II FSK 873/12

II FSK 873/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2014-02-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-04-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bogusław Dauter /przewodniczący/
Stefan Babiarz /sprawozdawca/
Teresa Randak
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
I SA/Wr 759/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2011-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. c)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 17 ust. 4 i art. 17 ust. 1b
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
art. 49
Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Szpitala [...] w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 759/11 w sprawie ze skargi [...] Szpitala [...] w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Szpitala [...] w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu części kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 21 rudnia 2011 r., I SA/Wr 759/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] Szpitala [..] w W. (zwanego dalej szpitalem) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę.
2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w toku prowadzonych czynności kontrolnych ujawniono, iż skarżący naruszył przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.p.), zaliczając do dochodów zwolnionych kwoty wydatkowane na zapłatę odsetek budżetowych, kosztów egzekucyjnych oraz wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Tym samym szpital zaniżył należny podatek.
Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej
we Wrocławiu - podkreślając konieczność literalnego odczytywania przepisów wprowadzających zwolnienia -ocenił, że spłata odsetek budżetowych, kosztów egzekucyjnych i wpłat na PFRON nie stanowi realizacji działań statutowych tj. ochrony zdrowia.
3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu szpital wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 3 pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.) w związku z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, zwanej dalej: u.r.z.s.z.o.n.)
i art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 1b) u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie,
że sporne wpłaty nie są objęte definicją podatku w rozumieniu ord. pod. oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez stwierdzenie, iż nie zostały przeznaczone na cele statutowe, choć nie można ich pominąć przy prowadzeniu działalności. Zarzucono także naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 21 u.r.z.s.z.o.n. przez uznanie,
że wpłaty na PFRON nie mają charakteru obowiązkowego, a tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku. Szpital podniósł też, że błędem było rozróżnienie odsetek i kosztów egzekucyjnych od podatku, podczas gdy są to dochody przeznaczone na zapłatę podatków, o których stanowi art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p.
Zarzucił ponadto wadliwe postępowanie poprzez zastosowanie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. finansach publicznych (Dz U. z 2005 r. Nr 180, poz. 1495, zwanej dalej u.f.n.) do ustalenia, że wpłaty na PFRON są daniną publiczną, podczas gdy ustawa ta w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie obowiązywała, zaś do tych wpłat stosuje się przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z ustawą o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudniania osób niepełnosprawnych.
Szpital uznał za pozbawione racji odmienne traktowanie odsetek od podatku
i kosztów jego egzekwowania (niebędące kosztami uzyskania przychodu). Zwrócił też uwagę, że art. 49 u.r.z.s.z.o.n. nakazuje stosować do wpłat na PFRON przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Wskazał, że skoro jest to należność o cechach podatku - niestanowiąca kosztu uzyskania przychodu - korzysta ze zwolnienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę podzielił stanowisko organów podatkowych i wskazał, że niewątpliwie działalność statutowa szpitala mieści się w granicach wytoczonych regulacją art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Jednak nie jest możliwe powiązanie z jakąkolwiek działalnością statutową wydatków na spłatę odsetek budżetowych i kosztów egzekucyjnych. Konieczność ich poniesienia jest bowiem wyłącznie konsekwencją nieterminowego wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych. Faktycznie kwoty na ten cel zostały wydatkowane w ramach prowadzonej działalności, niemniej nie pozostawały w jakimkolwiek związku z realizacją celu statutowego, jakim jest w przypadku szpitala ochrona zdrowia.
Sąd podkreślił, że nie jest też możliwe powiązanie z tym celem opłaconych składek na PFRON. Co do tej kwestii niejednokrotnie wypowiadano się już
w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przeważył pogląd, że treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna być interpretowana ściśle. Co za tym idzie, dochód, aby mógł zostać zwolniony z opodatkowania, musi być wydatkowany bezpośrednio, wprost na cel statutowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10). Podkreślił, że ani odsetki budżetowe, ani koszty egzekucyjne nie mają cech wymienionych w art. 6 ord. pod. – są to bowiem wyłącznie pochodne już istniejących zobowiązań.
Dodatkowo sąd wskazał, że podstawą prawną powstania znacznej części wspomnianych wydatków nie były ustawy podatkowe (co jest jedną z cech podatków - zgodnie z definicją z art. 6 ord. pod.). Co więcej, odsetki jako takie są ujmowane odrębnie od pojęcia podatków – ich powstanie i naliczanie znajduje swoją własną regulację w art. 53-56 ord. pod., co tym bardziej utwierdza w przekonaniu, że nie są one podatkami w ścisłym tego słowa znaczeniu. Składki na PFRON nie spełniają wymogów podatku z art. 6 ord. pod. W istocie jest to rodzaj daniny publicznej, jednak danina ta nie zasila budżetu państwa lub budżetów lokalnych wprost – stanowi wpływ państwowego funduszu celowego.
