II FSK 889/22

II FSK 889/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Aleksandra Wrzesińska- Nowacka
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Bd 591/20 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2021-08-24
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 23 § 1, art. 123 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 591/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...[ z dnia 6 sierpnia 2020 r., nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w X. na rzecz Naczelnika [..]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 sierpnia 2021 r., I SA/Bd 591/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E. Sp. z o. o. z siedzibą w X. (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że według organu Skarżąca zawyżyła przychody księgując nierzetelną fakturę VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz G. sp. z o.o. oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaksięgowanie nierzetelnych faktur wystawionych przez G. sp. z o.o., D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycia zostały udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez D. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., co spowodowało zaniżenie podstawy opodatkowania
Organ w postępowaniu ustalił, a sąd pierwszej instancji to zaakceptował, że:
- za przyjęcie jednej tony odpadów Skarżąca miała otrzymać 1 zł plus VAT. Natomiast z faktury z 31 grudnia 2016 r. wynika, że za usługę odbioru przez G. sp. z o.o. 1.057,20 ton odpadów, Spółka miała zapłacić cenę 28 zł plus VAT za 1 tonę, a więc kwotę 28-krotnie wyższą niż miała otrzymać za odbiór tego samego rodzaju odpadów,
- faktury VAT dokumentujące świadczenie usług odbioru odpadów od Skarżącej przez G.sp. z o.o. oraz od tej spółki przez Skarżącą są nierzetelne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ocena taka znajduje również uzasadnienie w treści decyzji wydanej dla G. sp. z o.o. Kontrahent nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających świadczenie usług odbioru odpadów oraz rozdysponowania odpadów, które miały być rzekomo mu przekazane. Dokumentów takich nie pozyskano również od kontrahentów, których udało się ujawnić w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w G. sp. z o.o. za 2016 r. w oparciu o historie jej rachunków bankowych. Z zeznań i wyjaśnień uzyskanych od większości osób zatrudnionych w G. sp. z o.o. wynika, że nic nie wiedzą o działalności w zakresie przyjmowania odpadów od Skarżącej i ich przetwarzania. Trzy z tych osób świadczyły pracę na placu w [...] przy sortowaniu złomu i żadna z nich nie widziała, aby były tam przywożone, przetwarzane lub składowane odpady komunalne albo przemysłowe w postaci strzępków folii lub podobne. Nawet gdyby przyjąć, że przy odpadach innych niż złom pracowali wynajęci pracownicy (tak zeznał M.P.), nie można przyjąć, że działalność w zakresie ich zbierania, składowania i przetwarzania w zakresie jaki wynika z faktur wystawionych dla Skarżącej mogła być prowadzona w taki sposób, iż osoby pracujące przy złomie na placu obok nic o tym nie wiedziały. Za tym, że transakcje nie miały miejsca przemawiają również wyjaśnienia i zeznania M. P. Twierdził on, że usługi były wykonywane, ale nie podał żadnych faktów, które świadczenie usług by uprawdopodobniały. Nie potrafił wskazać danych firm, które miały odbierać odpady od G. sp. z o.o., jak również firm, od których spółka wynajmowała pracowników oraz wszystkie maszyny i urządzenia służące do prac przy odpadach (ładowarki, przesiewacze, taśmociągi, rozdrabniacze). Nie potrafił podać danych podmiotu, który prowadził księgi spółki, danych kierowców, którzy mieli przewozić odpady samochodami G. sp. z o.o. ani pracownika spółki, który zajmował się sporządzaniem kart ewidencji odpadów. Nie dano wiary wyjaśnieniom M. P. sugerującym, że dokumentacja potwierdzająca rozdysponowanie odpadów istniała, ale została przekazana nowemu udziałowcowi. Gdyby tak było, to nabywanie przez G.sp. z o.o. usług odbioru odpadów znalazłoby odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym spółki oraz w deklaracjach podatkowych VAT-7K. Natomiast z rachunku zysków i strat za 2016 r. wynika, że koszty wszystkich usług obcych wyniosły zaledwie 147.236,41 zł, a z deklaracji VAT-7K, iż spółka nabywała wyłącznie towary i usługi opodatkowane stawką podstawową. Nie wykazała zatem usług odbioru od niej odpadów przez inne podmioty, w tym przez Skarżącą.
