II FSK 877/24

II FSK 877/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Jerzy Płusa /sprawozdawca/
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gl 813/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1426
art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 813/23 w sprawie ze skargi M. T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2023 r. nr 0113-KDIPT2-2.4011.52.2023.2.SR UNP: 1920699 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. T. kwotę 1137 (tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 813/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. T. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 4 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).
Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że dnia 24 stycznia 2023 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przedawnienia zobowiązania kredytowego oraz w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, który uzupełniła - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z dnia 21 marca 2023 r.
Skarżąca wskazała we wniosku, że w dniu 13 października 2010 r. zawarła umowę kredytową z P. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Bank"), na mocy której Bank udzielił jej kredytu w kwocie 165 000 zł na okres kredytowania 120 miesięcy. Kredyt był kredytem konsumenckim w rozumieniu ustawy o kredycie konsumenckim.
Pismem z dnia 14 maja 2012 r. Bank wezwał Skarżącą do zapłaty w terminie 7 dni od dnia otrzymania pisma, m.in. kwoty 6550,46 zł, wskazując, że "wraz z upływem tego terminu (...) wypowiada umowę kredytową". Termin wypowiedzenia wynosi 30 dni. Pismem z dnia 17 lipca 2012 r. wezwał Skarżącą do zapłaty, m.in. kwoty 151 608,68 zł w terminie 7 dni od doręczenia "niniejszego wezwania" oraz wskazał, że niespłacenie należności w podanym wyżej terminie spowoduje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 31 grudnia 2012 r. Bank poinformował, że w związku z wypowiedzeniem warunków spłaty kredytu wystąpił do sądu z pozwem o zapłatę.
W piśmie z dnia 3 października 2013 r. Bank stwierdził, że na dzień 3 października 2013 r. na podstawie ksiąg figuruje wymagalne zadłużenie, m.in. w wysokości należności głównej w kwocie 151 608,68 zł oraz wskazał, że odsetki liczone są od dnia 4 października 2013 r.
Pozwem z dnia 7 października 2013 r. Bank pozwał Skarżącą o zapłatę, m.in. kwoty 151 608,68 zł. Nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 31 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy Lublin-Zachód w Lublinie nakazał Skarżącej w ciągu 2 tygodni zapłacić solidarnie z inną osobą kwotę łączną 191 993,83 zł, w tym kwotę 151 608,68 zł z odsetkami umownymi w wysokości 4-krotości stopy lombardowej NBP od dnia 4 października 2013 r. do dnia zapłaty, kwotę 283 zł, kwotę 40 102,15 zł oraz kwotę 2400 zł (...) albo w tym terminie wnieść sprzeciw do Sądu od doręczenia nakazu zapłaty. Skarżąca wniosła sprzeciw i sprawa została przekazana do Sądu Okręgowego w Bielsku-Białej.
Postanowieniem z dnia 17 czerwca 2014 r. sygn. akt I C 209/14, Sąd Okręgowy w Bielsku-Białej umorzył postępowanie, które uprawomocniło się w dniu 11 lipca 2014 r.
Pismem z dnia 1 grudnia 2016 r. Bank wypowiedział warunki spłaty kredytu z terminem wypowiedzenia 30 dni.
W dniu 13 sierpnia 2019 r. Bank pozwał Skarżącą o zapłatę, m.in. kwoty 151 608,68 zł do Sądu Rejonowego Lublin-Zachód w Lublinie, który w dniu 24 września 2019 r. wydał zakaz zapłaty, gdzie nakazał Skarżącej zapłacić na rzecz Banku łączną kwotę 155 028,01 zł, w tym kwotę 151 608,68 zł z odsetkami (...) kwotę 3419,33 zł oraz kwotę 1938 zł (...) albo w tym terminie wnieść sprzeciw do Sądu, co Skarżąca uczyniła i sprawę przekazano do Sądu Okręgowego w Bielsku-Białej, sygn. akt I C 1793/19. W toku sprawy został podniesiony zarzut przedawnienia.
