Pełny tekst orzeczenia II FSK 88/16

II FSK 88/16 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2018-01-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2016-01-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Krzysztof Winiarski
Mirosław Surma
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 81/24 - Wyrok NSA z 2024-06-13
III SA/Wa 537/15 - Wyrok WSA w Warszawie z 2015-07-14
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.W. i R. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 537/15 w sprawie ze skargi E. W. i R. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 14 lipca 2015 r., III SA/Wa 537/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. i R. W. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący są właścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] oraz udziału w garażu wielostanowiskowym (z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nr [...]), mieszczących się w tym samym budynku mieszkalnym, położonym w W. przy ul. [...]. Skarżący posiadają również stosowne udziały we współwłasności gruntu, na którym posadowiony jest budynek oraz współwłasności części wspólnej budynku i urządzeń, związane z poszczególnymi lokalami. Garaż wielostanowiskowy wyodrębniony został jako samodzielny lokal niemieszkalny, dla którego założono oddzielną księgę wieczystą. Nieruchomości te skarżący nabyli 1 września 2011 r., co zostało udokumentowane aktem notarialnym.
Decyzją z 16 października 2013 r. Prezydent m.st. Warszawy ("Prezydent Miasta") ustalił stronie podatek od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 285 zł, wyjaśniając, że wymiaru podatku dokonano na podstawie danych z ewidencji gruntów i budynków, złożonej informacji lub innych dowodów, stosując stawki określone uchwałą uchwały Rady m.st. Warszawy Nr XLVI/1237/2012 z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Maz. z 2012 r. poz. 7856, dalej w skrócie "uchwała z dnia 8 listopada 2012 r."). Udział w garażu wielostanowiskowym opodatkowano według stawek właściwych dla tzw. "budynków lub ich części pozostałych".
W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucili, iż Prezydent Miasta wydał decyzję z naruszeniem prawa materialnego, polegającym na przyjęciu, że do opodatkowania miejsca postojowego zastosowanie ma stawka podatku określona w § 1 pkt 2 lit. e) uchwały z dnia 8 listopada 2012 r.), tj. stawka 7,66 zł za m2 powierzchni użytkowej (dla "budynków pozostałych"), zamiast stawki określonej w § 1 pkt 2 lit. a) tej uchwały, tj. stawki 0,73 zł za m2 powierzchni użytkowej (dla "budynków mieszkalnych").
Decyzją z 22 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że garaż podziemny, którego skarżący są współwłaścicielami, nie ma charakteru mieszkalnego. Zdaniem organu odwoławczego, sposób sformułowania art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." nie pozostawia wątpliwości, że przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, od którego uzależnione jest przypisanie mu określonej stawki podatku, należy odnosić odrębnie do budynków i odrębnie do części tych budynków, gdy te stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania. Przepis ten nie stanowi bowiem o "częściach budynków mieszkalnych", ale ogólnie o częściach budynków, następnie dopiero dokonując ich podziału w zależności od przeznaczenia. Ustawodawca wprost wskazał, iż opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części. Podatek od budynków lub części budynków ustalany jest w zależności od sposobu użytkowania budynku.
SKO stwierdziło, że stawką preferowaną przez ustawodawcę jest stawka właściwa dla budynków lub ich części przeznaczonych do celów mieszkalnych. Odwołując się do treści uchwały NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, organ wyjaśnił, że kategorii tej nie należy traktować rozszerzająco i obejmować stawką preferencyjną także części budynków niezwiązanych z funkcją mieszkaniową – wykorzystywanych w celach użytkowych (np. garaże). Dla tej kategorii ("budynki lub ich części pozostałe") właściwa jest stawka podatku określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l.
3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie:
- art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.)
- art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
- § 1 pkt 2 lit. a) i e) uchwały z dnia 8 listopada 2012 r.
W przekonaniu skarżących, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i b) u.p.o.l., lokal położony w budynku mieszkalnym, może być opodatkowany wyłącznie według jednej z dwóch stawek. Jeśli dana część budynku mieszkalnego nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej – zastosowanie musi mieć do niej stawka określona w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W ustawie tej brak jest podstawy prawnej do zastosowania innej stawki, w szczególności określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e). Próby wyinterpretowania takiej podstawy wbrew literalnej wykładni ustawy o podatkach i opłatach lokalnych naruszają zasadę uregulowania przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych w ustawie (art. 217 Konstytucji) i zasadę precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego (art. 84 Konstytucji). Zdaniem skarżących, albo art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i nie powinien być zastosowany przy określaniu stawki podatku od nieruchomości, albo też jego wykładnia dokonana w uchwale NSA jest błędna i sprzeczna z zasadą prokonstytucyjnej wykładni prawa.
