II FSK 877/22

II FSK 877/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alicja Polańska
Maciej Jaśniewicz /przewodniczący/
Małgorzata Wolf- Kalamala /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1405/21 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2022-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 361
art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej MB od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1405/21 w sprawie ze skargi MB na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od MB na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3600 (słownie: trzy sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1405/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę MB (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości w 2013 r.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że 25 lipca 2013 r. Skarżący - wraz z 3 pozostałymi współwłaścicielami – sprzedał nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym z garażem za cenę 55.000 zł. Wskazał, że niska cena spowodowana jest trudnym stanem prawnym – nieruchomość należy do kilku współwłaścicieli, poza tym jest zajmowana przez lokatorów (poprzednich właścicieli) i nie można swobodnie nią rozporządzać. Nieruchomość ta została nabyta od poprzednich właścicieli, wciąż zamieszkujących nieruchomość, na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie zawartej umowy pożyczki. Skarżący nabył udział w nieruchomości w czerwcu 2013 r., a sprzedał w lipcu tego samego roku, czyli przed upływem pięcioletniego terminu, zatem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.) - sprzedaż udziału w nieruchomości stanowiła źródło przychodu. Skarżący przed organem zadeklarował przychód 13.750 zł (udział Skarżącego wynosił ¼ z 55.000 zł), koszty w kwocie 12.274,25 zł. Dochód w kwocie 1.475,75 zł, a podatek w wysokości 280 zł.
Organ przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe. Najpierw wezwał Skarżącego do zmiany wartości nieruchomości. Wobec milczenia i ukrywania się Skarżącego- powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, który sporządził operat szacunkowy – wartość całej nieruchomości oceniono na 396.200 zł (wartość udziału Skarżącego 99.050 zł). Organ przyjął za operatem wartość sprzedanego przez Skarżącego udziału i określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.487 zł. Organ podkreślił, że dla potrzeb wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych wartość nieruchomości strony transakcji określiły na kwotę 350.000 zł, średnia wartość tego rodzaju nieruchomości wynosi od 250.000 zł do 300.000 zł, a tego samego dnia - gdy przedmiotowa nieruchomość została przez Skarżącego sprzedana za 55 000 zł - została dalej odsprzedana za cenę 480.000 zł (wielokrotnie wyższą).
3. Sąd oddalając skargę wskazał przede wszystkim, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne - postępowanie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. zostało wszczęte postanowieniem z 15 listopada 2019 r. – po zgromadzeniu przez organ I instancji całego materiału dowodowego, który został uznany za wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy, decyzja określająca Skarżącemu wysokość spornego zobowiązania podatkowego została wydana 29 listopada 2019 r., Skarżący nie współpracował z organem i ukrywał się, zatem 9 marca 2021 r. organ wydał postanowienie o zastosowaniu wobec Skarżącego postępowania w stosunku do nieobecnych z art. 175 k.k.s. Postanowienie to zostało zatwierdzone 19 marca 2021 r. przez prokuratora prokuratury rejonowej.
Po drugie – twierdzenie o współwłasności nieruchomości nie przemawiało za jej "trudną sytuacją prawną" i nie uzasadniało niższej ceny - wszyscy współwłaściciele zgodnie podjęli decyzję o sprzedaży nieruchomości, każdy z nich mógł rozporządzać swoim udziałem, co skutkowało sprzedażą nieruchomości.
Po trzecie - to, że nieruchomość była zamieszkiwania przez lokatorów nie mogło mieć wpływu na cenę skoro tego samego dnia, ta sama nieruchomość, zamieszkiwana dalej przez tych samych lokatorów została odsprzedana za 480.000 zł. Poza tym biegły w operacie szacunkowym wskazał, że zamieszkiwanie przez lokatorów nie ma wpływu na wartość nieruchomości. Orzeczenie dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl
4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając:
- na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 – zwanej dalej: P.p.s.a.) oraz art. 134 § 1 P.p.s.a.: naruszenie prawa materialnego przez aprobatę sądu pierwszej instancji dla niezastosowania przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: O.p.) i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych, że:
a) organy były władne określić zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego i upłynięcia terminu do wydania decyzji z dniem 31 grudnia 2019 r.,
b) doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji w sposób instrumentalny i wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia,