Wyrokiem z dnia 17 czerwca 2021 r. sygn. akt I C 1793/19 Sąd Okręgowy w Bielsku-Białej, m.in. oddalił powództwo Banku z powodu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że roszczenie uległo przedawnieniu z dniem 11 lipca 2017 r., zatem pozew wniesiony w dniu 13 sierpnia 2019 r. był spóźniony. Sąd przyjął, że wystąpienie przez Bank z pozwem w dniu 7 października 2013 r. przerwało bieg przedawnienia, ale od momentu zakończenia tego postępowania, tj. od dnia 11 lipca 2014 r. biegło od początku i przedawniło się w dniu 11 lipca 2017 r., licząc 3 letni okres przedawnienia.
Zdaniem Skarżącej, w zakresie daty przedawnienia roszczenia wykładnia Sądu jest nieprawidłowa, bo umorzenie postępowania nie wywołuje skutków prawnych przerwania biegu przedawnienia. Roszczenie bowiem przedawniło się po upływie 3 lat licząc od dnia 23 lipca 2012 r. + 3 lata = 23 lipca 2015 r. Roszczenie przedawniło się z dniem 23 lipca 2015 r. Ewentualnie licząc od dnia wymagalności roszczenia wskazanego przez Sąd, tj. od dnia 3 października 2013 r. (jako data wymagalności roszczenia) + 3 lata = 3 października 2016 r.
Bank uznał zarzut przedawnienia i zaprzestał dochodzenia roszczenia. Pismem z dnia 17 października 2021 r. Bank wysłał Skarżącej PIT-11, jednak nie zwolnił jej z długu i nie umorzył należności.
Skarżąca uzupełniła ww. wniosek i zadała następujące pytania.
1) Czy przychód wpisany w PIT-11 dotyczący roku podatkowego 2021 jako "Inne: przedawnienie [...]" w kwocie "170 658 zł" jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", który wiąże się z zapłatą podatku dochodowego w rozumieniu przepisów tej ustawy? Ewentualnie z ostrożności procesowej, czy jest przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który wiąże się z opłaceniem podatku dochodowego w rozumieniu tej ustawy?
2) Z ostrożności procesowej w razie uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że jest to przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ewentualnie w związku z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w kwocie "170 658,01", czy Skarżąca jest zobowiązana do opłacenia podatku dochodowego według tej ustawy biorąc pod uwagę, że zobowiązanie kredytowe z tego kredytu przedawniło się z dniem 23 lipca 2015 r., ewentualnie najpóźniej z dniem 3 października 2016 r., mając na uwadze art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.)?
Zdaniem Skarżącej, przychód wskazany w PIT-11 dotyczący 2021 r. jako "Inne: przedawnienie [...]" w kwocie "170 658 zł" nie jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., ewentualnie z ostrożności prawnej nie jest również przychodem na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy, gdyż zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 724/21, który należy zastosować w niniejszej sprawie w drodze analogii, gdzie wskazane jest, że "skoro zobowiązania cywilnoprawne nie wygasają na wskutek przedawnienia, to nie można uznać, że dłużnik uzyskuje wymierną korzyść (...). Tym samym u dłużnika nie powstaje przychód opodatkowany podatkiem od osób fizycznych".
W razie uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że jest to przychód, o którym mowa w pytaniu nr 1, w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. ewentualnie w zw. z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w kwocie "170 658 zł", Skarżąca uważa, że nie jest zobowiązana płacić od tego podatku dochodowego w rozumieniu ww. ustawy, gdyż zobowiązanie kredytowe z tego kredytu przedawniło się z dniem 23 lipca 2015 r., ewentualnie najpóźniej z dniem 3 października 2016 r., a co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe wygasło najpóźniej z końcem 2021 r., ewentualnie z końcem 2022 r., biorąc pod uwagę "art. 70 ust. 1" Ordynacji podatkowej.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację.
Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie są skutki podatkowo-prawne związanie z przedawnieniem kredytu bankowego na gruncie u.p.d.o.f. Sporna jest również data przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego z tego tytułu.
Zdaniem Skarżącej, skoro przedawniony kredyt przekształcił się na gruncie prawa cywilnego w zobowiązanie naturalne, to nie powstaje po stronie Skarżącej przysporzenie o charakterze definitywnym. Skarżąca nie podziela również stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do daty wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powołując się na orzecznictwo oraz art. 9 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2017 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324, z późn. zm.), art. 117 § 1 i § 2, art. 117 § 21, art. 1172, art. 118, art. 120 § 1, art. 123 § 1 pkt 1, art. 124 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", Sąd uznał, że należało ustalić czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego doszło do definitywnego ustania bytu prawnego kredytu. Skarżąca bowiem twierdzi, że Bank nie zwolnił jej z długu i nie umorzył zaległości, jednakże twierdzi również, że pismem z dnia 17 października 2021 r. Bank wysłał Skarżącej PIT-11.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, oceniając powyższą kwestię należy mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na poczet podatku lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.