4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał na wstępie, odwołując się do treści art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako: "p.p.s.a."), że dopóki co do przedmiotowego zagadnienia nie zostanie podjęta uchwała o odmiennej treści, albo też nie ulegnie zmianie stan prawny, uchwała z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znajdują zastosowanie interpretowane tą uchwałą przepisy, a zatem wiąże także skład orzekający w niniejszej sprawie. Zgodnie zaś z tą uchwałą, stawką podatku od nieruchomości właściwą do opodatkowania miejsc postojowych znajdujących się w wielostanowiskowych garażach, wyodrębnionych jako samodzielne lokale użytkowe, jest stawka przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym".
Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji nie tylko jest związany uchwałą NSA, ale również podziela stanowisko w niej wyrażone. Odwołując się do treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) stronie wyjaśniono, że garaż może być pomieszczeniem przynależnym do samodzielnego lokalu mieszkalnego albo odrębną własnością lokalową. W pierwszej z tych sytuacji garaż nie będzie stanowił przedmiotu opodatkowania odrębnego od samodzielnego lokalu mieszkalnego, co oznacza, iż będzie podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. Jak stwierdził NSA, dotyczy to wszystkich tych sytuacji, w których nie wyodrębniono prawnie własności lokalowej, np. miejsce postojowe w hali garażowej z podziałem quoad usum (podział rzeczy do korzystania z niej). Jeżeli jednak garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalne przeznaczeniu, stanowiący odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).
Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych. Skarżącym przypisany został udział w samodzielnym, wyodrębnionym lokalu niemieszkalnym (garażu), w którym do wyłącznego korzystania przez nich przeznaczone zostało określone miejsce postojowe. Wyodrębnienie własności tego lokalu uniemożliwia uznanie miejsca postojowego za pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego.
W konsekwencji, zdaniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo organy podatkowe do opodatkowania przypadającego skarżącym udziału w tym lokalu zastosowały stawkę przewidzianą dla "części pozostałej budynku", której dotyczy art. 5 ust.1 pkt 2 lit e u.p.o.l., tj. części budynku innej niż zajęta na cele mieszkalne lub na prowadzenie działalności gospodarczej.
5. Od powyższego orzeczenia skarżący wnieśli skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez sąd poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że do opodatkowania miejsc postojowych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych, które to miejsca postojowe nie stanowią lokali przynależnych do lokali mieszkalnych w rozumieniu ustawy o własności lokali, lecz stanowią samodzielne lokale z odrębnymi od mieszkań księgami wieczystymi, zastosowanie ma stawka podatkowa dla budynków "pozostałych" lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit e u.p.o.l., podczas gdy w istocie, o ile miejsca postojowe nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, zastosowanie do nich powinna mieć stawka przewidziana dla budynków mieszkalnych lub ich części, której maksymalna wysokość została uregulowana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.,
2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez sąd poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a oraz niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w konsekwencji błędnej wykładni, o której mowa powyżej,
3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów o postępowaniu, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak pełnego wyjaśnienia przez sąd podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych przez skarżących w skardze, co utrudnia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie może zostać uwzględniona.
6.1. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy stanowiący przedmiot odrębnej własności garaż wielostanowiskowy, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części mieszkalnych), czy też na podstawie stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (tj. dla budynków lub ich części - pozostałych). Problem ten ma o tyle istotne znaczenie, że sposób kwalifikacji garażu do określonej kategorii (wyszczególnionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a - e) implikuje zastosowanie wyższej (lit. e), bądź niższej (lit. a) stawki opodatkowania.
Okolicznością bezsporną w sprawie jest to, że skarżący nabyli prawo własności do lokalu mieszkalnego oraz udział w lokalu stanowiącym garaż wielostanowiskowy, co potwierdza dołączony do akt administracyjnych sprawy akt notarialny sporządzony w dniu 1 września 2011 r., zatytułowany: "Umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, umowa sprzedaży, umowa o podział do korzystania oraz pełnomocnictwo". Z treści aktu notarialnego wynika m.in., że w budynku o numerze adresowym ulica [...] w W., poza lokalami mieszkalnymi, znajdują się także "2 (dwa) lokale użytkowe stanowiące wielostanowiskowy garaż dla samochodów", które to lokale "stanowią samodzielne lokale w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali", że skarżący – poza lokalem mieszkalnym – nabyli udział wynoszący 48/10.000 części lokalu niemieszkalnego wielostanowiskowego, stanowiącego odrębną nieruchomość. Garaż wielostanowiskowy stanowi zatem odrębny przedmiot własności, dla którego założono oddzielną od lokali mieszkalnych księgę wieczystą.
Sąd pierwszej instancji, powołując się m.in. na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, zaaprobował stanowisko organów, że dla opodatkowania ww. garażu zastosowanie znajduje stawka podatkowa, wynikająca z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., przewidziana dla "budynków pozostałych".