3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Skarżąca podaje, że podstawą do ustaleń w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania celno-skarbowego stanowiły akta sprawy prowadzonej w innym postępowaniu przeciwko G.t Sp. z o.o. i dowody zebrane przez jednostki policji w toku prowadzonych śledztw. Jej zdaniem niewłączenie tych materiałów w całości lub ograniczenie ich jedynie do wyciągu powoduje, że w sprawie naruszono zasady wskazane wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skoro Skarżąca powołuje się na niewłączone dowody zebrane przez policję, powinna szczegółowo wskazać jakie to dowody i w jakim dochodzeniu zostały zgromadzone, a organ ich nie włączył, oraz z jakich powodów są one istotne w sprawie. Ponadto powoływanie się na dokumenty policji wskazuje, że są one znane Skarżącej, w związku z tym nie powinno być przeszkód do podania konkretnych dowodów, których żądanie dotyczy.
Ponadto sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie zaszły również okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-189/18, na który powołuje się Skarżąca. Przedmiotem tego orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W niniejszej natomiast sprawie - wbrew argumentacji podniesionej w skardze - organ nie uchybił obowiązkowi włączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów z powiązanego postępowania, na które następnie się powołał. Tym samym nietrafiony jest zarzut jakoby organ prowadził kontrolę i postępowanie podatkowe z naruszeniem prawa podatnika do obrony i bez poszanowania jego prawa do zapoznania się z zebranym w innych postępowaniach materiałem dowodowym. Okoliczność, że Skarżąca nie została zapoznana z całym materiałem z powodu wyłączenia informacji nt. transakcji G. Sp. z o.o. z innymi kontrahentami niż Skarżącą jest zasadne, biorąc chociażby pod uwagę wyżej wskazany wyrok TSUE, w którym sąd wskazał, że ograniczenie dostępu jest uzasadnione interesem ogólnym.
Zdaniem sądu nie ma uzasadnienia twierdzenie Skarżącej, że ustalenia zostały oparte wyłącznie na brakach dokumentacyjnych stwierdzonych u jej kontrahentów. Braki dokumentacyjne u kontrahenta stanowiły tylko jeden z elementów stanu faktycznego. Zebrany materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że nierzetelne są opisane w decyzji faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i T. sp. z o.o., które Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub w postaci odpisów amortyzacyjnych. Właśnie nierzetelność dowodów księgowych stanowiła podstawę do zakwestionowania w oparciu o art. 15 ust. 1 i art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. kosztów i odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Wydatek (koszt) uznawany jest za koszt uzyskania przychodu, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego wykonawcy (wskazanego w fakturze) za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć tego rodzaju towar lub usługę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego brak udokumentowania poniesienia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym uniemożliwia uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodów.
Za nierzetelnością faktur VAT wystawionych przez G. Sp. z o.o. dotyczących świadczenia usług odbioru odpadów przemawiały między innymi takie okoliczności jak: brak u kontrahenta dokumentów potwierdzających świadczenie usług na rzecz Skarżącej i rozdysponowanie odpadów odebranych rzekomo od Skarżącej, brak wiedzy Prezesa Zarządu G.Sp. z o.o. o tym kto przewoził odpady, komu je spółka przekazała, od kogo wynajęła pracowników i maszyny do prac przy odpadach, brak wiedzy pracowników G. Sp. z o.o. o działalności w zakresie zbierania, składowania i przetwarzania innych odpadów niż złom, nierzetelność dowodów ważenia odpadów wystawionych przez Skarżącą, dokonywanie rozładunku na składowisku odpadów w [...] znacznej części odpadów o kodzie 03 03 07, które według dokumentacji miały zostać przekazane G. Sp. z o.o., a jednocześnie brak udokumentowania przekazywania odpadów na składowisko oraz dokonywania za to zapłat na rzecz odbiorcy.