Przepis ten nakłada zatem na bank obowiązek wystawienia informacji rocznej w sytuacji, w której po stronie "pożyczkodawcy" powstaje przychód, o jakim mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Sąd wskazał, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia. Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności (w tym przypadku kwoty kredytu i odsetek za zwłokę do daty przedawnienia) wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.
Skarżąca twierdzi, że jej zobowiązanie nadal trwa, bowiem "nie została zwolniona z długu, nie umorzono jej długu, a wierzyciel nie zrzekł się roszczenia". Skarżąca skupia się zatem na cywilnoprawnej formie braku zawiadomienia jej o "zwolnieniu z długu, umorzeniu, zrzeczeniu się roszczenia". Jednakże podnosząc zarzut w niniejszej sprawie błędnej wykładni art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nie odnosi się do kwestii wystawienia wobec niej PIT-11. Okoliczność ta jest pomijana, mimo że to ona ma kluczowe znaczenie, bowiem w świetle powyższego, wystawienie PIT-11 przez Bank oznacza, że Bank uznaje, że ustał byt prawny udzielonego i niespłaconego kredytu, tj. doszło do jego umorzenia, a nie tylko, że doszło do przekształcenia kredytu w zobowiązanie naturalne (w takim wypadku nie jest możliwe wystawienie ww. informacji rocznej). Wystawienie PIT-11 przez Bank jest bowiem uzewnętrznieniem jego woli co do tego, że doszło do jego umorzenia. Zauważenia bowiem wymaga, że w pozycji "inne" wpisywane są przychody (definitywne), o jakich mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem te wynikające z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj. o definitywnym charakterze.
Sąd uznał, będąc związanym zarzutami skargi na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", że zarzuty w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie. Skarżąca bowiem nie podnosiła zarzutów ani argumentacji co do błędnego wystawienia przez Bank PIT-11.
Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie przedawnia się upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z art. 45 ust. 4 tej ustawy wynika, że przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania podatnicy są obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą zapłaconych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników.
W ocenie Sądu, nie ulega zatem wątpliwości, że termin zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przypada od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem przedawnienie zobowiązania wynikające z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej następuje z upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Jeżeli zatem wystawienie PIT-11 przez podmioty określone w art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. związane jest z powstaniem przychodu, to wysokość tego przychodu uwzględniania jest w zeznaniu rocznym obejmującym rok, w którym ten przychód powstał.
W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze Skarżącą, że jej zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., bowiem przychód powstał w dniu 23 lipca 2015 r., gdyż pozew z 2013 r. nie wywołał skutków przerwania biegu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z powstaniem przychodu, nie zaś z przedawnieniem na gruncie prawa cywilnego. Zatem w przypadku wystawienia PIT-11 za 2021 r. termin przedawnienia zobowiązania przypada dnia 31 grudnia 2027 r.