5. Powyższy wyrok szpital zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie:
1) art. 3 ust. 3 pkt. c) ord. pod., poprzez przyjęcie, że wpłaty na
podatek z zaliczeniem na odsetki oraz koszty nie są objęte definicją legalną podatku w rozumieniu przepisów ord. pod.,
2) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że wpłaty na poczet kosztów egzekucyjnych, odsetek nie są związane ze statutową działalnością skarżącego szpitala, podczas gdy są to koszty, których nie można pominąć przy prowadzeniu działalności.
3) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p, poprzez przyjęcie, że zapłata podatku w części należności odsetkowych i obligatoryjnych opłat egzekucyjnych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w powołanej normie prawnej, podczas gdy wszystkie ww. wpłaty są objęte definicją legalną podatku, zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt c) ord. pod.,
4) art. 17 ust. 1 b) u.p.d.o.p., poprzez nieuzasadnione odróżnienie odsetek podatkowych, kosztów egzekucyjnych związanych z podatkami i należności głównej podatku, podczas gdy z brzmienia literalnego wynika, że zwolnieniu podlegają ogólne dochody przeznaczone na zapłatę podatków, bez rozróżnienia, czy w części przeznaczonej na odsetki, koszty czy też na należność główną,
5) art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez błędne ich zastosowanie i uznanie, że wszelkie wydatki poniesione przez szpital na zapłatę odsetek oraz kosztów egzekucyjnych i składkę PFRON powodują konieczność zapłaty podatku dochodowego, podczas gdy z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, iż tylko dochody przeznaczone na te cele mogą stanowić podstawę do opodatkowania, a nie przychody przeznaczone na te cele. Orzeczenie jest wadliwe, nawet gdyby co do zasady było prawidłowe rozstrzygnięcie, gdyż za podstawę opodatkowania przyjęto kwotę wydatkowaną na cele niezwiązane ze statutową działalnością w kwocie 3 107 657,00 zł, podczas gdy dochód skarżącego wyniósł 2 063 554,64 zł. Ewentualny podatek winien wynosić 2 063 554,64 zł x 19% = 392 075,38 - po zaokrągleniu 392 076 zł.
6) art. 3 ust. 3 pkt. c) ord. pod. w związku z art. 49 u.r.z.s.z.o.n. , poprzez przyjęcie, że wpłaty na PFRON nie są objęte definicją legalną
podatku, w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa,
7) art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przez uznanie, że pomimo istnienia obowiązku ustawowego dokonywania wpłat na PFRON, wydatki te nie są związane ze statutową działalnością skarżącego szpitala, podczas gdy bez tego wydatku szpital nie mógłby prowadzić swojej statutowej działalności i niczym nie różni się ten wydatek od zapłaty kosztów ochrony użytkowanych obiektów, kosztów obsługi finansowej, kosztów zapłaty za usługi doradcze i konsultingowe, itp.,
8) art. 21 ust. 1 u.r.z.s.z.o.n. w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że pomimo istnienia obowiązku ustawowego dokonywania wpłat na PFRON, wydatki te nie są związane ze statutową działalnością szpitala, podczas gdy skarżący szpital nie prowadzi żadnej innej działalności - poza statutową - polegającą na ochronie zdrowia, co prowadzi do logicznego wniosku, że ten wydatek - skoro jest obowiązkowy – mógł służyć jedynie celowi związanemu
z realizacją statutowej działalności, polegającej na ochronie zdrowia.
Mając na uwadze powyższe szpital wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania,
ewentualnie o:
2) wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 ustawy p.p.s.a. poprzez:
- uchylenie Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 3 marca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej,
- przyznanie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przewidzianych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o:
- oddalenie skargi kasacyjnej,
- zasądzenie od szpitala na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
6. Spór w sprawie sprowadza się do wykładni dwóch przepisów tj. art. 17 ust. 4
i art. 17 ust. 1 b) u.p.d.o.p. Przyjdzie jednak wskazać, że autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez organy podatkowe i sąd I instancji także przepisów art. 3 ust. 3 pkt c) ord. pod. oraz art. 6 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej
i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej.
Przed odniesieniem się do zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 183 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze. zm., zwanej dalej: p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Oceniając,
że w badanej sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 183 p.p.s.a.
7. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani też sąd I instancji nie naruszyły art. 3 ust. 3 pkt c) ord. pod. Zgodnie z tym przepisem: "Ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe". W oparciu o ten przepis strona skarżąca uznała, że czynność techniczna w postaci "wpłaty na podatek,
z zaliczeniem na odsetki oraz koszty" wyczerpuje definicję legalną podatku. Wypada zatem wskazać, że definicja legalna podatku zawarta jest nie w art. 3 ust. 3 pkt c) ord. pod., ale w art. 6 ord. pod. Przepis art. 3 ust. 3 pkt c) ord. pod. wskazuje natomiast jakie należności należy traktować (rozumieć) jako podatki. Nie jest przy tym – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – możliwe traktowanie kosztów egzekucyjnych i odsetek jako opłat czy niepodatkowych należności budżetowych. Przede wszystkim bowiem należności te powiązać należy z definicją podatku, a więc należnościami dotyczącymi określonych zdarzeń czy czynności. Za taką interpretacją tego przepisu przemawia jego powiązanie z treścią art. 2 § 1 pkt 1 ord. pod., wskazującym, że przepisy tej ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że opłaty i niepodatkowe należności budżetowe to tego typu należności, których obowiązek uregulowania wynika
z przepisów, a ponadto ich poniesienie wiąże się z określonych zdarzeniem, czy czynnością bądź stanowi element odpłatności za usługi o charakterze publicznym. Przy czym za jednomyślny należy uznać pogląd, że do tej kategorii nie zalicza się ani podatków, ani opłat i ceł, ani też świadczeń wynikających ze stosunków cywilnoprawnych, kar pieniężnych, czy grzywien. Tym bardziej - w świetle powyższej regulacji - nie sposób przyjąć, że koszty egzekucyjne czy odsetki z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań spełniają legalną definicję podatku – jak domaga się tego strona skarżąca. Świadczenia te nie są podatkiem. Nie są też opłatą czy niepodatkową należnością budżetową, bowiem nie sposób przypisać im ww. cech, w tym stanowiącej warunek konieczny, a więc kompetencje organów podatkowych do ich ustalania lub określania. Wypada przy tym zaakcentować,
że szpital nie wykazał, iż należności te można przyporządkować do jednej z ww. kategorii, przyjmując, że należności z tytułu kosztów egzekucyjnych i odsetek wypełniają definicję podatku, czego w żaden sposób nie da się wywieść z art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. c) ord. pod. Twierdzenie przy tym, że należności te spełniają definicję legalną podatku wyklucza zakwalifikowanie ich czy to do opłat, czy niepodatkowych należności budżetowych. Z tego też względu za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 3 ust. 3 pkt 3 lit. c) ord. pod.
8. Nie zasługiwał też na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe i sąd I instancji art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r. w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. dochody podatników
(z zastrzeżeniem ust. 1c), których celem statutowym była działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - były wolne od podatku w części przeznaczonej na te cele. Sąd I instancji zasadnie przyjął, że dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki: 1) celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tymże przepisie, 2) wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowił wielokrotnie przedmiot orzekania sądownictwa administracyjnego. Uzasadnionym jest przy tym twierdzenie, że w orzecznictwie tym nie budzi wątpliwości stanowisko, iż ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony – w badanym przypadku na ochronę zdrowia. Nie znajdując podstaw do odstąpienia od ugruntowanego i jednolitego orzecznictwa w tym zakresie skład orzekający odwoła się do prawnej argumentacji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 (publik. LEX nr 1244170, http;//orzeczenia.nsa.gov.pl.) W wyroku tym sformułowano m.in. pogląd, że: "Wydatki takie jak koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę
z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Kwoty wydatkowane przez stronę na kwestionowane przez organy cele były bowiem wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one zatem konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. W konsekwencji na podstawie art. 17 ust. 1a) pkt 2 u.p.d.o.p. dochód przeznaczony na wymienione wydatki nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.".
Celem statutowym działalności samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej jest działalność w zakresie ochrony zdrowia.
W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest zakwalifikowanie kwot poniesionych przez szpital na koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat do korzystających ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.
W ocenie strony wydatki te - zgodnie z treścią ww. przepisu - zostały poniesione w związku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a co za tym idzie - na cele statutowe jednostki. Zdaniem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji - przedmiotowe wydatki nie są związane z działalnością statutową szpitala, lecz są wynikiem niewykonania ciążących na nim określonych zobowiązań.
Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "działalności w zakresie ochrony zdrowia". Należy zatem dokonać interpretacji niniejszego zwrotu posiłkując się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408 z późn. zm.), stanowiącymi prawną podstawę funkcjonowania szpitala.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 niniejszej ustawy, zasadniczym celem, jaki stoi przed zakładem opieki zdrowotnej jest udzielania świadczeń zdrowotnych oraz promocja zdrowia. Mając na uwadze treść art. 3 cyt. ustawy, świadczenia zdrowotne są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że wydatki takie jak koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia.
9. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku
z art. 17 ust. 1 b) u.p.d.o.p., wskazać należy, że zwolnione od podatku dochodowego są dochody w części przeznaczonej na cele statutowe ochrony zdrowia.
To przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dochód jednostki jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cel statutowy, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca zastrzega również, że omawiane zwolnienie podatkowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Wymóg bezpośredniego wydatkowania dochodu szpitala na cele statutowe wynika
z orzecznictwa w tym zakresie, wskazującego, że wykładnia tylko językowa, gramatyczna wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy pogląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (publik.
w ONSA z 2001 r., nr 2, poz. 54), że "wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b ustawy
o podatku dochodowym od osób prawnych nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że aby dochód szpitala korzystał ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. - przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego.
Wobec tego, że warunku tego nie spełniły przedmiotowe wydatki szpitala - brak jest podstaw do wzruszenia zaskarżonego wyroku sądu I instancji.
10. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U.
z 2013 r., poz. 490).