawione przez wnioskodawców problemy prawne, czy też poszczególne pytania, bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku, są współzależne od siebie i przenikają się, co w przypadku oddzielnego rozstrzygania, a więc dzielenia interpretacji na oddzielne części dotyczące poszczególnych pytań czy problemów i uznania, że niektóre z nich zostały już przesądzone wcześniej, mogłoby prowadzić do powstania niedających się rozwikłać komplikacji oraz zaburzeń w spójności wydawanych w takich uwarunkowaniach rozstrzygnięć sądowych w odniesieniu do zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W tym stanie rzeczy uwzględnienie zarzutów odnoszących się choćby tylko do części interpretacji indywidualnej powoduje konieczność uchylenia takiej interpretacji indywidualnej w całości, co Sąd wyjaśnił wskazując na istnienie ścisłego związku rozstrzyganych przez organ interpretacyjny zagadnień.
Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. O ile za trafne i uzasadnione można uznać zamieszczone w uzasadnieniu tego zarzutu ogólne twierdzenia dotyczące wymogów, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tak już utrzymane w bardzo krytycznym tonie odniesienie tych uwag do uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku, biorąc pod uwagę treść tego uzasadnienia, jest bezzasadne. Jedyne zastrzeżenie, jakie można by podnosić wobec tego uzasadnienia, to kwestia "kolejności argumentacyjnej". Z jednej bowiem strony Sąd w pierwszej części uzasadnienia zdecydowanie prezentuje pogląd, skądinąd całkowicie słuszny - kwestionując tym samym ocenę wyrażoną w tej mierze przez organ interpretacyjny - że "wydatki na część biurowo-socjalną są ściśle związane z realizowaną inwestycją, której celem jest zwiększenie zdolności produkcyjnej i nie ma obiektywnej możliwości prowadzenia działalności produkcyjnej bez ponoszenia nakładów na część biurowo-socjalną", natomiast w dalszej części swoich rozważań analizując adekwatne przepisy, tj. art. 2 pkt 7 ustawy o WNI oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI, którego to przepisu dotyczyło pytanie Spółki, Sąd wskazywał, że z przepisów tych w ogóle nie wynika zależność pomiędzy możliwością zaliczenia określonych w § 8 ust. 1 rozporządzenia o WNI wydatków, a wpływem dokonanych wydatków na zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikację produkcji, itd.
Powyższa kwestia nie była jednak specjalnie dostrzegana i eksponowana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Natomiast twierdzenia, na których oparty został bezpośrednio zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., o lakoniczności i niejasności uzasadnienia zaskarżonego wyroku, mając na uwagę treść tego uzasadnienia, są gołosłowne i jako takie bezzasadne.
Organ interpretacyjny nie powinien też, co podnosi w dalszej części tego zarzutu, mieć jakichkolwiek uzasadnionych wątpliwości co do zrozumienia zaleceń Sądu odnośnie do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji.
Nie mają znaczenia dla sprawy wskazywane również w ramach tego zarzutu kwestie dotyczące stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do powoływania się przez organ interpretacyjny na Objaśnienia podatkowe.
Nie do podważenia jest wyrażony w tej mierze pogląd Sądu, który zaakceptował stanowisko Spółki, że "Objaśnienia te nie są (...) źródłem prawa i nie mogą modyfikować, uzupełniać lub w jakikolwiek inny sposób modyfikować zakresu zwolnienia podatkowego, wynikającego z ustawy podatkowej."
Do kwestii tej Sąd pierwszej instancji podszedł dosyć zdawkowo, a problem ten miał dla tego Sądu zdecydowanie drugorzędny, pozbawiony wpływu na wynik sprawy charakter, skoro jak trafnie zauważył w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Sąd jako powód uwzględnienia skargi uznał wyłącznie naruszenie prawa materialnego, albowiem jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, oprócz art. 146 § 1 P.p.s.a. wskazał jedynie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).