W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:
a) przepisów postępowania mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: art. 135 w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 2 ust. 4a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 14b § 1-7, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich zastosowanie, w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej interpretacji podatkowej i przekazania jej do ponownego rozpatrzenia organowi, ewentualnie zaniechania zmiany interpretacji podatkowej i stwierdzenia, że stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w uzupełnionym wniosku o wydanie tej interpretacji jest prawidłowe z tego powodu, że jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia w rozumieniu art. 135 P.p.s.a., w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną interpretację i przekazać ją do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, ewentualnie zmienić ją i stwierdzić, że stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w uzupełnionym wniosku o wydanie tej interpretacji jest prawidłowe, gdyż jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia w rozumieniu art. 135 P.p.s.a.;
b) przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a mianowicie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 1575, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.", w zw. z art. 65 § 1 i 2, w z w. z art. 60 k.c., w zw. z art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 14b § 1-7 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w oparciu o zasady doświadczenia życiowego i zawodowego oraz zasad logicznego rozumowania, a zwłaszcza dowolną a nie swobodną ocenę:
1) informacji PIT-11 z pogwałceniem zasady in dubio pro tributario określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, wystawionego przez Bank, poprzez wzięcie tej informacji przez Sąd zawartej w P1T-11, jako oświadczenie woli Banku o umorzeniu długu, tj. zdaniem Sądu wystawienie PIT-11 przez Bank oznacza, że Bank uznaje, że ustał byt prawny udzielonego i niespłaconego kredytu, tj. że doszło do jego umorzenia, a nie tylko, że doszło do przekształcenia kredytu w zobowiązanie naturalne (zdaniem Sądu w takim przypadku nie jest możliwe wystawienie ww. informacji rocznej), w zw. art. 20 ust. 1, w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1, w zw. z art. art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 69 ust. 1 Prawa handlowego, poprzez ich błędne zastosowanie w zw. z art. 117 § 1 i 2 , w zw. z art. 117 § 2 (1) , w zw. z art. 118, w zw. z art. 120 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1 pkt 1, w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.c., w zw. z art. 57a, w zw. z art. 135, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 2 ust. 4a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich zastosowanie, w związku z art. 191, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i ocena (subsumpcja) informacji zawartej w PIT-11 z uwzględnieniem zasad doświadczenia zawodowego i życiowego oraz logicznego rozumowania oraz biorąc pod uwagę zasadę in dubio pro tributario określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej, świadczą o tym, że informacja zawarta w PIT-11, to nie "oświadczenie woli Banku o umorzeniu długu" od którego należy liczyć podatek dochodowy od osób fizycznych w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., tylko informacja o przychodzie o charakterze niedefinitywnym, który nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji do naruszenia art. 20 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie;
2) treści zarzutów zawartych w skardze z dnia 28 kwietnia 2023 r. z pominięciem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych podnoszonych w sprawie oraz w treści skargi z dnia 28 kwietnia 2023 r. z naruszeniem wykładni językowej samej skargi oraz zasad doświadczenia zawodowego oraz zasad logicznego rozumowania, a polegającym na błędnym przyjęciu, że zarzuty zawarte w skardze z dnia 28 kwietnia 2023 r. nie odnoszą się do kwestii wystawienia wobec Skarżącej PIT-11, w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnie w z w. z art. 135, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 2 ust. 4a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich zastosowanie, w zw. z art. 191, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy z treści skargi jasno wynika, że podnoszona była zarówno błędna wykładnia wskazanych w niej przepisów, o czym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wspomniał Sąd, jak i co nie dopatrzył Sąd "niewłaściwą ocenę wskazanych w skardze przepisów", które należy wziąć pod uwagę na podstawie zebranego w sprawie stanu faktycznego, którym jest wystawiony przez Bank PIT-11, tj. wskazuję, że w skardze podnoszona była zarówno błędna wykładnia, jak i błędna ocena zaistniałego stanu faktycznego pod konkretny przepis prawa materialnego, a to: art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zwłaszcza, że kwota wskazana w PIT-11 nie ma charakteru definitywnego, a co za tym idzie kwota tam wskazana nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 w z w. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1, a w konsekwencji do naruszenia art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie;