c) wszczęcie postępowania karnego skarbowego opartego na art. 56 § 2 k.k.s. nie miało charakteru instrumentalnego, w sytuacji wykonania przez podatnika wszystkich czynności materialnotechnicznych, w tym zapłaty podatku od zadeklarowanej wartości nieruchomości, które to obowiązki nakładają na podatnika ustawy podatkowe, a więc niewyczerpania przez podatnika swoim zachowaniem hipotezy normy prawa karnego skarbowego zarzuconego przez właściwy organ,
- na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a.:
- naruszenie prawa materialnego przez aprobatę sądu dla wykładni art. 19 ust 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), zastosowanej przez organy podatkowe, która możliwość modyfikacji ceny rynkowej sprzedaży nieruchomości ograniczyła tylko i wyłącznie do stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia, podczas gdy ustawodawca przez użycie w powołanej normie przysłówka "w szczególności", ustanowił otwarty charakter przesłanek wpływających na cenę rynkową nieruchomości, a wymienione w normie wprost czynniki obniżenia ceny rynkowej mają jedynie charakter przykładowy, a nie stanowią katalogu zamkniętego,
- na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. - rażące naruszenie przepisów postępowania na skutek nieprawidłowej kontroli postępowania podatkowego przeprowadzonego w postępowaniu sądowoadministracyjnym i aprobatę Sądu dla naruszenia art. 123 O.p. w związku z art. 191, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a naruszenie to miało istotny wpływ na wydane w sprawie orzeczenie, wskutek:
a) odmowy przeprowadzenia w toku postępowania administracyjnego wnioskowanego przez podatnika dowodu na okoliczność nieprzerwanego zamieszkiwania poprzednich właścicieli - lokatorów w nieruchomości, co miało istotny wpływ na wydaną decyzję, a w konsekwencji na wyrok w sprawie, bo brak przeprowadzenia tego dowodu uniemożliwił podatnikowi wykazanie, że cena zbycia nieruchomości na skutek jej obciążenia zamieszkaniem nieruchomości przez lokatorów, odbiegała od ceny rynkowej nieruchomości,
b) odmowy przesłuchania zawnioskowanych świadków w postępowaniu podatkowym na okoliczność ustalenia stanu prawnego i faktycznego nieruchomości w momencie jej zbycia oraz związanej z obciążeniem niepewności prawnej nieruchomości mającej istotny wpływ na uzgodnioną cenę sprzedaży, odbiegającą od wartości rynkowej nieruchomości nieobciążonej zbywanej na wolnym rynku, a naruszenie to miało istotny wpływ na wydaną decyzję, a w konsekwencji wyrok w sprawie, bowiem pozbawiło podatnika możliwości dowodzenia przyjęcia w umowie zbycia nieruchomości niższej ceny sprzedaży niż wartość rynkowa,
c) odmowy przesłuchania strony postępowania podatkowego na wszystkie okoliczności sprawy - w tym stan prawny nieruchomości, której podatnik był tylko i wyłącznie współwłaścicielem, a więc ustalona cena zbycia nieruchomości musiała być wynikiem kompromisu pomiędzy nim i pozostałymi współwłaścicielami, co miało istotny wpływ na wydaną decyzję, a w konsekwencji wyrok w sprawie bowiem ograniczenie postępowania dowodowego uniemożliwiło podatnikowi prezentację istotnych dowodów uzasadniających odmienną od ceny rynkowej, cenę zbycia nieruchomości.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, nieprzeprowadzanie rozprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że:
- późne wszczęcie postępowania nie było niczym uzasadnione – Skarżący 30 kwietnia 2014 r. złożył PlT-39 rozliczając uzyskany przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości. Wszczęcie postępowania podatkowego nastąpiło po ponad 5 latach od złożenia zeznania podatkowego. Organ nie był w stanie skutecznie przeprowadzić tak późno wszczętego postępowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, szczególnie że należało uzupełnić postępowanie dowodowe. Organ potrzebował zawieszenia biegu terminu przedawnienia i dokonał tego przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego,
- postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w oparciu o zarzut z art. 56 § 2 k.k.s. (oszustwo podatkowe). Skarżący nie dokonał żadnego oszustwa – wykonał wszystkie ciążące na nim obowiązki- złożył deklarację, określił podstawę opodatkowania, zapłacił podatek, nie podał nieprawdy - taką cenę zbycia nieruchomości strony pomiędzy sobą ustaliły (taka cena wynikała z aktu notarialnego),
- ustawodawca w art. 19 u.p.d.o.f. wprowadza mechanizm korekt ceny zbycia nieruchomości zakładając, że cena rynkowa nieruchomości nie jest ceną urzędową, powszechnie znaną i łatwą do ustalenia. Ustalając cenę sprzedający i kupujący uwzględniają "w szczególności" stan i stopień zużycia rzeczy. Zwrot "w szczególności" wskazuje, że to nie jest zamknięty katalog okoliczności mających wpływ na cenę. Na obniżenie ceny nieruchomości mogą mieć wpływ również inne okoliczności. Trudniej jest sprzedać - mniej atrakcyjna jest nieruchomość obciążona lokatorami. Wtedy należy zwiększyć jej atrakcyjność przez obniżenie ceny. Obciążanie nieruchomości lokatorami nie ma znaczenia dla ustalenia wartości rynkowej dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania p.c.c., ale ma znaczenie dla ustalenia dochodu ze zbycia nieruchomości na gruncie podatku dochodowego. Również współwłasność nieruchomości stanowiła okoliczność uzasadniającą korektę ceny – ustalona cena była kompromisem między współwłaścicielami, Skarżący nie ustalał jej sam.