Przeciwnego zdania są natomiast skarżący, według których stawka podatkowa dla tego typu pomieszczeń powinna zostać określona w wysokości przewidzianej dla budynków mieszkalnych lub ich części, ponieważ garaż stanowi pomieszczenie przynależne, tj. jedynie wydzielone miejsce związane z zamieszkiwaniem w budynku mieszkalnym.
6.2. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w pierwszej kolejności wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu tej sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczone zostały przez wskazany w niej zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Zauważyć w tym miejscu wypada, że w podstawach skargi kasacyjnej nie uwzględniono zarzutu naruszenia regulacji prawa materialnego, stanowiących dla organu podatkowego bezpośrednią podstawę określenia stawki podatkowej dla spornej powierzchni, tj. postanowień Uchwały nr LXX/1830/2013 Rady m.st. Warszawy z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2014 r. Uchwała taka stanowi, w świetle art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, akt prawa miejscowego, tj. źródło powszechnie obowiązującego prawa RP na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Wskazana uchwała przywołana została w podstawach decyzji organu podatkowego. Znaczenie dla oceny prawidłowości podstaw kasacyjnych ma również przytoczenie w środku zaskarżenia regulacji materialnoprawnej wyznaczającej objęcie obowiązkiem daninowym określonego przedmiotu opodatkowania, tj. w rozpatrywanym przypadku art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Strona we wnoszonym od wyroku WSA w Warszawie środku zaskarżenia nie sformułowała wprost zarzutów naruszenia konkretnych przepisów ustawy zasadniczej. Wskazuje natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na niezgodność przeprowadzonej przez sąd pierwszej instancji wykładni z art. 32, 84 i 217 Konstytucji RP.
Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie zgadza się z zastosowaniem przez organy i sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. (tj. przepisu regulującego stawki podatku od nieruchomości od tzw. budynków "pozostałych") oraz kwestionuje niezastosowanie normy prawnej zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy (tj. dotyczącej budynków mieszkalnych).
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska.
Nie ulega wątpliwości, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sporny garaż, jako część nieruchomości budynkowej (stanowiąc zarazem odrębną nieruchomość lokalową) jest objęty zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości. W świetle art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części:
a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
d) związanych z udzielaniem, świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m² powierzchni użytkowej,
e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m² powierzchni użytkowej.
Wskazane wyżej górne granice stawek podatkowych ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego (art. 20 ust. 1 u.p.o.l.). Zgodnie natomiast z delegacją zawartą w art. 20 ust. 2 u.p.o.l. minister właściwy do spraw finansów publicznych ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", górne granice stawek kwotowych na każdy rok podatkowy z uwzględnieniem zasady określonej w ust. 1, zaokrąglając je w górę do pełnych groszy. W obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2012 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w 2013 (M.P. 2012 r., poz. 587), wskazana została kwota 7,66 zł jako górna kwota stawek opodatkowania, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. na 2013 r. Taka kwota zastosowana została przez organ pierwszej instancji do spornej powierzchni.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował to stanowisko, uznając że w rozpatrywanej sprawie znajdują zastosowanie stawki podatkowe określone w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l., tj. określone dla budynków (lub ich części) pozostałych, a zatem w wyższej wysokości niż przewidziane dla budynków mieszkalnych (lit. a). Jak już zaznaczono sąd zaakcentował, że sporny problem rozstrzygnięty został w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, w której poszerzony siedmioosobowy skład wyeksponował tezę, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy.
Z uzasadnienia tej uchwały wynika m.in., że możliwe jest uznanie garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej w przypadku określenia korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum albo wyodrębnienia garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum.
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której nastąpiło wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quoad usum. Dlatego też sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował rozstrzygnięcie organów podatkowych, które przyjęły, że znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego garaż stanowi przedmiot odrębnej własności lokalu o charakterze niemieszkalnym i stosownie do tego ustalenia zastosowały stawkę podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l.
Zauważyć w tym miejscu wypada, że treść art. 269 § 1 p.p.s.a. przesądza o ogólnej mocy wiążącej zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych (taki właśnie charakter ma uchwała z dnia 27 lutego 2012 r.). Istota ogólnej mocy wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2013, s. 833).
Ogólna moc wiążąca uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego może zostać podważona wskutek uruchomienia procedury, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie znajduje wtedy przepis art. 187 § 1 i 2 tej ustawy. Tym samym alternatywą dla zastosowania się do uchwały przez rozpoznający sprawę skład orzekający, jest uruchomienie procedury uregulowanej w art. 269 § 1 p.p.s.a., w celu przełamania wyrażonego w niej stanowiska. W rozpatrywanym przypadku procedura taka nie została zainicjowana przez WSA w Warszawie. Potrzeby takiej nie dostrzega również skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpatrujący niniejszą sprawę. Nie można też w tym zakresie przypisać błędu sądowi pierwszej instancji, skoro w skardze kasacyjnej nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a.