c) prawa materialnego, które zawsze mają wpływ na wynik rozstrzygnięcia i powiązanego z nim prawa procesowego, które ma wpływ na wynik sprawy, a to art. 20 ust. 1 w zw. z art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 14b § 1-7 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i błędną wykładnię poprzez błędne przyjęcie, że wystawiony przez Bank PIT-11 stanowi definitywny przychód w rozumieniu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż zdaniem Sądu, wystawienie takiego PIT- 11 stanowi definitywne przychody, o jakich mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia i ocena tych przepisów w oparciu o zebrany w sprawie stan faktyczny stanowi o tym, że wystawiony przez Bank PIT-11 nie stanowi przychodu w rozumieniu ww. przepisów, gdyż informacja zawarta w PIT-11 nie jest oświadczeniem woli Banku o umorzenie długu tylko informacją o niedefinitywnych przychodach w rozumieniu ww. przepisów, a w konsekwencji nie stanowi to przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., od którego należałoby liczyć podatek dochodowy od osób fizycznych w zw. z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego w zw. z art. 57a P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w zw. z art. 117 § 1 i 2 , w zw. z art. 117 § 2 (1), w zw. z art. 118, w zw. z art. 120 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1 pkt 1, w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.c., w zw. z art. 135, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 2 ust. 4a P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez ich zastosowanie, w zw. z art. 191, w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie;
Z ostrożności procesowej Skarżąca zarzuciła naruszenie:
d) przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, a mianowicie art. 106 § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c., w zw. z art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w z w. z art. 42a ust. 1, w zw. z art. 45 ust. 1-6, w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w zw. z art. 69 ust. 1 Prawa bankowego, w zw. z art. 117 § 1 i 2, w zw. z art. 117 § 2, (1), w zw. z art. 118, w zw. w z art. 120 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1 pkt 1, w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.c., w zw. z art. 505 (37) § 1, w zw. z art. 505 (36), w zw. z art. 130 § 2, ewentualnie 182 § 2 k.p.c. w zw. z art. 135 P.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art., 3 § 2 ust. 4a, poprzez ich niezastosowanie w zw. z art. 57a, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego sprzeczną z zasadami doświadczenia zawodowego i życiowego oraz logiki, a w szczególności dowolną ocenę wystawionego przez Bank PlT-11, poprzez błędne przyjęcie, że przychód opodatkowany podatkiem od osób fizycznych w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. powstał w 2021 r., a co za tym idzie, zdaniem Sądu, bieg przedawnienia kończy się z dniem 31 grudnia 2027 r., w sytuacji, gdy przychód powstał w roku kalendarzowym w którym termin przedawnienia zobowiązania kredytowego upłynął, tj. w 2015 r. (23 lipca 2012 r. + 3 lata przedawnienia na gruncie k.c. = 23 lipca 2015 r.), ewentualnie w 2016 r. (3 października 2013 r. + 3 lata przedawnienia na gruncie k.c. = 2016 r.), a co za tym idzie przedawnienie zobowiązania podatkowego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., ewentualnie z dniem 31 grudnia 2022 r., a w konsekwencji naruszenie art. 70 ust. 1. Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie;
e) prawa materialnego, a to art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 9 ust. 1, w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1, w zw. z art. 42a ust. 1, w zw. z art. 45 ust. 1 - 6 u.p.d.o.f., w zw. z art. art. 117 § 1 i 2 , w zw. z art. 117 § 2 (1), w zw. z art. 118, w zw. z art. 120 § 1 i 2, w zw. z art. 123 § 1 pkt 1, w zw. z art. 124 § 1 i 2 k.c., w zw. z art. 505 (37) § 1, w zw. z art. 505 (36), w zw. z art. 130 § 2, ewentualnie 182 § 2 k.p.c., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji ich nie zastosowanie, poprzez błędne przyjęcie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych związane jest z powstaniem przychodu nie zaś z chwilą upływu przedawnienia na gruncie prawa cywilnego, a co za tym idzie, zdaniem Sądu, wystawienie PIT-11 za 2021 r. świadczy o tym, że przychód powstał w 2021 r., a termin zobowiązania podatkowego przypada na dzień 31 grudnia 2027 r. w. zw. naruszeniem prawa procesowego, które ma wpływ na treść zaskarżonego wyroku, tj. art., 135 P.p.s.a., poprzez ich nie zastosowanie, w zw. z art. 133 § 1, w zw. z art. 134 § 1, w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), w zw. z art. 3 § 2 ust. 4a, poprzez ich nie zastosowanie w zw. z art. 57a, w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy powstanie przychodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1, w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. związane jest chwila upływu terminu przedawnienia na gruncie prawa cywilnego, a nie zaś z datą wskazaną w PIT-11, a co za tym idzie przychód powstał w roku kalendarzowym, w którym termin przedawnienia zobowiązania kredytowego upłynął, tj. w 2015 r. (23 lipca 2012 r. + 3 lata przedawnienia na gruncie k.c. = 23 lipca 2015 r.), ewentualnie w 2016 r. (3 października 2013 r. + 3 lata przedawnienia na gruncie k.c. = 2016 r.) biorąc pod uwagę okoliczność, że umorzenie przez Sąd Okręgowy w Bielsku-Białej postępowanie o zapłatę z powodu nieusunięcia braków formalnych pozwu nie wywołuje skutków przerwania biegu przedawnienia, a co za tym idzie przedawnienie zobowiązania podatkowego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2021 r., ewentualnie z dniem 31 grudnia 2022 r., a nie tak jak wskazał Sąd, czy organ.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o zamianę zaskarżonego wyroku, poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej i stwierdzenie że stanowisko Skarżącej wskazane we wniosku o interpretację indywidualną jest prawidłowe, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i wcześniejszej interpretacji indywidualnej i przekazanie do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skargę kasacyjną należało uwzględnić, pomimo poważnych zastrzeżeń co do konstrukcji sformułowanych w niej podstaw kasacyjnych.