4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:
1)art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez niezebranie i nierozpatrzenie całego
materiału dowodowego, a w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów
zawnioskowanych przez Skarżącą , w szczególności przeprowadzenia przesłuchania świadków, całości dokumentacji z prowadzonych kontroli podatkowych, a nadto czynienie ustaleń faktycznych na podstawie niepełnego i wybiórczego materiału dowodowego, w oparciu o wyrwane z kontekstu, fragmentaryczne zeznania świadków, a także poprzez oparcie się na dokumentach sporządzonych w innych postępowaniach podatkowych i kontrolnych, bez udzielenia kontrolowanej Skarżącej możliwości brania bezpośredniego udziału w przeprowadzaniu tych dowodów,
2) brak wskazania w zaskarżonym wyroku, które okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności prawnych w prowadzonej przez kontrolowaną działalności gospodarczej, co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżonym wyrokiem, a także jego merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanego wyroku, podtrzymującego wydaną decyzję z 6 sierpnia 2020 r. w aspekcie oddalenia skargi, przy nieuwzględnieniu treści art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez kontrolowaną, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,
3) naruszenie art. 23 O.p. polegające na jego niezastosowaniu i niedokonaniu przez organ podatkowy oszacowania wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez kontrolowaną w postaci zakupionych towarów i usług oraz błędne przyjęcie, że zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy był wystarczający do właściwego określenia wysokości należnego podatku dochodowego,
4) naruszenie art. 123 O.p., a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...], C- 189/18 z dnia 16 X 2019 roku, poprzez ograniczenie kontrolowanej czynnego udziału w kontroli celno-skarbowej i postępowaniu celno-skarbowym poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu kontroli przeprowadzonej przez organ podatkowy w stosunku do G. Sp. z o.o., nieprzeprowadzenie ponownego zawnioskowanego dowodu z przesłuchania świadków RS, AS, KF, JS, a także wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji w aspekcie treści przepisów ustawy o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw, wraz z kolejnymi zmianami, co spowodowało brak możliwości zapoznania się kontrolowanej z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenie konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem odwołania od wydanej decyzji, a także rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 lutego 2021 r., gdy dopiero w 11 lutego 202l r. upływał Skarżącej i ustanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi wyznaczony termin do zapoznania się z aktami,
przedmiotowej sprawy i wypowiedzenia się co do formy przeprowadzenia rozprawy,
5) naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez niezastosowanie przez organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zasady in dubio pro tributario, którą zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Praw Człowieka (wyrok z 23 października 2014 r. w sprawie [...] v. Portugal 27788/10) organy podatkowe powinny stosować.
W skardze kasacyjnej zawarto wioski o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. W niniejszej sprawie Skarżąca poprzestała na nieprecyzyjnych twierdzeniach, o oparciu wszelkich założeń na niepełnym i ułomnym materiale dowodowym z pominięciem zasady obiektywizmu, pozbawieniu strony możności działania, błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Trafnie podnosi się w sprawie, że w istocie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej to wyłącznie próba polemiki z rozstrzygnięciem podatkowym, a nie z zaskarżonym wyrokiem. Wskazuje na to ostatni fragment zarzutu: "(...) z przedmiotowym protokołem nie można się zgodzić" (strona 3 skargi kasacyjnej), "(...) treść zaskarżonej decyzji zasadniczo powiela dotychczasowe pisma i dotychczasowe stanowisko organu podatkowego i nie wnosi do sprawy żadnych nowych elementów. Organ podatkowy ponownie opiera swe wnioski na tych samych założeniach, nie podnosząc żadnych nowych argumentów, a powiela dosłownie dotychczasowe argumenty" (strona 4 skargi kasacyjnej). Jak również: "Bez takiego ustalenia protokół z badania ksiąg podatkowych oderwany jest od stanu faktycznego i błędnie w nim przyjęto, że podatnik nie mógł zaliczyć wydatków do kosztów uzyskania przychodu" (strona 13 skargi kasacyjnej). Skarżąca poprzestała na negowaniu oceny dowodów bądź kwestionowaniu opartych na nich ustaleń faktycznych. Nie dowiodła jednak, że sąd pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej oceny zgodności z prawem całego postępowania podatkowego z punktu widzenia zaprezentowanej podstawy kasacyjnej. Dlatego zarzuty są nietrafne.
Nieprecyzyjny jest zarzut mówiący o "brak wskazania, w zaskarżonym wyroku, które to okoliczności w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i stosowną podstawę prawną wskazują na rzekomą pozorność dokonywanych czynności prawnych (...), co uniemożliwia jakąkolwiek polemikę z zaskarżonym wyrokiem, a także jego merytoryczną kontrolę, zwłaszcza w świetle wzajemnych sprzeczności i braku logiki w tak kategorycznych stwierdzeniach, znajdujących się w uzasadnieniu wydanego wyroku (...)". Nie wiadomo bowiem, czy to oznacza:
1) zarzut oparty na art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz nieodniesieniu się do istotnych zarzutów skargi, a w konsekwencji zaniechanie należytego wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, czy
2) zarzut dotyczący merytorycznej oceny sądu, odnoszący się do prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego.
Trafnie podnosi się w sprawie, że nie jest jasne, czy zarzut mówi o niedostateczności uzasadnienia wyroku z punktu widzenia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a., czy odnosi się do siły jego przekonywania i trafności argumentów. Skarga kasacyjna nie wskazuje norm ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lecz tylko normy dopełnienia. Dodatkowa nieprecyzyjność uzasadnienia niweczy próbę usunięcia wadliwości zgłoszonej podstawy kasacyjnej w drodze analizy argumentacji zawartej w uzasadnieniu. Należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Nie jest dopuszczalne uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej. Ta uwaga ma znaczenie bowiem nie wskazano, o jaką jednostkę redakcyjną art. 23 O.p. chodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien domyślać się intencji strony
i samodzielnie domniemywać, złamania jakiego dokładnie przepisu zamierzała ona zarzucić. Art. 23 § 1 O.p, ma charakter mieszany, tj. materialno-procesowy, gdyż dotyczy normy prawnej, którą można opisać jako odpowiadającą na pytania, z jednej strony - co jest przedmiotem działania organu, z drugiej - jak działa organ.