W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości; zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Wobec wniosku organu sprawa została rozpoznana na rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
5. W zakresie przedawnienia należy podnieść, że przedmiotem badania powinno być - na tle okoliczności danej (podkreślenie Sądu) sprawy - czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uchwała wskazuje, że sąd powinien przeprowadzić takie badanie w przypadkach wątpliwych, w szczególności wtedy, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia. Na kanwie niniejszej sprawy należy wskazać, że pierwsza czynność została podjęta przez organ podatkowy 16 stycznia 2019 r. – naczelnik US wezwał wówczas Skarżącego do złożenia wyjaśnień co do wartości nieruchomości. Ustawodawca nakłada na organ obowiązek działania do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w tej sprawie do końca 2019 r.), a organ mając wciąż zapas ponad 10 miesięcy podjął próbę kontaktu ze Skarżącym. 3 kwietnia 2019 r. oraz 10 i 15 maja 2019 r. organ kontaktował się telefonicznie ze Skarżącym, pismem z 14 czerwca 2019 r. wezwał Skarżącego do złożenia dokumentów- próby kontaktu i nawiązania współpracy były bezskuteczne. Wobec posiadanych informacji przez organ, że cena sprzedaży została zaniżona i w związku z bierną postawą zarówno samego Skarżącego, jak i pozostałych trzech współwłaścicieli sprzedających nieruchomość – organ był zobowiązany wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe, podejmował również kolejne czynności mające na celu wyjaśnienie stwierdzonych rozbieżności co do wartości nieruchomości. Powołano biegłego. Jednocześnie wskazane było, by w postępowaniu podatkowym organy określiły kwotę, o którą Skarżący zaniżył wysokość zobowiązania i dopiero po uzyskaniu tej informacji organ prowadzący postępowanie karne skarbowe przedstawił Skarżącemu zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca tu uwagę, że Skarżącemu nie można było ogłosić zarzutów - ze Skarżącym był utrudniony kontakt do tego stopnia, że wobec Skarżącego wydano postanowienie o zastosowaniu wobec Skarżącego postępowania w stosunku do nieobecnych z art. 175 k.k.s. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez prokuratora.
Trafnie zatem sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Wobec tego doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu, zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu.
W zakresie wartości nieruchomości Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że prawidłowo sąd pierwszej instancji zaakceptował, że wobec wątpliwości co do wartości nieruchomości i braku współpracy ze Skarżącym - organ zwrócił się do biegłego. Zadaniem biegłego było przeanalizowanie cech nieruchomości i określenie jej wartości oraz wskazanie, jakie okoliczności wpływają na jej wartość. Rolą organu jest ocena, czy powołany biegły wyjaśnił problematyczne kwestie, czy jego ocena jest spójna i płynące wnioski nie wykluczają się wzajemnie. Organ nie dysponuje wiedzą specjalistyczną i tylko w ten sposób może sprawdzić, czy operat szacunkowy biegłego jest zupełny. Organ nie jest związany stanowiskiem biegłego w tym zakresie, że może żądać dodatkowych wyjaśnień, może również skorzystać z pomocy innego biegłego, jeżeli uzna, że uzyskany operat szacunkowy nie nadaje się do zastosowania. W niniejszej sprawie organ nie miał podstaw, by podważać stanowisko płynące z operatu szacunkowego co do wartości nieruchomości. Organ zobowiązany był uwzględnić, że według operatu szacunkowego zamieszkiwanie nieruchomości przez poprzednich właścicieli nie miało wpływu na wartość nieruchomości, skoro tak stwierdził biegły, a operat nie został skutecznie zakwestionowany.
Trafnie również sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że skoro zajmowanie nieruchomości przez poprzednich właścicieli nie miało znaczenia dla kupującego, który zdecydował się zapłacić za nieruchomość 480.000 zł, to ta okoliczność nie miała znaczenia przy wcześniejszej transakcji tego dnia, gdy nieruchomość była nabywana za 55.000 zł i była to okoliczność obniżająca cenę nieruchomości.
Skoro zamieszkiwanie nieruchomości przez poprzednich właścicieli nie miało wpływu – według biegłego – na wartość nieruchomości to nie było powodów, by przeprowadzać dowód na okoliczność zamieszkiwania tej nieruchomości przez poprzednich właścicieli. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez organ.
Skarżący w toku postępowania przed organem podnosił, że status prawny nieruchomości jest nieuregulowany i toczy się postępowanie prokuratorskie. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że tak było, nawet nie przedstawił żadnych wyjaśnień w tym zakresie, mimo wezwań organu.
6. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 210 P.p.s.a.