Na wstępie trzeba też wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.
Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.
Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.
Przed przystąpieniem do analizy spornego w sprawie problemu, krytycznej ocenie należy więc poddać sam sposób konstruowania rozpoznawanej skargi kasacyjnej. Skarga ta nie zawiera jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu, a sposobem jego naruszenia.
Nie mogło jednak być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty czyni to poprzez tworzenie ciągów kilkunastu, bądź w przypadku niektórych zarzutów, ponad dwudziestu przepisów zamieszczonych w różnych aktach prawnych, o bardzo zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone zachowanie organu interpretacyjnego względnie Sądu pierwszej instancji.
Łączna liczba wymienionych w skardze kasacyjnej jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisów idzie już nie w dziesiątki, ale w setki, przy czym odniesieniu do zdecydowanej większości z nich brak jest wyjaśnienia, na czym ich naruszenie - biorąc pod uwagę ich treść - miałoby konkretnie polegać.
Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją zagmatwaną, a nawet częściowo niezrozumiałą, utrudniając bądź nawet w znacznej mierze i wielu aspektach uniemożliwiając dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych.
Trudno bowiem na podstawie wymienionych w jednym ciągu kilkunastu, bądź nawet kilkudziesięciu przepisów różnych aktów prawnych, zidentyfikować normę prawną, która miałaby zostać naruszona.
Dodatkowo wskazać jeszcze należy, że bezprzedmiotowe są te wszystkie wyrażone w tej skardze kasacyjnej zastrzeżenia odnośnie do nieprawidłowej oceny - zarówno przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jak i przez Sąd pierwszej instancji - "zebranego w sprawie materiału dowodowego", albowiem w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej, zatytułowanego "interpretacje przepisów prawa podatkowego", żadnego postępowania dowodowego się nie prowadzi, a organ interpretacyjny wydaje interpretację indywidualną wyłącznie na podstawie i w ramach stanu faktycznego, bądź zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie takiej interpretacji.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest identyfikacja i określenie skutków podatkowych na gruncie przepisów u.p.d.o.f. faktu przedawnienia cywilnoprawnego roszczenia Banku, jakie przysługiwało mu wobec Skarżącej z tytułu udzielonego jej przez ten Bank kredytu. W skrócie rzecz ujmując chodzi konkretnie o to, czy przedawnienie roszczenia cywilnoprawego powoduje skutek podatkowy w postaci powstania przychodu u osoby w stosunku, do której takie przedawnienie nastąpiło.
W tym miejscu odnotować trzeba, że analogiczny problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem analizy i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach tego Sądu: z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 12 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 808/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3519/18, z dnia 28 września 2021 r. sygn. akt II FSK 263/19, z dnia 5 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2405/20).
Wyroki te tworzą jednolitą i utrwaloną już linię orzeczniczą. We wszystkich tych wyrokach przyznano rację skarżącym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, a także przedstawioną tam na jego poparcie argumentację.
Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe stanowisko w tym względzie zaprezentowała Skarżąca, że przedawnienie wierzytelności cywilnoprawnych przysługujących wobec niej Bankowi, nie skutkuje powstaniem u niej przychodu (z nieodpłatnego świadczenia).
Zgodnie z art. 117 § 2 k.c., po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia.