Chybiony jest zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. (oraz art. 190 O.p. przywołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), w zakresie, w jakim odnosi się do nieprzeprowadzenia zawnioskowanych dowodów z przesłuchań świadków. Należy mieć na uwadze, że zawnioskowane dowody nie zostały przeprowadzone. Skoro tak, to organ podatkowy nie mógł być zobowiązany do zapewnienia uczestnictwa strony w tych czynnościach. Art. 123 § 1 O.p. mówi o "obowiązku organu" [prowadzącego postępowanie] i o "stadiach postępowania" oraz pokazuje jedno z działań realizujących opisaną w nim zasadę. Wynika z tego, że wyraża zasadę technicznoprocesową w przedmiocie podjęcia wszelkich działań organizacyjnych i porządkowych, które umożliwią stronie aktywny udział w czynnościach postępowania. Przepis ten nie powinien być przywołany w sytuacji, gdy zarzuca się organowi nieskorzystanie z dostępnych źródeł dowodowych. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 O.p. poprzez przeprowadzenie dowodu z wyciągu protokołu kontroli, gdyż jak wyjaśnił sąd, akta sprawy nie zawierają dokumentu w postaci protokołu kontroli w G. Sp. z o.o., ani jego wyciągu. Dlatego nie mógł być udostępniony w celu umożliwienia stronie jego odczytania (zapoznania się z treścią takiego dowodu pojęciowego), w myśl obowiązku generalnie nałożonego na organ w art. 123 § 1 O.p.
Nietrafny jest zarzut "naruszenia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie [...] C-189/18 z dnia 16 X 2019 roku". Niejasne jest też jego uzasadnienie: "Niewłączenie tych materiałów w całości lub ograniczenie ich jedynie do "wyciągu" powoduje, iż w sprawie naruszono zasady wskazane wyrokiem ETS" - Skarżąca nie sprecyzowała, jakie zasady prawa naruszył organ podatkowy, czego nie dostrzegł WSA i o jakich konkretnie mówi dowodach. Skarżąca nie wykazała, że następstwa podnoszonych przez nią wadliwości postępowania były tego rodzaju lub skali, iż kształtowały one lub współkształtowały treść kwestionowanego w sprawie orzeczenia. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia. Merytoryczne rozpoznanie zarzutów kasacyjnych jest uzależnione od formalnego ich ujęcia.
Niejasny jest zarzut uzasadniany brakiem możliwości zapoznania się kontrolowanej z aktami przedmiotowej sprawy i przeprowadzenia konferencji z ustanowionym pełnomocnikiem przed wniesieniem odwołania od wydanej decyzji, a także rozpoznanie przedmiotowej sprawy na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 II 2021 r., w sytuacji gdy dopiero w dniu 11 II 2021 r. upływał skarżącej i ustanowionemu w przedmiotowej sprawie pełnomocnikowi wyznaczony termin do zapoznania się z aktami przedmiotowej sprawy i wypowiedzenia się co do formy przeprowadzenia rozprawy.
Naruszenie zasady in dubio pro tributario przez organ podatkowy byłoby aktualne, gdyby wyniki wykładni prawa doprowadziły do wyłonienia co najmniej dwóch hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie była przekonująca, a mimo to organ podatkowy wybrał opcję niekorzystną dla podatnika. Skarżąca nie wykazała, że wystąpiła taka sytuacja.
Bezpodstawny jest, wynikający z uzasadnienia skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 120 O.p. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca nie wywiodła błędnej wykładni ostatniego z przywołanych przepisów przez organ podatkowy. Powiązała zarzut naruszenia prawa materialnego ze stanem faktycznym sprawy. W tej sytuacji skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie wymagałaby podważenia ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W niniejszej sprawie przyjęty stan faktyczny nie został skutecznie podważony żadnym zarzutem skargi kasacyjnej. Każdy zarzut skargi kasacyjnej, który ma na celu polemikę z ustaleniami faktycznymi sądu, chociażby pod pozorem błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania określonych przepisów prawa materialnego, z uwagi na jego sprzeczność z art. 174 P.p.s.a. jest niedopuszczalny.
6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak
w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.