II FSK 878/23

II FSK 878/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-05-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Renata Kantecka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2221/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 9b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 81 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2221/22 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDWB.4010.48.2022.1.HK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 2221/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a"), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9b ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 4 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w związku z art. 81 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p.") przez błędną wykładnię,
a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, na skutek przyjęcia przez sąd I instancji, że w art. 9b u.p.d.o.p. nie uregulowano wprost zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 81 § 1 o.p., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez sąd, że spółka będzie uprawniona do korekty zeznania podatkowego CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości.
W ocenie organu, przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują możliwości zmiany wyboru rozliczania różnic kursowych po upływie roku podatkowego czy lat podatkowych, w których skarżąca stosowała (zgodnie z uprzednią deklaracją) daną metodę rozliczania różnic kursowych. Wynika to również z treści art. 9b ust. 3, 4, i 6 u.p.d.o.p. W konsekwencji, spółce nie przysługuje, w oparciu o art. 81 § 1 o.p., możliwość skorygowania złożonego oświadczenia o rezygnacji ze stosowania metody, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w drodze korekty zeznania CIT-8.
Uwzględniając powyższe organ wniósł o:
- na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji;
- na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. - zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,
- rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem skarżącej, sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, a wydany wyrok odpowiada prawu.
Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna
z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej.
Przedmiotem sporu jest możliwość dokonania korekty zeznania CIT-8 za 2019 r. w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody rozliczania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, w odniesieniu do zakończonych lat podatkowych.
We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji z 23 maja 2022 r. spółka zaprezentowała stanowisko, zgodnie z którym jest uprawniona do korekty deklaracji CIT-8 za rok 2019 w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowania metody różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, tj. poprzez odznaczenie odpowiedzi "TAK" w polu "Podatnik rezygnuje ze stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy". Na skutek tego, w wyniku zmiany decyzji co do stosowania metody ustalania różnic kursowych, będzie uprawniona do kontynuowania stosowania tej metody w roku 2020 oraz w latach następnych.
Zdaniem organu, w świetle art. 9b u.p.d.o.p. korekta deklaracji podatkowej,
o której mowa w art. 81 § 1 o.p nie jest możliwa, po upływie roku czy lat podatkowych, w których skarżąca stosowała daną metodę rozliczania różnic kursowych.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko sądu pierwszej instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odpowiada prawu,
a zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej nie są uzasadnione.
Obie strony zgadzają się, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przepisy nie przewidują żadnego zawitego terminu na deklarację podatnika co do wyboru metody rachunkowej lub rezygnacji z niej, jak miało to miejsce w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. Od 1 stycznia 2019 r. przepisy determinują jedynie sposób informowania naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji ze stosowania metody rachunkowej, ze wszystkimi tego konsekwencjami, tzn. również z możliwością koregowania złożonego zeznania.
Należy podkreślić, że w art. 9b u.p.d.o.p. wskazano jedynie warunki, które podatnik musi spełnić, by korzystać z rachunkowej metody rozliczania różnic kursowych. Do takich warunków zaliczyć należy np. by w okresie, o którym mowa
w ust. 3 (nie krótszym niż trzy lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta ta metoda), sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe były badane przez firmy audytorskie, czy stosowanie tej metody nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 3 lata podatkowe, licząc od początku roku podatkowego, w którym została przyjęta.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że w art. 9b u.p.d.o.p. nie wprowadzono wprost ani zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na zmianę "wstecz" decyzji co do wyboru metody), ani zakazu dokonywania zmian wyboru za lata wcześniejsze. Gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. Zgodzić należy się z tezą, że tego rodzaju ograniczeń podatnik ani organ podatkowy nie mogą domniemywać. Ustawodawca w obecnym brzmieniu przepisu nie przewiduje żadnego terminu na złożenie oświadczenia o rezygnacji z metody ustalania różnic kursowych, przewiduje jedynie obowiązki w odniesieniu do tych lat podatkowych, za które metoda wynikająca z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. jest stosowana. Rzeczą podatnika, który zmienia zdanie co do wybranej metody, jest zagwarantowanie, by warunki wynikające z art. 9b u.p.d.o.p. były spełnione.
Zaprezentowane stanowisko współbrzmi z treścią art. 81 § 1 o.p., który dopuszcza możliwość dokonania korekty deklaracji przez podatnika. Dopiero wyraźnie uregulowany w ustawie podatkowej wyjątek wyłącza uprawnienie dokonania takiej korekty, przy czym granicą prawa do dokonania korekty deklaracji jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 81 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Korekta deklaracji może dotyczyć każdej z jej pozycji, chyba że odrębny przepis prawa korekty zakazuje. Wyżej wskazane podmioty mogą wielokrotnie korygować deklarację, aż do przedawnienia zobowiązania, którego dotyczą. Okoliczności, do których wskazany przepis nawiązuje, nie wystąpiły w niniejszej sprawie. Innych ograniczeń przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że uprawnienie do złożenia korekty zeznania/deklaracji nie jest ograniczane w sposób wskazujący na to, że korekcie mogą podlegać jedynie wybrane elementy zeznania/deklaracji. Korekcie może zatem podlegać każdy element, w tym oświadczenia woli. Przykładowo, dopuszczalne jest również skorygowanie oświadczeń woli dotyczących wspólnego opodatkowania małżonków czy wspólnego opodatkowania rodzica i małoletniego dziecka, a także rodziców w przypadku ulgi rodzinnej, o której mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f., z tym że proporcja uzgodniona między rodzicami w korekcie zeznania powinna być także objęta zgodnym oświadczeniem woli (por. Stefan Babiarz i in., Komentarz do Ordynacji podatkowej, art. 81, Lex).
Należy zatem w pełni podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro prawo do korekty wyłączone jest jedynie wówczas, gdy odrębne przepisy prawa tak stanowią, to nie można wywodzić, wbrew art. 81 § 1 o.p., że ustawodawca miał na celu umożliwienie podatnikom korygowania wyłącznie błędów.
Rację ma więc spółka, że obowiązujące przepisy nie ograniczają możliwości złożenia korekt deklaracji tylko do sytuacji błędnego sporządzenia pierwotnego rozliczenia. Stanowisko kasatora w tym zakresie nie znajduje oparcia
w obowiązujących przepisach prawa i jest sprzeczne z art. 81 o.p. interpretowanym z uwzględnieniem art. 9b u.p.d.o.p. Należy zatem opowiedzieć się za prawną dopuszczalnością złożenia korekty w zakresie oświadczenia dotyczącego rezygnacji ze stosowanej metody rozliczania różnic kursowych, w odniesieniu do zakończonych lat podatkowych.
Końcowo - w kontekście argumentacji podniesionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - należy zauważyć, że poszukiwanie przez sąd znaczenia pojęcia korekta w języku powszechnym (Wielki słownik języka polskiego) koreluje z dokonaną przez ten sąd wykładnią przepisów. Zgodnie z przedstawionym przez sąd znaczeniem, korygowanie polega nie tylko na usuwaniu błędów, ale także na dokonywaniu zmian w celu dostosowania tego co jest, do tego, co w przekonaniu korygującego być powinno.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).