Zastosowany tu zwrot "może uchylić się od jego zaspokojenia" oznacza to, że wierzyciel nie uzyska ochrony aparatu państwowego w dochodzeniu przedawnionego roszczenia i nie będzie mogło ono zostać przymusowo zrealizowane. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Brak możliwości skutecznego dochodzenia roszczenia na drodze sądowej nie oznacza jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny, mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, ale przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. Prawo cywilne nadal traktuje zobowiązanego z przedawnionej wierzytelności jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia wierzycielowi ochrony prawnej, w tym w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Prawo cywilne jednak nie uznaje spełnienia takiego świadczenia za świadczenie nienależne, które skutkowałoby bezpodstawnym wzbogaceniem wierzyciela. Co istotne, prawo cywilne przewiduje możliwość potrącenia długu wierzyciela z przedawnionym długiem dłużnika (art. 502 k.c.). Ponadto roszczenia przedawnione mogą być przedmiotem odnowienia (art. 506 k.c.) i ugody (art. 917 k.c.). W konsekwencji, dłużnik dysponując majątkiem stanowiącym równowartość przedawnionego roszczenia nie dysponuje swoim mieniem, zaś podejmując ewentualną decyzję o zwrocie przedawnionego świadczenia, zwróci wierzycielowi to, co było mu należne.
Skoro zobowiązania cywilnoprawne, inaczej niż podatkowe, nie wygasają na skutek przedawnienia, to nie można twierdzić, aby samo przedawnienie rodziło dla dłużnika wymierną korzyść. Prawo podatkowe nie może całkowicie abstrahować od cywilnoprawnej sytuacji dłużnika. Wobec tego w związku z samym przedawnieniem roszczenia wierzyciela, nie następuje u dłużnika trwałe przysporzenie majątkowe i nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu. Na skutek przedawnienia dłużnik nie uzyskuje żadnej realnej i definitywnej korzyści majątkowej, ponieważ formalnie nadal jest zobowiązany do wykonania tego świadczenia. Tym samym, u dłużnika nie powstaje przychód z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.
Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie, tak na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku dochodowego od osób prawnych, podkreśla się, że przychodem podatkowym jest tyko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały, definitywny. Taka konkluzja zawarta została, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11, z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1154/14, z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 869/15, z dnia 9 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1370/15, z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 301/18, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2306/18, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Oznacza to także akceptację dla wykładni art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji.
W świetle utrwalonych w doktrynie i orzecznictwie prawa podatkowego cech przychodu, a zwłaszcza cechy definitywności, po stronie dłużnika przedawnionego zobowiązania nie występuje żadne jego własne przysporzenie majątkowe, a w konsekwencji, nie można też mówić o przysporzeniu trwałym, definitywnym. Wprawdzie skoro dłużnik skorzysta z zarzutu przedawnienia, to nie będzie zmuszony do wykonania swojego świadczenia, ale nie oznacza to zmniejszenia pasywów, zwolnienia z długu, umorzenia zobowiązania. Taki dłużnik nadal jest obowiązany do spełnienia świadczenia, zaś jeśli go nie spełnia, to postępuje wbrew obowiązkowi prawnemu, co jednak nie powoduje, że przedmiot świadczenia wchodzi do definitywnie do jego majątku.
Nie można przy tym, na użytek ustawy podatkowej, utożsamiać skutków umorzenia długu i przedawnienia roszczenia, Umorzenie (zwolnienie z długu) jest czynnością prawną, która wywołuje bezpośredni skutek w postaci definitywnego zwolnienia dłużnika z obowiązku świadczenia. W tym przypadku dochodzi do aktu woli, który znajduje swoje wyraźne uzewnętrznienie. W wypadku przedawnienia nie ma aktu woli, tylko sytuacja ukształtowana ustawowo. Trudno zatem mówić, że dłużnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, skoro wierzyciel nie objawił woli, aby zwolnić dłużnika ze zobowiązania. Nie można stwierdzić, aby wierzyciel cokolwiek "świadczył" na rzecz dłużnika. Przedawnienie następuje z mocy prawa niezależnie od woli i wiedzy zarówno wierzyciela, jak i dłużnika. Nie ma podstaw do tego, aby twierdzenia o skutkach zwolnienia z długu przenosić na sytuację przedawnienia roszczenia.
Nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do pewnego momentu, prawidłowy wywód prawny, w konkluzji którego stwierdził, że "nie sposób uznać, że przedawnienie wierzytelności wyczerpuje pojęcie nieodpłatnego świadczenia. Do czasu, kiedy wierzyciel nie zrzeknie się roszczenia, bądź nie zwolni dłużnika z długu, nie następuje po stronie dłużnika trwałe i definitywne przysporzenie, pomimo upływu terminu przedawnienia."