Nie dopatrując się powodów do kwestionowania uchwały NSA z 27 lutego 2012 r., II FPS 4/11, zauważyć należy, że na jej bazie ukształtowała się już cała linia orzecznicza (por. wyroki NSA: z 7 października 2014 r., w sprawach II FSK 2137/12, II FSK 3633/13, II FSK 2138/12; z 8 marca 2017 r., II FSK 3165/16; z 10 lutego 2015 r., II FSK 29/13; z 11 października 2017 r., II FSK 2115/14, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Niezależnie od rozważań zawartych w uzasadnieniu ww. uchwały składu siedmiu sędziów NSA, również skład orzekający w niniejszej sprawie jest zdania, że elementem decydującym o zastosowaniu do analizowanego przypadku regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. jest wyodrębnienie prawne lokalu stanowiącego garaż wielostanowiskowy. Oznacza to m.in., że udział w takim lokalu może być przedmiotem obrotu, niezależnie od własności lokalu mieszkalnego. Element ten różnicuje w zasadniczy sposób sytuację prawną powierzchni garażowej stanowiącej wraz z obiektem (budynkiem, lokalem) mieszkalnym jedną nieruchomość od będących odrębnymi nieruchomościami powierzchni garażowej i lokalu mieszkalnego.
Stwierdzić zatem należy, że trafne jest rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym lokale garażowe stanowiące odrębną własność, znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych, powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych, tj. stawkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Gdy dla spornej nieruchomości "garażowej" urządzono księgę wieczystą, zaś jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako "niemieszkalną", to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym skarżący mają udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe. Lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych. Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, a co za tym idzie – muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą. Przyjęcie argumentacji strony skarżącej oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść poddanych wykładni przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega również, by dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów podatkowych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., skutkowała naruszeniem wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości. O nierównym traktowaniu można mówić tylko wówczas, gdy podmioty wyróżnione tą samą cechą nie są jednakowo traktowane w tożsamych okolicznościach faktycznych. Tymczasem wynikające ze wskazanych przepisów zasady dotyczące ustalania podatku od nieruchomości od stanowiącego przedmiot odrębnej własności garażu wielostanowiskowego, usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, odnoszą się również do innych podatników dokonujących znajdujących się w tożsamej sytuacji prawnej. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały w Polsce nie obowiązuje system podatku od nieruchomości, który uzależnia wysokość podatku od wartości budynków lub ich części. W związku z tym, mimo że podatek od nieruchomości zalicza się do grupy podatków od posiadania majątku, wysokość podatku nie jest uzależniona, w omawianym przypadku, bezpośrednio od wartości majątku, lecz od wykorzystywania go na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zróżnicowanie stawek podatku od garaży w zależności od tego, czy są one lokalem stanowiącym odrębną własność, a w konsekwencji odrębny przedmiot opodatkowania, czy stanowią jedynie przynależność do lokalu mieszkalnego, stanowiło naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Z tych też względów dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie narusza art. 84 ustawy zasadniczej, ustanawiającego obowiązek ponoszenia przez każdego ciężarów i świadczeń publicznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementy konstrukcyjne podatku (podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania i stawka), pozwalające na ustalenie właściwej stawki opodatkowania dla spornej powierzchni wynikają z treści art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i e u.p.o.l., a także wymienionej wyżej uchwały Rady Miasta Warszawy. Organy podatkowe oraz sądy administracyjne, przy dokonywaniu wykładni analizowanych przepisów u.p.o.l., nie mogą natomiast kierować się tylko zasadami słuszności oraz pomijać obowiązujące regulacje ustawowe, w tym nakreślone nimi kryteria ustalania podstawy opodatkowania. Uzasadnione społecznie reguły słuszności, które zdają się eksponować skarżący, należy rozpatrywać raczej w kategoriach uwag de lege ferenda, jako postulatu rozważenia przez prawodawcę celowości ujednolicenia zasad opodatkowania powierzchni garażowych funkcjonalnie (a nie tylko prawnie) związanych z lokalami mieszkalnymi. Brak takich rozwiązań obecnie nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji RP, w procesie wykładni wspomnianych przepisów regulujących zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
6.5. Zasadności oddalenia przez sąd pierwszej instancji skargi nie podważa również sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Kasacyjny zarzut naruszenia tego przepisu może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Takich zaś kwalifikowanych braków uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Nie można natomiast mówić o wadliwości uzasadnienia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a., jeżeli kwestie pominięte w nim mają charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy.
6.6. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.