Następnie jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tyleż zaskakująco, co dowolnie i bezzasadnie, Sąd pierwszej instancji "zinterpretował" stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji przez Skarżącą.
Chociaż ta twierdziła, że "Bank nie zwolnił jej z długu, nie umorzył jej długu, nie zrzekł się wobec niej z długu", Sąd pierwszej instancji uznał, traktując to jako okoliczność kluczową w sprawie, że "wystawienie PIT-11 przez Bank oznacza, że Bank uznaje, że ustał byt prawny udzielonego i niespłaconego kredytu, tj. doszło do jego umorzenia, a nie tylko, że doszło do przekształcenia kredytu w zobowiązanie naturalne (w takim wypadku nie jest możliwe wystawienie ww. informacji rocznej). Wystawienie PIT-11 przez Bank jest bowiem uzewnętrznieniem jego woli co tego, że doszło do jego umorzenia."
Przyjęcie takiego założenia przez Sąd było stanowczo zbyt dalekoidące, dowolne i jako takie nieuprawnione. Sąd pierwszej instancji oceniając sprawę powinien stać zdecydowanie na gruncie faktów przedstawionych we wniosku Skarżącej, nie zaś snuć domysły co do domniemanych intencji Banku związanych z wystawieniem przez niego informacji PIT-11. Dużo bardzie przekonującym byłoby przyjęcie, choć stanowi to również przejaw snucia hipotez, że Bank sporządził tę informację dla "własnego bezpieczeństwa prawnego", aby nie być posądzony o naruszenie obowiązków wynikających ze wspomnianego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f., na wypadek gdyby jednak organy podatkowe miały inny pogląd na kwestię powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia (co skądinąd się potwierdziło).
Ponadto zauważenia wymagają dwie jeszcze kwestie. Sąd pierwszej instancji na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie tylko w sposób nieuprawniony wyszedł poza ramy (fakty) podane w opisie stanu faktycznego z wniosku Skarżącej, tak bowiem należy ocenić zastosowaną przez Sąd "interpretację" tego stanu faktycznego, ale uczynił to również oddalając skargę na interpretację indywidualną, niejako wbrew stanowisku przyjętemu w tej mierze, a więc co do kształtu (zakresu) stanu faktycznego, przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej przez niego interpretacji indywidualnej. W istocie rzeczy, to Sąd pierwszej instancji wydał w takim kształcie interpretację indywidualną, a nie powołany do tego organ podatkowy.
Odnotować też trzeba, że w interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie pytania nr 2 przyjął, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedawnienie zobowiązania podatkowego (według przepisów podatkowych) nastąpi z dniem 31 grudnia 2023 r., natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi z dniem 31 grudnia 2027 r., co jest dla Skarżącej wersją niekorzystną, również w kontekście art. 134 § 2 P.p.s.a. Choć Skarżąca na kwestę tę, tj. określenia przez Sąd innego terminu przedawnienia zwróciła uwagę, to jednak nie wskazała adekwatnych do tej kwestii przepisów.
Ten wątek sprawy o tyle pozostaje bez decydującego znaczenia, jako że przyznając rację Skarżącej w zakresie pytania nr 1 z wniosku, a więc, że samo przedawnienie zobowiązania kredytowego nie powoduje u niej powstania definitywnego przysporzenia, a więc przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f., bezprzedmiotowa stała się kwestia poruszona w pytaniu nr 2 z wniosku, a więc przedawnienie zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze omówione wyżej uchybienia Sądu pierwszej instancji, stwierdzić należy, że pomimo iż Skarżąca wymieniła w skardze kasacyjnej dziesiątki a nawet setki naruszonych przepisów różnych aktów prawnych (niektóre z nich jako wielokrotnie naruszone), to jednak mając na uwadze charakter tych uchybień, a zwłaszcza wyjście Sądu poza stan faktyczny opisany we wniosku, nie wskazała z tego punktu widzenia najistotniejszych przepisów, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
Jako że jednak w skardze tej znalazły się art. 9 ust. 1, 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., również naruszone zarówno przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Sąd pierwszej instancji, skargę kasacyjną należało uwzględnić.
Mając na względzie powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964).